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摘要：医疗服务项目成本不但是价格主管部门制定医疗服务价格的参考依据，还是医疗保险机构确定支付方式及金额等方面的基础。本文通过对我国医疗项目成本核算研究历程和现状进行梳理，对医院选择适当的医疗项目成本核算方法提供参考依据。
关键词：医疗服务项目；成本核算；现状研究
医疗服务支付制度改革是我国医改的重要组成部分，科学的支付制度对合理配置医疗资源及控制医疗费用具有至关重要的作用。目前，我国实行的主要支付方式是按项目付费，在此方式下，由于多年来公立医院政府补贴不到位，医药价格扭曲，体现医务人员劳务价值的项目价格普遍偏低，很多医疗服务项目难以收回成本，造成我国医疗机构在提供医疗服务过程中普遍存在卫生材料和药品使用过度的情况，逐步形成“以药养医”的局面。因此，在不同支付方式下准确核算医疗服务成本，是合理制定医疗服务价格的基础，也是当前医院提高经营管理水平、适应医疗市场竞争、完善激励机制、规范医疗管理的需要。
一、我国医疗服务成本核算研究进展
1.20世纪80年代研究进展
改革开放以前，我国是计划经济体制，重点体现医院的福利性质，医院按计划花费，未开展核算。改革开放后，随着医疗卫生改革的不断深入，医院经营管理的重要性日益凸显，医院开始重视成本管理，逐步开展成本核算工作。20世纪80年代中期，我国卫生服务成本核算开始逐渐得到发展。1979年4月，财政部、原卫生部和国家劳动总局联合了《关于加强医院经济管理试点工作的意见的通知》，其中提出医院要“合理收费，节约支出”。1985年，政府开始推行“运用经济手段管理卫生事业”，成本核算研究工作在医疗行业逐渐开展，各地医院也顺势展开了科室成本核算工作。1988年，财政部、原卫生部颁布《医院财务管理办法》，提出“医院要加强经济责任制，推行目标管理，积极开展科室核算和医疗成本测算工作”。
2.90年代研究进展
财政部在1992年颁布了《企业会计准则》，提出了成本核算方法，企业会计核算标准也得到统一。医院结合实际情况，借鉴企业成本核算的方法，探索适合医院的成本核算方法，医院成本核算发展迅速。1997年卫生部卫生经济研究所成本测算中心对全国13个省（区、市）39家医院进行医疗服务项目的成本核算。1998年卫生部卫生经济研究所刘兴柱、孟庆跃提出可以采用工作量百分比等相对值单位为分摊系数测算医疗服务项目成本，将临床和医技科单元的科室成本分摊到各个项目。1999年，原卫生部、财政部联合《医院财务制度》（财社字〔1998〕148号）和《医院会计制度》（财会字〔1998〕58号），医院的成本核算提上议程，包括药品成本核算和医疗成本核算，至此，项目成本核算有了较大的发展。2001年，我国在前期研究成果的基础上，了《医疗服务项目成本分摊测算办法（试行）》（计价格〔2001〕1560号）（以下简称《测算办法（试行）》），文件中首次提出使用一种比较新颖的方法计算成本，即以成本当量（点数）作为分摊系数核算医疗服务项目成本。
3.21世纪研究进展
进入21世纪，我国引进作业成本法，此法以其精细化、准确性等特点而受到医院财务管理专家的关注。2003年，鲍玉荣等人应用作业成本法在医院成本核算中进行了实践研究，并计算出了“血清葡萄糖检测”项目的成本。2005年，中山大学公共卫生学院研究了作业成本法在医院成本核算中的应用，并计算出了医学影像科的成本结果。随后，更多的国内专家在进行实地核算的基础上研究了多种方法核算医疗服务项目成本。2015年，许坦提出利用成本因素核算医疗服务项目成本。同年，国家针对县级公立医院了规范成本核算操作的文件《关于印发县级公立医院成本核算操作办法的通知》（国卫办财务发〔2015〕39号）（以下简称《县级公立医院成本核算操作办法的通知》），提出在进行科室二级分摊的基础上，采用“项目收入占比”作为成本比例系数法中的分摊参数核算医疗服务项目成本。2012年5月，我国正式颁布2012版《全国医疗服务项目规范》，医疗服务项目的定义、内涵都有了新的变化，给医疗服务项目成本核算方法的选择提供了新的思路。
二、医疗服务项目成本核算方法及使用现状
目前，我国正在使用且较成熟的医疗服务项目成本核算方法有以成本当量为基础的成本当量法，以收入、操作时间以及工作量为分摊参数的成本比例系数法和作业成本法。国内各个地区医疗机构成本核算水平不一，不同医疗机构信息水平、成本管理意识不同，导致应用的核算方法也不同。
1.成本当量法
成本当量法是我国出现较早的一种医疗服务项目成本核算方法，该方法核算流程较为简便。其在科室成本核算的基础上，根据医疗服务项目内涵，确定各医疗服务项目的成本点数（即当量系数），科室成本按成本当量系数分配到医疗服务项目，计算出项目成本的一种方法。2012年，河南省卫生计生委在2012版《规范》出台的背景下，组织省内专家多次讨论，确定采用权重分摊法（成本当量法）核算医疗服务项目分摊成本，河南省研究专家组的鲁献忠等人基于2012版《规范》项目各要素，提出了应用专家咨询、统计分析等相结合方法，确定医疗服务项目的权重分摊系数（成本当量）的方法，并研究确定了本省医疗服务项目的权重分摊系数（成本当量）。2013年，河南省组织专家组将医疗服务价格项目进行了对接，并采用了权重分摊法（成本当量法）确定这些项目的成本。并在全省县及县以上医院中选择了部分会计基础工作较好、医院信息系统较完善、有积极性的医疗机构，作为全省首批项目成本核算试点单位开展了试点工作。
2.成本比例系数法
成本比例系数法是目前我国应用较早且较广的一种医疗服务项目成本核算方法，该方法是在科室二级核算的基础上，采用不同的分摊系数分配科室成本到医疗服务项目，计算出项目成本的一种方法。主要的分摊系数有收入分配系数、操作时间分配系数和工作量分配系数。因其核算流程的简易性，目前在我国多个地区建议采用成本比例系数法核算医疗服务项目成本。2008年，江苏省卫生计生委开始推行此方法，并制定了《江苏省医院成本核算与管理规范》（下简称《管理规范》），建议采用成本比例系数法方法核算医疗服务项目成本，选择了各项目收入比作为分摊的依据。2009年，江苏省卫生经济学会将部分信息系统水平较高、综合实力较强的医院作为省级试点单位，从2010年开始，按照《管理规范》中的要求，试点单位开展医疗服务成本核算，此外省内其他医院也逐渐展开了医院成本核算试点工作。安徽省2012年下发的《安徽省医院成本管理暂行办法》和2014年上海市制下发的《上海市医院成本管理暂行办法》，建议采用成本比例系数法，分摊参数可以采用项目收入比、工作量等。2015年，国家下发了《县级公立医院成本核算操作办法的通知》，此文件中对我国县级公立医院的医院成本核算、科室成本核算以及医疗服务项目成本核算提出了具体规定，其中医疗服务项目成本核算采用成本比例系数法，以收入分配系数为分摊参数。
3.作业成本法
作业成本法是以作业为核心进行追踪动态反映，将耗用的资源成本准确地计入作业，再通过成本动因将所有作业的成本分配给医疗服务项目的核算方法。该方法基本原理概括为“产品消耗作业、作业消耗资源”。20世纪90年代，作业成本法引入我国，并应用于医疗服务成本的核算。此方法核算医疗服务项目成本，首先需归集核算单元资源成本库，将可以直接计入项目的直接成本计入，然后划分科室作业，通过资源动因将成本分配至各个作业，最后作业成本依据作业动因计入医疗服务项目。2010年，北京市在11家医院加强核算、改进管理的基础上，提取数据进行研究，完成了所有医院2009及以前年度的医疗项目成本核算数据产出和数据分析工作。为了进一步加强医疗服务成本核算水平，2014年北京市颁布了《医院医疗服务项目成本核算办法（2014年版）》，建议使用作业成本法核算医疗服务项目的成本，并根据研究结果规定了此方法的具体核算步骤。近年来，以作业成本法为基础研究医疗服务项目成本核算为多家医疗机构所关注和研究，其中重庆市第九人民医院在医院内设置了成本控制科，并以《重庆市医疗服务价格手册》（2004年版）收费标准为基础，参考国家2012版《规范》和查阅国内外有关报告文献，借鉴“估时作业成本法”的基本原理，简化医疗服务项目成本核算方法。
三、结论
通过对我国医疗项目成本核算研究历程和现状进行梳理，三种方法中成本当量法适合区域内研究推广，成本当量是决定应用此方法核算医疗服务项目成本准确程度的关键；成本比例系数法计算简单，适合刚开展项目成本核算的医院；作业成本法计算复杂、准确度高，适合信息化强、成本核算成熟的医院。三种成本核算方法都有其长短，只要运用得当，扬长避短，将措施真正落到实处，必能见到成效。
参考文献
1.江芹,张振忠,赵颖旭.国际供方支付制度改革的经验及对我国未来支付制度改革的启示.中国全科医学，2012，15(11).
2.张振忠.我国公立医院医疗服务支付制度改革与发展的思考.中华医院管理，2010，26(10).
3.刘兴柱,孟庆跃.医院医疗服务成本测算:背景及理论框架.中国卫生事业管理，1990（7）.
4.卫生部计划财务司.医院成本核算.中国财政经济出版社，1990.
5.吴天.江苏省开展医院成本核算与管理的探索.中国卫生经济，2011，30(12).
作者:李奕辰 周莲姿 王婷 梁轶 单位:四川大学华西第二医院