审计准则范例

一、风险导向审计模式的演进   风险导向审计模式不是凭空而来的，它是沿着账项导向审计、制度导向审计发展而来的一种新的审计模式。   世纪至世纪初由于注册会计师行业处于起步阶段，审计技术和方法相对简单，企业规模较小、业务简单，这一阶段的审计模式以账项导向审计为主，运用详查法对会计事项进行审查，审计的目标是查错防弊。   世纪年代随着企业规模的不断扩大，企业内部控制系统日益完善，以内部控制评价为基础确定审计重点、审计方法、审计范围的制度导向审计逐渐得到广泛运用，但这种审计方法不直接处理审计风险。   世纪年代以后，科学技术不断创新，使企业所面临的市场环境的不确定性越来越大，企业处于高风险的经营环境之中，审计风险急剧上升，制度导向审计的缺陷日益显著，制度导向审计已不能适应充斥的风险的审计环境的要求，审计职业节开始考虑将风险理念和方法融入到现行的审计方法和程序之中以降低和控制执业所带来的风险，一种新的审计模式风险导向审计产生。风险导向审计立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此作为出发点，制定审计策略和审计计划，以满足审计工作适应社会发展的需要。风险审计模式在经历了多年的发展后，大致可细分为类：传统风险导向审计模式、战略风险导向审计模式和改进后的风险导向审计模型。   传统风险导向审计模式   传统风险导向审计模式是指审计人员在审计过程中将风险分析、评价与控制融入传统审计方法（账项导向审计和制度导向审计）之中，进而获取审计证据，形成审计结论的一种审计模式。   传统风险导向审计模式的基本程序并没有脱离制度导向审计模式，它实质上是发展了的制度导向模式，它针对制度导向审计不直接处理审计风险、不能对审计风险进行量化的缺点，引入风险理念和方法、建立风险模型，对审计风险进行量化测试。在传统风险审计模式下审计人员根据审计风险I固有风险J控制风险J检查风险的审计风险模型确定可接受的检查风险，并根据可接受的检查风险水平确定审计程序、审计范围和审计重点。这种审计方法既提高了审计的效率，又在一定的程度上降低了审计的风险，但传统风险审计导向模式只注重对账户余额和交易层次风险的评估，忽略从宏观方面了解企业及其环境。   战略风险导向审计模式世纪年代随着企业财务欺诈案的不断出现，国外一些会计师事务所开始对传统风险导向审计方法进行改进，创造出一种新方法，称为风险基础战略系统审计也称经营（商业）风险导向审计。战略风险导向审计模式依据系统论和战略管理论的观点，以被审计单位的经营战略及业务流程为审计起点，通过综合评估经营控制风险以确定实质性测试的范围、时间和程序。战略风险审计方法使审计人员容易掌握企业可能存在的重大风险，有利于节约审计成本，克服缺乏全面性的观点而导致的审计风险，但该方法也存在局限性：一是会计师事务所必须建立功能强大的数据库，以满足了解被审计单位的战略、流程、风险评估、业绩评价和持续改进的需要；二是对注册会计师的专业要求较高，至少承担审计项目的注册会计师应当是复合型人才，有能力判断企业是否具有生存能力和合理的经营计划。   改进后的风险导向审计模型   为提高审计人员评估风险、发现舞弊的能力，国际审计与鉴证准则理事会对原有风险导向审计模式提出改进。在BC年月审计风险准则征求意见稿，B年月对征求意见稿进行最后修订，在年月日正式执行。新修订的国际审计风险准则扬弃了“无利害关系假设”，把指导思想建立在“合理的职业怀疑假设”的基础上。要求注册会计师应当保持职业怀疑态度计划和实施审计工作，充分考虑可能存在导致会计报表发生重大错报的情形；引入“重大错报风险”将审计风险模型修改为：审计风险’重大错报风险(检查风险，明确要求审计工作以评估重大错报风险为起点和导向，根据评估的重大错报风险来设计和执行审计程序，区分财务报表整体层次和认定层次的重大错报风险采取不同应对措施；根据新的审计风险模型将审计业务流程由原来的)大块改为$大块：风险评估程序、控制测试和实质性程序。   二、我国新审计准则体系的审计模式分析   年!月+&日财政部颁布的)%项注册会计师审计准则中单独列示了一组与风险评估、风险应对有关的准则。其中包括：《中国注册会计师审计准则第++"+号———财务报表审计的目标和一般原则》、《中国注册会计师审计准则第+!"+号———计划审计工作》、《中国注册会计师审计准则第+!++号———了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《中国注册会计师审计准则第+!+!号———对被审计单位使用服务机构的考虑》、《中国注册会计师审计准则第号———重要性》、《中国注册会计师审计准则第+!$+号———针对评估的重大错报风险实施的程序》一组审计准则充分体现了改进后的风险导向审计模式。现具体分析如下：其一，在《中国注册会计师审计准则第++"+号———财务报表审计的目标和一般原则》准则中第十一条明确规定审计工作应建立在“职业怀疑态度”的假设基础上。要求在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，充分考虑可能存在导致会计报表发生重大错报的情形。第十六条指出注册会计师应当关注被审计单位可能影响财务报表的经营风险。第十八条强调审计风险取决于重大错报风险和检查风险，根据重大错报风险评估结果设计和实施审计程序。第二十条提醒注册会计师应当从财务报表层次和各类交易、账户余额、列报认定层次考虑重大错报风险。   其二，在《中国注册会计师审计准则第号———计划审计工作》准则中第九条规定注册会计师制定的总体审计策略中应该考虑影响审计业务的重要因素，包括初步识别可能存在较高的重大错报风险的领域。另外，在第十条补充说明注册会计师应当在总体审计策略中清楚列示：向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，对高风险领域安排的审计时间预算，注册会计师根据实施风险评估程序的结果对上述内容予以调整等。第十五条强调制定的审计计划应当包括：注册会计师计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围；针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计师计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围；其三，为了规范注册会计师了解被审计单位及其环境，识别和评估财务报表重大错报风险，特制定了《中国注册会计师审计准则第+!++号———了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》准则。该准则指出了解被审计单位及其环境是注册会计师实施审计的必要程序，注册会计师应当通过实施一系列风险评估程序了解被审计单位及其环境，通过扩大询问对象以获取对识别重大错报风险有用的信息。此外，该准则还专门列示了一节内容要求注册会计师组织项目组成员对财务报表存在重大错报的可能性进行讨论，并运用职业判断确定讨论的目标、内容、人员、时间和方式。注册会计师应当了解与审计相关的内部控制以识别潜在错报的类型，考虑导致重大错报风险的因素，以及设计和实施进一步审计程序的性质、时间和范围。准则还强调注册会计师应当识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险。注意若在实施审计程序中获取的审计证据与初始评估获取的审计证据相矛盾，应当修正风险评估结果及时修改审计程序。#p#分页标题#e#   其四，《中国注册会计师审计准则第号———针对评估的重大错报风险实施的程序》准则指出注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。此外在其他条款中还强调注册会计师应当根据实施的审计程序和获取的审计证据，评价对认定层次重大错报风险的评估是否仍然适当。新准则中还要求注册会计师应当考虑被审计单位使用服务机构对其内部控制的影响，以识别和评估重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。   在确定审计程序的性质、时间和范围以及评价错报的影响时，注册会计师还应当考虑重要性。   根据以上分析我们不难看出，新审计准则的指导思想建立在“合理的职业怀疑假设”的基础上，引入了重大错报风险概念，以评估重大错报风险为导向，以控制审计风险至可接受低水平为目标，对原审计风险模型（审计风险’固有风险(控制风险(检查风险）进行修正建立新的审计风险模型：审计风险’重大错报风险(检查风险。这些都充分体现了改进后的风险导向审计模式的特点，由此认为我国新建立的审计准则体系是建立在改进后的风险导向审计模式基础上。这不仅满足了我国目前经济环境下审计对风险控制的要求，同时拉近了我国注册会计师行业标准与国际审计准则的距离。

一、我国注册会计师审计准则的建设历程   （一）执业规则制定阶段   自上个世纪80年代我国重建注册会计师制度开始，作为行业自律组织的中国注册会计师协会就非常重视执业规则的建设。自1991—1993年，中注协先后了《注册会计师检查验证会计报表规则（试行）》等7个执业规则，这是我国注册会计师行业走向正规化、专业化、法制化的标志。   （二）注册会计师审计准则体系的建立阶段   1993年10月，第八届全国人大常委会通过《注册会计师法》，规定由注册会计师协会依法拟定职业规则、准则，报国务院财政部门批准后实行。中注协自1994年5月开始起草审计准则，到2003年，中注协先后制定公布了6批审计准则，共计48个项目。   （三）注册会计师执业准则体系的建立阶段   随着注册会计师审计准则体系的建立，行业准则的制定工作不仅重视完善注册会计师审计准则体系，更注重提高准则质量。2004年以后，中注协在起草新准则时，一方面考虑到当前的审计环境，另一方面也借鉴国际审计与鉴证准则的最新发展，适应注册会计师日益扩展的业务的需要，为贯彻现代风险导向审计的理念，于2006年2月出台了注册会计师执业准则体系（共48项），于2007年1月1日开始执行，其中审计准则是执业准则体系中的最重要的一个组成部分。   （四）注册会计师执业准则体系的完善阶段   注册会计师执业准则体系自2007年开始实施以来，总体上看运行良好，能为注册会计师执行审计业务提供切实有效的要求和指导，但近几年，国际经济形势发生了重大变化，为适应新审计环境的要求，国际审计准则也进行了重大修订，我国注册会计师的审计业务也出现了一些新的问题亟待解决，所以中注协2009年全面启动了对2006版执业准则体系的修订，以“准则趋同”为基本指导思想，充分吸收转化国际审计准则修订的最新成果，在2009年底陆续了38项准则的修订征求意见稿，并认真吸纳各方反馈意见修改完善执业准则，于2010年11月正式出台修订后的38项执业准则，于2012年1月1日开始施行。   二、新审计准则体系的重大变化   （一）体例结构进行重大调整   因本次修订与国际审计准则的最新修订成果充分结合，实现我国注册会计师执业准则与国际审计准则的持续全面趋同，而此次国际审计准则修订最大的改进是明晰项目，目的在于使注册会计师的目标和要求更加明确，从而使审计准则理解和运用保持一致。明晰项目的优势主要体现在以下四个方面：   1.每项准则单设“目标”，明确界定注册会计师执行该准则时应达到的目标，用目标指导注册会计师的工作，又单设“要求”，明确指出注册会计师为达到目标应怎样做；   2.语言表述力求平实易懂，以“注册会计师应当”的形式明确规定“要求   3.改变准则的行文结构，分别清楚列示定义、目标、要求和应用材料，从而使准则整体的可读性和可理解性更强；   4.在应用材料中特别提及对中小企业和公共部门实体审计的特殊考虑，使准则的适用性更广。国际审计准则明晰化涉及37项准则，其中36项准则是按照新体例进行了实质性修订，1项准则是新制定的。这37项国际审计准则涉及到33个我国2006版审计准则项目，于是审计准则委员会重组了这33项准则，重组后的准则项目有37个，与国际审计准则相对应，再加上还修订了我国特有的前后任注册会计师的沟通准则，因此本次修订后公布的审计准则共有38项。   按新的体例结构修订后的准则由五部分构成：“总则”、“定义”、“目标”、“要求”和“附则”。原审计准则中的解释说明材料作为应用指南。修订后的整套审计准则为12万字，比2006版审计准则精简不少，解决了“要求”淹没在冗长的审计准则中的问题。实现了明晰化的修订目标，使审计准则体系更易于理解和执行。   （二）更凸显风险导向审计理念   现代风险导向审计改进了传统风险导向审计，在系统论和战略观的指导思想下，注册会计师在审计过程中应以对被审计单位重大错报风险的识别、评估和应对为主线，以“自下而上”和“自上而下”相结合为审计思路，确定可能存在的重大错报风险的领域，并根据风险评估结果配置审计资源，做到有的放矢，在保证审计效果同时提高审计效率的。   2006版审计准则建立了现代风险导向的审计模式，体现了风险导向审计的思想。但当时风险导向审计的理念并没有完全在所有的国际审计准则贯彻，以致我国的部分审计准则也受到影响。   本次修订审计准则更凸显风险导向审计的理念，除核心风险审计准则进行修订外，其他审计准则也修改，在整套审计准则中全面彻底地贯彻风险导向审计理念。例如，公允价值、会计估计、关联方、对被审计单位使用服务机构的考虑等准则中进一步强化重大错报风险的风险识别、评估和应对，而不再是原来的审计程序导向思维；分析程序、函证等准则中要求注册会计师从风险识别、评估和应对的高度考虑要不要实施以及如何实施这些程序；特殊目的审计报告类准则中强调了风险导向审计思想在册会计师所做审计工作中的重要性等。本次修订后，风险导向审计的理念彻底体现在审计准则体系中的每一项审计准则中，保证了准则体系基本理念与具体要求的一致。   （三）新兴问题的审计工作有了更明确的指导   由于审计环境的变化，在重要性水平、集团报表审计、公允价值审计、关联方交易审计、管理层声明、函证程序、利用专家工作、审计报告、内部控制缺陷沟通等领域中出现了一些新兴的实务问题，经常出现审计失败案例，说明原有审计准则不能满足执业需求，需要完善相关审计准则，加强对注册会计师的指导，提高注册会计师识别、评估和应对风险特别是舞弊风险的能力。修订后的审计准则中，工作要求更明确，工作指导更细化，注册会计师应运用合理的职业判断下，以风险导向审计为基本理念，主动识别、评估和应对这些重大错报风险，尤其是要重点考虑那些舞弊高发领域的风险。#p#分页标题#e#   另外，2006版的审计准则主要针对的是按照企业会计准则编制的企业报表审计业务，但我国注册会计师审计业务范围日益扩大，不仅涉及传统的企业报表审计，还延伸到高校、医院等非营利组织报表审计，甚至还要审计按照其他国家或地区会计准则编制的报表以及特殊目的财务报表，这时从原有的审计准则中注册会计师可能无法获得更明确的指导，修订后的审计准则增加了对公共部门实体审计的特殊考虑的内容，使注册会计师采用中国审计准则审计多种报表成为可能，可以有效降低注册会计师的审计成本和企业的负担，既增强审计准则的适应性，也促进了我国资本市场和注册会计师行业的国际化发展。   （四）更加重视与治理层进行有效的沟通   注册会计师和公司治理层在健全和完善公司治理结构中都扮演着重要的角色，他们在对管理层编制的财务报表进行监督方面有共同的关注点，但治理层和注册会计师从不同层面掌握的情况和信息可能有所不同，因此，注册会计师和治理层进行有效的双向沟通十分重要，一方面有利于公司治理层对管理层进行制衡和监督，另一方面也可以增强注册会计师审计工作的针对性，特别是可以很大程度上保证管理层无法干扰注册会计师的独立性。   新审计准则一方面指出治理层在监督财务报告方面的职责和作用，明确区分了管理层与治理层在财务报告方面的职责；另一方面，要求注册会计师就审计工作中遇到的重大困难、审计过程中发现的错报、对被审计单位会计处理质量的看法、违反法律法规行为、舞弊等及时与治理层沟通。另外还特别新制定了一个准则——《中国注册会计师审计准则第1152号——与治理层和管理层通报内部控制缺陷》，在该准则中明确提出，要求注册会计师如果在审计过程中识别出根据职业判断认为足够重要的内部控制缺陷要以书面形式向治理层和口头形式向管理层通报。   三、新审计准则体系对注册会计师行业提出的要求   （一）重视对新审计准则的学习   新审计准则的和实施，一方面是我国实施准则国际趋同战略，实现准则持续全面趋同的阶段性结果，顺应了经济全球化和国际审计标准趋同的大势，为审计工作建立了一个高质量的标准体系，是注册会计师执行审计业务的技术基础；另一方面也是对此前审计准则贯彻实施经验的总结，反映了中国经济和中国会计行业发展的内在需要，解决了当前在我国审计实务当中出现的实际问题，为降低审计风险、保证审计质量提供了强有力的技术支撑。因此注册会计师应重视对新审计准则体系的学习，变“要我学”为“我要学”，真正领会风险导向审计的理念，切实掌握新审计准则中审计程序的具体操作要求，并理解其与旧审计准则中的联系与区别，从而实现审计质量的真正提升，更好地履行对社会公众的责任。   （二）提高自身的职业道德水平   职业道德是注册会计师在执业过程中应遵循的道德规范和标准，它不仅制约和调整注册会计师的职业行为，也制约和调整注册会计师的行为动机和内心世界。审计关系的特殊性决定了注册会计师为公众利益服务的特质，较高的职业道德水平既能体现注册会计师对公众利益负责的精神，也是完善审计执业判断能力的有效保障。新审计准则已对注册会计师的审计工作提供了更明确、更细化的指导，但这些指导能否真正转化为注册会计师职业判断能力和执业质量的提高，与注册会计师的职业道德水平是密不可分的，因此注册会计师应不断增强职业道德的理性认识和自律意识，牢固树立“诚信为本，坚持准则”的职业道德风尚，使审计职业判断朝着正确的方向发展，才会有足够专业胜任能力。   （三）更重视保持职业怀疑态度   职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据，以及引起文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。   要求注册会计师在审计过程中保持职业怀疑态度，这其实在2006版审计准则就已经明确提出来，也引起了注册会计师的重视，但在新审计准则施行以后，注册会计师应该更加提高职业怀疑的意识和在必要时采取有效的程序，因为新审计准则以积极的姿态，明确指出舞弊与财务报表错报的固有联系，认为合理保证发现导致财务报表重大错报的舞弊不是注册会计师的份外之事，而是应尽职责，并为注册会计师发现舞弊提供了更详细的指导和要求。为了履行好这一职责，注册会计师执业过程中应更重视保持职业怀疑态度，特别是在集团审计、会计估计和公允价值、关联方等舞弊高发领域，从而确保能够积极主动地识别、评估和应对舞弊发生的风险。

摘要：内部审计工作是实现企业单位控制有效性的关键措施，随着国家政策的转变，企业当下的内部审计不仅仅是实现对内控管理的指导，更多的是对财务会计进行风险规避，最终实现单位企业的可持续运行。而随着教育改革进程不断深入，高校的资金来源和资金管理中引入了新内部审计，如何在新教改制度下实现对高校相关工作的管理，已然成为了高校的当务之急。

关键词：新内部审计准则；高校审计；审计工作；实现路径

新审计准是在2014年正式施行，紧接着审计理念逐渐发生转变，一方面由于新内部审计准则会对让企业的内部控制制度升级和完善，另一方面对企业从事相关经济活动进行了监管，而这些新准则的出现，则意味着企业能够更好的进行管理和风险规避，保证企业的良性发展，而对高校而言，新审计准则能够实现对学校更好的管理，推动学校的科研发展。

一、高校审计工作存在的问题

（一）人员审计观念淡薄

人员的审计观念对教学管理起着决定性的意义，当下的实际情况是学校的管理机构只注重审计过程，并没有考虑到资金风险、确认和咨询等功能，在很大程度上制约了审计工作的顺利开展。此外，审计人员长期接触的都是一些传统守旧的思想，缺乏对新内部审计准则的认识，这同样阻碍了高校审计工作的顺利进行。新审计准则的实施虽然在很大程度上起到了良好的作用，但是在实际应用当中，却遭到了来自各方面因素的阻碍，最终的施行效果并不理想。此外，审计人员对于新审计准则还没有深刻、全面的认识，还停留在较为浅薄的阶段，不能发挥出其应有的优势。

（二）审计人员素质较低

摘要：2016年12月23日，我国财政部批准并了《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》等12项准则，要求在审计报告中沟通关键审计事项，开始了审计报告改革的步伐。基于这一背景，本文梳理了此次审计报告改革的内容，并对新审计准则可能带来的影响进行分析。

关键词：审计报告改革;关键审计事项;初步研究

一、审计报告改革的内容

审计报告的内容和格式自20世纪形成至今，几乎没有进行过重大的改革或者变动，在2008年金融危机后，为了响应报表使用者的需要，即除了审计意见之外，他们基本上无法获得其他有关被审计单位的信息，以及注册会计师的具体工作内容。而如今的审计报告改革将这一“黑匣子”进行了“解密”，审计报告不再是单一、固定的“八股文”，审计报告使用者也能获得更多的信息。在英国、美国、欧盟等相继进行审计报告改革后，我国也制定并了相关新审计准则，推动审计报告改革的进行。2016年1月，中国注册会计师协会了审计报告相关准则征求意见稿，同年12月23日，财政部批准并了《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》等12项准则，2018年1月1日起在全部A股上市公司中适用，标志着审计报告改革的开始。在这次审计报告改革中，最核心的内容是新制定了《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》这一审计准则。除此之外，这一次审计报告改革还对《中国注册会计师审计准则第1503号——在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》以及《中国注册会计师审计准则第1521号——注册会计师对其他信息的责任》等6项审计准则进行了实质性修订，并且对《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》、《中国注册会计师审计准则第1341号——书面声明》等5项审计准则的文字描述进行了修改。《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》规定，除了出具无法表示意见的审计报告之外，注册会计师需要在审计报告中披露关键审计事项。而关键审计事项，一般分为两步确定，首先是注册会计师根据职业经验获取对财务报表审计最为重要的事项，其次是从注册会计师与治理层沟通与交流中选取。除此之外，注册会计师还需要在审计报告中披露选取这些事项的原因、事项的描述以及注册会计师的审计应对步骤。在审计报告中披露关键审计事项被认为是此次审计报告改革最核心、最有意义的内容，因为通过关键审计事项，审计报告使用者可以了解企业的潜在风险、审计师的具体工作内容以及审计应对措施等在以前的审计报告中获取不到的信息。《中国注册会计师审计准则第1503号——在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》规定，其他事项段，指的是审计报告中的一个段落，这个段落是未在企业财务报表中披露或者列报的事项，但是对财务报表使用者，如企业外部投资者、监管层、债权人等具有增量信息的事项。其他事项段的披露也同样需要通过注册会计师与公司治理层沟通后进行确定。《中国注册会计师第1521号——注册会计师对其他信息的责任》规定，注册会计师必须考虑企业财务报告中的其他信息是否存在与财务报表有重大不一致的地方，且与其在审计过程中了解到的情况是否存在重大不一致。如果发现重大不一致，注册会计师必须与企业治理层讨论这一事项，同时要进一步实施额外的相关审计程序。通过以上对这次审计报告改革内容的介绍，我们可以看出，无论是新制定的《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》，还是对《中国注册会计师审计准则第1521号——注册会计师对其他信息的责任》等准则进行实质性的修改，都可能让企业的审计报告使用者获得额外信息。

二、审计报告改革可能带来的正面影响

本次审计报告改革，可能有以下几点正面的影响。审计报告改革要求注册会计师在审计报告中披露关键审计事项，增加了资本市场信息透明度，审计报告使用者能够获得增量信息。以前审计报告在格式、内容上基本是固定不变的，大部分审计报告阅读者关注的仅有审计意见这一个部分，而对其他部分所包含的信息直接忽略。但在审计报告改革之后，除了以前已有的信息外，还披露了每个企业特有的信息，即关键审计事项。通过关键审计事项的描述、选取理由以及注册会计师的审计应对措施，审计报告使用者可以了解注册会计师在这一过程中的工作内容、工作方法以及最后的工作结果，也可以对企业潜在风险进行感知，这些在一定程度上增加了资本市场的信息透明度，使审计报告使用者能够获得增量信息。审计报告改革使企业更加注重风险的管控与防范。在以前的审计报告中，对企业影响最大的内容即为审计意见的类型，只要是标准无保留的审计意见，企业可能就不会被认为存在有关风险。但在审计报告改革后，需要披露关键审计事项，即使企业财务报表的审计意见是标准无保留意见，但只要在关键审计事项中披露了有关企业的风险事项，就可能引起投资者以及外部监管单位的注意。所以，企业不再像以前那样只需要关注其审计意见的类型，还需要关注可能在审计报告中披露的关键审计事项，以及外部投资者、监管单位在阅读审计报告后的反应，这样企业会更加注重风险的管控与防范。审计报告改革在一定程度上加强了注册会计师对审计报告的责任感。在审计报告改革之前，审计报告中最核心的内容是审计意见，审计意见是注册会计师工作的核心成果，也是审计报告使用者最关心的。而在审计报告改革之后，除了审计意见之外，注册会计师披露的关键审计事项意味着其需要承担披露这些事项的责任，同时也要承担披露其审计应对步骤的责任，即是否采取了合理、充分的审计应对措施，这些都会加强注册会计师对审计报告的责任感。审计报告改革在一定程度上促进了会计事务所的培训与技能提升。在审计报告改革之前，会计师事务所针对出具审计报告的培训可能都是“老一套”。但是在审计报告改革之后，会计师事务所需要按照新审计准则的具体要求对注册会计师进行培训，这些在一定程度上促进了注册会计师的技能提升。

三、审计报告改革可能带来的负面影响

摘要：近期许多备受关注的会计丑闻，给投资者造成了巨大损失，阻碍了资本市场的健康发展，损害了会计界的信誉。内部审计是企业的防火线，对企业整体的健康运行至关重要。本文就内部审计失败的原因和预防措施进行了分析，在一定程度上改善企业的内部审计工作。

关键词：内部审计；失败原因；整改对策

引言近年来，发生了许多财务舞弊导致投资者、债权人、雇员和其他人蒙受了巨大损失。内部控制的崩溃以及有缺陷的管理与审计导致财务报表错误，最终对国民经济造成极大伤害。审计失败意味着会计行业面临信心和信誉危机，在当前该行业所处的不断变化的经济、社会和监管环境中，从长远来看，审计失败将危及该行业的存在及其发展。

一、内部审计失败的原因

（一）外部原因。在当前的经济环境中，市场竞争加剧导致的业务风险可能迫使该实体的不诚实管理进行财务欺诈。此类风险可能来自以下方面：①行业发展以及随之而来的潜在业务风险，即主体没有应对行业变化的人员和专业知识；②新产品和服务以及由此带来的潜在业务风险，即产品责任增加；③业务扩展，以及潜在的业务风险，即尚未准确估算需求；④当前和未来的融资要求，以及由于主体无法满足要求等导致的融资损失的潜在业务风险等。此外，公司治理为管理层提供了超越控制权和提交欺诈性财务报告的机会。尽管中国经历了十多年的公司改革历程，但公司治理的内外部机制仍然远远不够有效，因此存在“管理强，监督薄”的现象。因此，为了操纵利润并误导财务报表，用户对实体的绩效或获利能力的判断，欺诈可能会涉及复杂而精心组织的旨在掩盖该实体的计划。

（二）内部原因。当财务报表存在严重的失真而未反映在审计报告中时，即发生审计失误，并且审计师在审计工作中犯了严重错误。如果审计师遵循公认会计准则，则无论财务报表的公平性和准确性如何，审计均不会失败。正确进行审计保证不会发生财务报表的严重失真，除非存在严重的审计错误或错误判断，否则审计失败不会发生。此审核员错误的性质有四个系统原因。首先，审计师可能会因误用或误解审计标准而犯错。这种错误是无意的，可能是由于疲劳或人为错误造成的。其次，审计师可以通过故意比财务数据更有利的审计报告来进行欺诈。当审计师接受贿赂或向客户施加压力或威胁时，可能会发生这种情况。最后，在客户中拥有直接或间接的财务利益，可能会对审计师产生不适当的影响。第四，由于与客户之间存在一些私人关系，超出了独立方之间正常审计的预期范围，因此审计师可能受到不适当的影响。

（三）内部审计准则原因。审计准则是注册会计师在审计过程中应严格遵循的标准，在审计计划阶段，审计前工作的有效实施与被审计单位的配合程度有关。在审计实施过程中，审计准则作为行动指南，确定审计工作文件和审计报告的真实性和可靠性；在审计完成阶段，审计报告的质量取决于注册会计师事务所和注册会计师能否保持应有的审慎性和独立性。综上所述，在审计过程中，审计质量受审计标准，受审计方和会计师事务所的影响。20世纪70年代的美国新制度主义者福斯特认为，经济与制度问题之间存在因果关系，从审计实践的角度出发，对中国的审计标准进行研究，发现新的审计标准引入了风险要素，改变了原有的审计模式和审计流程，有利于审计质量的提高。以上海和深圳的非金融上市公司为研究对象，收集2004年至2009年的数据作为研究样本后，分析新旧审计准则与审计质量之间的关系，认为新的审计准则可以改善审核质量。中国的审计标准经历了三次实质性调整，在1995年财政部的领导下，了第一批注册会计师独立审计准则，2003年对原独立审计准则进行了修订，并在独立审计准则出台之前和之后向社会。经过近十年的修订和完善，基本框架形成了中国独立的审计准则体系。2008年金融危机之后，会计信息质量会计信息用户和公众决策信息的内容、审计报告、审计报告有用的问题，为提高审计质量，审计与审计准则委员会制定了《ISA701-独立注册会计师报告的关键通讯》，并修订了ISA260，ISA570，ISA700，ISA，ISA706，ISA720、705和六项审核标准。

摘要：

随着绿色发展及低碳经济等理念逐渐被世人接纳及倡导，环境审计也逐渐成为独立的形态，并有了初步的发展，其发展成果之一就是环境绩效审计，不过这同时也是目前审计工作的薄弱环节之一。有鉴于此，本文通过导致其成为薄弱环节的问题，透视背后存在的系列困难，籍此有针对性地思考应对破解措施。

关键词：

环境绩效审计；环境会计；标准；政府审计

一、开展环境绩效审计存在的困难

（一）环境法律法规尚未完善不配套

我国目前已经构建起符合我国国情的环境保护法律体系。但仍不完善不配套，有的甚至相互矛盾，给审计带来了难度，表现为：一法律法规过于笼统，不少法规缺少细化的具体标准；二是多部门对同一事项立法，部分之间相互矛盾，例如企业污水处理费的征收范围就不一致；三是行政主管部门出现既是裁判员又是运动员，如排污费的使用。环境绩效审计的法律依据是衡量和评价环境审计对象的“度”，我国已颁布环境保护法律、法规及环境标准，形成了环境保护法律体系的雏形，但是《宪法》、《审计法》、《审计法实施条例》等法规，一直未明确审计在环境保护监管中的权限，并未对环境绩效审计方面的具体内容做出明确规定。而《环境保护法》只明确行政主管部门在监督的责任，但未明确国家审计机关的权责，不利于发挥审计机构的监督作用。

本文作者：黄钰彬 单位：新乡学院审计处审计师

1999年国家开始扩大招生规模以来，我国高等教育的发展规模取得了较大成绩。高校基本建设规模也随之大幅上升，全国各地大学城和高校园新区建设遍地开花，许多高校扩招几年来完成的基本建设投资已经超过了自建校至扩招前数十年的投资总额。因此，加强对高校基建项目投入产出效益审计，对提高教育资金的使用效益，保障高校的健康快速发展具有重要意义。

一、国内基本建设投入产出效益审计研究现状

在我国社会主义现代化建设的进程中，基本建设项目的投入是社会固定资产再生产的主要手段。十四届三中全会确立市场经济体制以来，全社会固定资产投资增幅较快，年均增幅在25%以上，投资总额超过万亿，其中新工程项目投资所占比例达到60%左右。一方面是投资逐年增加，另一方面是基本建设项目的投入产出方面投资效益低下，损失浪费严重的问题比较严重，这些问题已经引起全社会广泛的关注。加强对基本建设项目的投入产出的效益审计，已成为国家有关部门面临的一项重要工作任务。基本建设项目投入产出的效益审计活动的根本目的是服务，而开展基本建设项目的投入产出的效益审计能够直观地提高经济效益，实现单位目标，因此，开展基本建设项目的投入产出的效益审计势在必行。随着高校基本建设投资体制的改革，以前建立在计划经济体制上的投资行为已逐步转移到适应社会主义市场经济体制和高校后勤社会化改革的轨道上来。

二、我国高校基本建设投入产出效益审计分析中存在的问题

（一）难以确定评价投入产出经济效益审计的标准

如何来确定高校基本建设投入产出的效能或效率、成本与效益缺乏标准。而目标是否达成，社会的影响性又如何等都不是仅凭观察或感觉就可下定论的。由于我国高校工作性质等原因，审计人员还没有一个公认可接受的适用于各种情况的审计标准可供参考利用，在这种情况下，就造成了对经济效益的评价无据可依，无疑会影响经济效益评价的质量和审计结论的可信度。

近年来，一方面，在审计系统外部，社会经济发展日新月异，经济业务日益复杂;在审计系统内部，审计目标、审计准则、审计方法等也在不断的发展;另一方面，随着现代公司股权结构分散化程度的提高，股东与管理者间的信息不对称也愈加严重，审计人员作为服务提供者，自然也处于信息劣势地位。在不确定性普遍存在和信息不对称日益严重的环境下，一方面要求审计人员更多地运用职业判断，另一方面却又给审计判断带来更大的困难。   一、不确定性—审计判断成因之一在我们的工作、生活中，总有各种意外因素灼存在，使我们的决策存在不同程度的风险。正如美国前财政部长所说，天下唯一确定的是不确定性。   (一)不确定性的含义与分类   对不确定性一般有两种认识，一种是与概率事件相联系，通常用风险表示;另一种认为不确定性与概率事件没有联系，因此事件会如何发展以及某种情况发生的可能性等等都无从知晓，这是真正的不确定性。在经济学中，不确定性是指可能出现的情况不止一种，但人们不知道会是哪一种情况的状态1。它包括两种情况:一是不知道未来可能发生的事件和结果;二是虽然知道可能发生的事件和结果(这意味着有多种可能性)，但不知道其时间和概率。从不确定性的依存主休来看，可以将不确定性分为客观不确定性和主观不确定性。如果不确定性是客观的，不确定性就是客观事物的本质特征之一，人们的认识不能消除客观不确定性。本文并不打算给不确定性下严格的定义，只想就本文所讨论的不确定性作一些说明。   (二)不确定性是导致审计判断的重要原因   如前所述，不确定性按照经济环境的不同可以分为外生不确定性和内生不确定性。据此，林斌(2001)将会计信息系统的不确定性也分为外生和内生不确定性两种，前者主要是指产生于财务会计信息系统之外的不确定性，会计无法减少这种不确定性，而后者产生于会计系统内部，随着会计科学的完善能够逐渐减少。与会计领域类似，审计系统的不确定性也有外生和内生两种。外生不确定性是审计系统外部的不确定性，如会计对象、外部环境、会计目标、会计行为等方面存在的不确定性;内生不确定性是审计系统内部的不确定性，如审计目标的变迁、审计原则和具体审计准则的不尽完善、审计人员行为等，这些不确定性同样是导致审计判断的重要原因。下面具体分析:   1.会计对象。会计对象是会计反映和控制的客体，会计有两个对象:一个是存在于会计信息系统之外的对象，即企业的经济业务(价值运动);另一个是存在于会计信息系统内的对象，即价值运动所生成的数据。   2.外部环境。外部环境的变化也会引起审计系统不确定性，如法律法规的变化、社会及经济等环境的变化、被审计单位的千差万别等等。在这种环境中，审计人员要评估这些因素对会计报表和审计意见的影响，就必须进行判断。   3.会计目标。随着会计环境的重大变化，会计目标也从报告受托责任发展到满足决策有用性，这使得会计信息系统所提供的信息也发生了相应的变化。会计报告从最初只需按历史成本原则计量资产的价值，发展到需要提供关于资产流动性和潜在获利能力高低的信息，以使投资者免遭经营风险和财务风险。而这些信息都与未来相关，前者涉及相应资产未来市场供求关系变动及变动时间的预期，后者则决定于企业的产品或服务能否在市场上出售并获得相应的收益水平，也涉及对相应产品或服务的未来市场供求关系及其变动的预期。这些与未来预期相关的信息的共同特征是都需要做出会计判断，而审计又必须对会计报告所提供的信息做出评价。与此相适应，审计也从最初的“符合性”审查发展为“预期性”审查。审计不可能对未来进行“验证”，判断就成为审计过程中的主要活动。   4.会计行为。不同的会计人员在技术水平、职业道德等方面的不同，对同一经济业务的处理会得出不同的结果，从而引起会计确认和计量的不确定性。这里面既有技术方面的原因，也有管理当局的压力、会计人员舞弊、正常差错等原因。因此，审计人员应当判断会计行为主体的行为及其对会计报表的影响。   5.审计目标。不同审计类型的目标均有所不同，需要审计人员据此对审计程序、审计重点等做出判断。例如，如果审计目标是财务报表验证，则审计重点是会计报表的真实性、公允性;如果审计目标是考核经营者的业绩，则审计重点就是经营活动的经济性、效率性、效果性。   6.审计原则。审计原则是审计人员在审计工作中应遵循的基本指导思想，是审计工作的基本规范。审计人员应遵守国际会计师联合会颁布的嗜职业会计师道德守则》。其中，审计师应遵守的道德原则有:独立性;公正性;客观性;专业胜任能力和应有的关注;保密;职业行为和技术标准。审计人员应以国际审计准则为依据进行审计。审计人员应以职业怀疑的态度计划和实施审计。   7.具体审计准则。具体审计准则是对审计人员职业行为的具体规范。一方面，具体审计准则不断修订;另一方面，具体准则的原则性、宽泛性等特点，在应用中需要人为的估计和判断。同时，审计准则采用模糊性的措辞也是带来不确定性的重要原因。   8.审计人员行为。一方面，不同的审计人员技术水平、经验能力等存在显著差异;另一方面，不同审计人员对职业道德准则中的道德标准的理解也不尽相同，这些都是审计系统中的重要不确定性因素。   二、信息不对称—审计判断成因之二信息不对称的概念来自于信息经济学，现在已经被广泛地应用到管理学、社会学等学科当中。   经济组织的内部和外部广泛存在着信息不对称，其中会计信息的不对称对整个资本市场和社会都有很大的影响。会计信息的不对称性是指会计信息的外部使用者(资源提供者)、管理当局和会计人员在对会计信息的了解程度上存在差异。从参与主体来看，会计信息的不对称性存在于两层委托关系中:第一层是股东、债权人、政府、公众等外部会计信息使用者(委托人)与管理当局(人)形成的资源经管的委托关系;第二层是管理当局(委托人)与会计人员(人)形成的报告的委托关系。由于第一层委托关系中的信息不对称的存在，才导致了审计的产生。#p#分页标题#e#   由于委托关系的存在，会计信息不对称是无法根本消除的，只能通过设计合理的激励和监控制度以弱化信息的不对称性，有效地控制道德风险。以注册会计师审计为主体的社会审计作为监督机制的一种，能够提高会计信息的可信度，减少虚假会计信息。但是审计人员与被审计单位之间同样存在信息不对称，被审计单位依然拥有信息上的优势，审汁人员则处于信息上的劣势地位。原因在于，首先，审计人员毕竟是外部人员，所获资源有限，不可能像企业的内部人员那样深人地了解企业;其次，审计人员还要受到时间和成本的限制，不可能审查得到所有相关的信息;第三，企业也可能存在机会主义行为，对相关信息进行垄断，再加上审计人员的有限理性，要想掌握所有的信息是不可能的。在信息不对称几乎必然存在这种情况下，审计人员还要对被审计单位的会计信息的可靠性表示意见，这只能借助他们的职业判断。因此说，信息不对称是审计判断的又一重要成因。