前言：寻找写作灵感？中文期刊网用心挑选的新思路旅游环境治理困局，希望能为您的阅读和创作带来灵感，欢迎大家阅读并分享。
摘要：
旅游环境税是面向特定的旅游行为，以保护旅游环境为目的的税种。当今世界很多国家都开征专门的旅游环境税，如西班牙巴利阿里群岛。旅游环境税以“谁受益谁补偿”为原则，以外部性理论为正当性依据，以生态补偿原则确定税基、税率等。在我国旅游业乱象下，旅游环境税的开征并非要增加旅行者的负担，而是统合税费以提供专门的旅游环境治理基金，相反能够减轻旅行者负担。具体应以旅行者和旅游业相关企业为征税对象，以生态补偿原则确定税基，参考世界流行的酒店税确定税率，以地方政府为征税主体，并通过旅游环境保护基金的方式主要用于环境保护筹资。
关键词：
旅游环境税；谁受益谁补偿；外部性理论；生态补偿原则；旅游环境保护基金
随着生活水平的提高，旅游已经成为国民生活中不可或缺的一部分。同时，旅游业也为经济发展带来了巨大动力。根据中国旅游研究院编写的《2013年旅游经济运行分析与2014年发展预测》，预计2013年国内旅游人数33亿人次，同比增长11.6%；国内旅游收入2.6万亿元，同比增长14%。国家统计局数据显示2012年入境游客数达1.3亿，国际旅游外汇收入高达500亿美元[1]。旅游业在国外一般被称为“无烟工业”，即没有污染，没有尘烟的工业（商贸产业）。但在我国，民众和地方政府环保意识薄弱，旅游景区的管理者只追求眼下利益忽略可持续发展，这导致旅游业迅速发展的同时，环境污染问题也日趋严重。但既有的解决方法并未取得明显效果，相比之下国外的旅游环境税或可为解决这一问题提供新思路。
1中国旅游环境的污染及其治理现状
我国旅游资源丰富，无论是人文景观还是自然景观都遍布全国各地。这为旅游业的发展提供了基本前提。旅游业发展的同时产生了污染问题，污染问题对旅游业的可持续发展产生了重大阻碍却并未在现有措施下得到解决。
1.1旅游景区污染现状
在旅游资源丰厚的前提下，我国的旅游景区却面临资源如季节性紧缺的情况。这就容易导致旅游景区的环境超载和污染高发。例如每到假期，泸沽湖、九寨沟、香格里拉古城等旅游胜地都将迎接来自全国数以百万计的游客。超负荷的游客量带来的不仅是轰动全国的数千游客滞留景区事件，还带来了严重的旅游垃圾污染问题。新京报报道，2013年国庆“黄金周”期间八达岭长城6天清理109吨垃圾[2]；据凤凰网报道，2014年国庆假期鼓浪屿日产垃圾70吨[3]等等，激增的垃圾对景区环境造成了极大破坏，甚至可能无法完全恢复。在季节性环境污染恶化的同时，旅游资源的过度、无序开发也导致了环境破坏和污染。比如著名景区泸沽湖，随着人口聚居度的提高和旅游区的开发，污染物增加使泸沽湖生态环境受破坏。尤其是雅西高速、西昌到泸沽湖高速以及泸沽湖到香格里拉公路全部建成后，新一轮旅游增长将使泸沽湖生态保护面临更大挑战。根据丽江环境监测站提供的历年《泸沽湖水质环境月报表》，环保专家分析认为旅游因素，包括旅游者的旅游活动和旅游开发经营活动等是造成泸沽湖环境污染最大影响因素[4]。云南玉龙雪山也因建设索道砍伐了数千平方米的原始森林，加上游客的大量涌入，导致了小气候变化，使原本终年积雪不化的雪山出现了夏秋两季雪山无雪的恶果。甚至云南滇池常年水质劣于V类，水质重度污染，湖泊营养状态为重度富营养[5]。旅游资源所具有的可再生性有其自身限度，过度、无序开发都容易带来不可预见的污染和破坏，目前已经看到森林植被退化、水生态系统破坏、湖泊淤泥淤积、垃圾处理、污水处理、能源等方面的问题层出不穷。
1.2政府应对旅游景区污染存在的问题
政府在处理旅游景区污染时，面临着经济利益与环境利益的博弈，相当一部分地方政府选择了经济利益，环境污染问题并未得到足够重视。比如在网络上广泛传播的《无极》剧组对天池的污染和《射雕》剧组对九寨沟的污染都令普通民众触目惊心，但当地政府并没有出面对其污染行为进行干涉和惩罚[6]。当地政府以牺牲环境来追求经济利益最大化，实际上却是竭泽而渔，也与科学发展观背道而驰。与此同时，无论中央财政还是地方财政对环境保护的投入也受到了限制。根据国家统计局数据，2010～2012年环保财政支出分别为2441.98亿元，2640.98亿元和2963.46亿元，占GDP的比重分别为0.61%，0.56%和0.57%。环保专项预算支出占GDP的比重还不足1%，不能充分满足环境治理需要。而地方政府对环境保护支出预算比例则更低，例如福建省2013年全省公共财政总收入为3428.76亿元，当年福建省环保厅支出预算为30910.4万元，占总收入的0.09%。浙江省2013年全省公共财政预算收入为3796.92亿元，省环保厅支出预算为28221.86万元，占0.07%。如此低的比率可见政府环境治理力度的堪忧。而落实到旅游景区的资金则更少，且这种资金如何分配也存在透明性的问题。
1.3旅游景区应对环境污染方面的问题
保护旅游环境不仅需要政府，也需要旅游景区自身。旅游景区在获取国家补助的同时自身也有一定的收入。本文主要以门票收入为例。门票是旅游景区治理环境污染的主要杠杆之一，具有双重作用。一方面，希望门票能够调节旅游人数[7]。但通过门票来限制游客人数从目前经验上来看作用微乎其微，调控客流的关键在于科学的管理。例如，九寨沟旺季门票310元，云南普达措国家公园门票258元，张家界国家森林公园门票248元，而美国黄石国家公园25美金一辆车可自由通行7天，法国卢浮宫门票10欧元相当于86元左右人民币，相比之下，美国尼亚加拉瀑布和日本富士山均不设强制门票。这种与我国人民生活水平不相符合的门票价值却并没有起到抑制旅游人数的目的。旅游高峰期带来的环境压力并未消减。另外研究表明，依据供求定理，过高的旅游门票价格反而不利于旅游消费可持续发展的[8]。另一方面，门票收入为环境污染提供资金来源[9]。以福建省为例，根据《福建省游览参观点门票价格管理规定》的规定：“游览参观点门票价格管理要按照有利于促进游览参观点自身发展，有利于做好游览参观点的自然资源、自然环境和文化遗产保护，体现资源的独特性、稀缺性和不可再生性的要求，既坚持增加社会效益、环境效益，又兼顾补偿服务价值的原则，保持我省门票价格整体水平合理稳定，维护正常的价格秩序。”制定门票价格时需要考虑环境保护的因素，而且从景区收入来说，门票是污染治理的资金来源之一。但门票资金的使用并没有法律的明确规定，也并未纳入到预算中。景区环境治理究竟能够在景区收入中占多大比重值得思考。总结而言，通过高额的门票费并没有办法达到控制游客流量，难以增加环境效益又兼顾补偿服务价格，也并未起到明显的补充环境污染资金的作用。且门票属于行政费用，价格制定和使用目的的不透明性都导致公信力下降。从上述问题来看，景区环境污染存在的问题主要有环境污染不断加剧、政府不作为、污染控制手段失效以及环境污染资金不透明等问题。应该说，目前在景区环境污染方面所做的努力都存在一定的缺陷。如果说一般的理论主要用以解决旅游征税立法合理性问题的话，本文更加侧重于通过税收解决环境污染专门治理的问题。相比较而言，国外的旅游环境税在解决相关问题方面起到了重要作用。同时，旅游环境税也有利于解决门票管理混乱等相关问题。
2旅游环境税的概念和域外经验
2.1旅游环境税的概念
旅游环境税从性质上来说既有旅游税收的特征也有环境税收的特征。旅游税收是一个集合概念，广义的旅游税收是指一切与旅游行为有关的税收，包括营业税、所得税、关税等等，狭义的旅游税收是指与特定的旅游行为有关的单独税种，比如巴塞罗那、中国澳门、墨西哥城的旅游税，印度和菲律宾的旅游出入境关税，新加坡的旅游发展税等等。而环境税最早是由“庇古税”发展而来。庇古税来源于英国福利经济学创始人庇古提出的社会资源适度配置理论。他认为由于自然环境所提供的服务不能由市场进行交易，因此市场机制无法对经济活动的副产品如环境污染和生态破坏进行调节，产生经济活动的负外部性。因此只能通过政府征税、财政补贴等手段来矫正经济主体的边际成本，从而改善经济活动负外部性[10]。由于旅游活动同样具有这样的负外部性，庇古税这一思想成为征收旅游环境税的理论基础。旅游环境税恰好即是面向特定的旅游行为，又以保护环境为主旨的税种。从其他学者的论述来说，旅游环境税是环境税下的一个税种。是旅游环境税又具有专门性特征，即有征收目的的专门性也有用途的专门性，具有独立分析的必要。因此旅游环境税是指以保护生态环境和自然资源为主要目的，向所有因旅游活动而造成经济活动负外部性的纳税人课征的税收。
2.2旅游环境税域外经验
根据1998年世界旅游组织WTO[11]不完全统计报告全世界共有40种与旅游相关的税收，其中与环境密切相关的有3种，即生态旅游税、碳税和垃圾填埋税。在旅游环境税长期的发展中，各国又产生了新的税种和新的经验。其中西班牙巴利阿里群体的生态税极具代表性。西班牙巴利阿里群岛是西班牙甚至整个欧洲的旅游胜地，但脆弱的生态环境和源源不断的游客使其环境变化相较欧洲其他海岸国家来得更加明显。巴利阿里群岛自治区政府意识到大量游客的到来虽然带动了当地经济，大大提升当地居民的生活水平，但随之而来的城市固体垃圾、超标二氧化碳排放和人均过高的耗水量已经严重影响了当地环境[12]。由于旅游活动的负外部性，私人利益和社会环境之间存在巨大分歧，巴利阿里群岛自治区委员会创设了一种税将外部费用内在化，以保障社会环境的最大化。（1）征税目的：根据2001年ParliamentaryAct法案，获取足够的资金以保障因旅游活动造成的环境损害的支出[12]；（2）征税对象：所有留宿于岛内的个人（12岁以下的孩子除外），无论其居所地在何处一律平等征收；（3）税基：每人在岛内留宿的天数，天数越长需要支付的税越多；（4）税率：按照旅游者在当地居住酒店条件的不同，按酒店星级确定每人每天0.25欧到2欧的固定税率；（5）征税方式：以群岛住宿游客的个人为征税对象，但为了计算、申报、征收的方便，由当地旅游公司代为征收，并最终交由自治区税收办公室；（6）征税用途：巴利阿里群岛生态税属于专项税收，专门用于环保基金运作的财政支出，以进行岛上文物修复和环境维护。课征了旅游环境税收却发现，2004～2013年巴利阿里群岛游客人数除2009年金融危机期间出现巨大降幅，总体趋势是历年上升，游客人数没有受到课征生态税的影响。根据巴利阿里群岛委员会提供的数据计算，2013年赴巴利阿里群岛群岛旅游人数达近1300万人次，按照住宿星级比例算出2013年当地政府获得生态税收将高达1276万欧元，这笔钱将全部用以当地环境保护和文物古迹维护。据研究在2011年巴利阿里群岛森林覆盖率平均达37.24%，其中第二大岛覆盖率超过50%，这些都是生态环境税所带来的成果[13]。
3旅游环境税的理论基础分析
3.1现有旅游环境税的相关理论
因为旅游环境税是直接针对经济活动征收的税种，经济学家从经济学原理出发提出了外部性理论和公共产品理论；环保学家从环境法的特点提出了生态补偿理论和可持续发展理论；社会学家则针对旅游环境税和就业的关系提出了双倍红利理论。旅游环境税归根到底是一种税，因此本文将从税收的基本原则出发来分析这些理论是否可以作为开征旅游环境税的正当性依据。
3.1.1外部性理论
外部性理论最早来源于马歇尔的经济学原理，其认为外部性是指一方的经济行为对另一方所产生的无法通过交易或价格反映出来的影响。他的学生庇古将外部性理论精确为私人成本和社会成本之间的差异，区分了正外部性和负外部性[14]。美国经济学家约翰和托马斯指出旅游活动具有负外部性[15]。因为旅游者的旅行所带来的社会成本不仅包括当地消费资源的紧张，而且包括环境的破坏，例如旅游垃圾、拥挤、污水和用电量增加，当地地貌的改变等等，影响了当地居民的正常起居生活。这些区分通过旅游市场的交易价格反映出来，于是旅游者的旅游活动产生了负外部性。但市场的自主调控却无法消除旅游者成本和当地社会成本之间的矛盾，即出现市场失灵。负外部性的解决主要有三种解决方法。第一，凯恩斯国家干预理论提出由政府直接管制来控制或禁止产生负外部效应的行为，例如不丹等国采用的游客人数入境限制等；第二，福利经济学家庇古提出用税收等方式，使边际税率等于外部成本从而使外部性内部化，即环境税的雏形；第三，科斯提出可以通过明确有关产权来解决，例如污染权交易。但旅游活动带来的经济效益是巨大的。政府强制限制和干预旅游活动很容易造成市场反弹，不利于旅游产业的发展。而污染权交易则成本巨大、无效率且适用范围有限，不适于大部分的旅游活动。而税收具有效率性、透明性和直接作用于外部成本等特点，通过私人成本+相应税收=社会成本，污染者可以最终承担污染行为带来的全部成本，有效弥补内外差异，使资源得到高效率的配置与运用。因此外部性理论可以证成征收旅游环境税。
3.1.2公共产品理论
公共产品理论最初来源于1919年产生的林达尔均衡理论[16]，后经萨缪尔逊解决了理论中的核心问题，提出公共产品具有效用的不可分割性、收益的非排他性和消费的非竞争性[17]。旅游景点具有公共产品的部分特点，没有办法分割给不同人使用，但其非排他性和非竞争性却具有程度限制，即要求不能超过旅游资源的载荷量，否则拥挤的旅游点将造成旅游者观感的下降，也将增加运营者的管理成本。因此它属于准公共产品。而旅游者会使用受到政府补贴的交通工具，道路、政府办公机构等基础性建设，完善的国防、法律秩序的保护等公共产品，这些公共产品都来源于国民税收，旅游者在旅游中不可避免存在“搭便车”的行为，从而导致加勒特哈丁所提出的“公地的悲剧”[18]。但笔者认为公共产品理论并不能证成旅游环境税。首先，旅游者为一部分公共设施支付了服务对价，例如交通费、政府服务费等，虽他们没有为公共服务的建设直接付费，但为其受到的服务支付了合理对价。另外一部分，如国防、法律等公共产品属于纯公共产品，其边际成本和边际拥挤成本为零，政府不需要为旅游者额外支出，没有额外支出就无所谓补偿。其次，旅游者在旅游地生活时间一般较短，且活动较单一，占用社会公共产品总价值较小，可通过旅游饮食、住宿、购物活动带来的增值税、营业税等方式支付相应费用。最后，对于国际交流的频繁所带来的人员短期流动，国家基于国际互助义务有责任保障国外游客在本国的正常活动，更不用提城际之间的人员短期流动。旅游活动只是区域人员流动的一个原因，如果将征税限定于旅游活动，而其他使用公共产品的商务出行或探亲出行的人员则不被征收，这将与税收公平性原则违背。因此笔者认为基于公共产品理论无足以证成旅游环境税。
3.1.3生态补偿理论
生态补偿理论认为：生态环境服务受益者应对生态环境服务提供者因保护生态环境而遭受的损失应进行补偿，生态环境破坏者则应对生态环境破坏遭受的损失进行补偿。它是在外部性理论的基础上，专门针对生态环境问题发展而来的。当一方活动呈现正外部性，即保护行为，则受益者需要对保护者所付出保护努力、成本和因此牺牲的机会成本进行补偿，也就是“谁受益谁补偿”原则（beneciariespayprinciple，BPP），而且受益者的付出额要等同于保护者的损失额（也可称为付出的成本）[19]。例如旅游者补偿额=国家维护和改善环境所付出的建设、工作人员运营等成本，这种情况下因成本较易计算，补偿金额也较易确定。另一种情况来源于旅游者带来的负外部性，即污染行为，旅游者需要补偿预防其可能带来污染及治理其已经带来的污染所造成的损失，也就是“谁污染谁补偿”原则。但这个原则存在两个问题，一是难以评估旅游活动所带来的具体污染损失，进而难以确定旅游者应付金额；二是造成环境污染的原因是多种多样的，例如大气污染不仅来自于旅游活动也同样来自居民的日常活动，很难将污染结果按照来源分割计算。因此这一部分的损失很难通过政府的合理评估最后公平地转嫁到旅游者身上。但生态补偿原理为旅游环境税征收数额提供了依据，即应该依据开发、保护、修复旅游生态环境主体的行为做相应的经济计费来核定经济补偿额，最后落实到税收征收金额。
3.1.4可持续发展理论
可持续发展理论来源于1972年斯德哥尔摩举行的联合国人类环境研讨会，意为“既能满足当代人的需要，又不对后代人满足其需要的能力构成危害的发展”[20]。旅游业是许多国家国内经济的重要来源，因此很多国家和地区对旅游业过度开发，使旅游业以一种单纯依靠数量的增长和规模的扩大的粗放型模式发展，缺乏科学论证和研究，并导致生态环境遭到严重破坏。但笔者认为可持续发展精神主要约束旅游开发和规划旅游区的过程中的政府行为，并不涉及旅游者对环境可能带来的污染情况。因此这个理论不能证成旅游环境税。
3.1.5双重红利理论
环境税的“双重红利”理论最早可以追溯到20世纪80年代的德国[21]。当时德国面临严重的环境问题和失业问题。环境和就业对整个社会来说都至关重要，在这种背景下，有人认为环境税可以同时解决这两个问题。这就是环境税的“双重红利”理论的雏形。根据“双重红利”理论，针对资源浪费、环境污染和交通拥堵等行为的税收不仅不会扭曲经济决策，而且能够矫正现有的经济扭曲。直接对导致环境污染的行为征税，不仅比对生产增值或收入征税更有效率，而且可以创设一个能够支持经济、环境可持续发展的财政体制，同时还能间接地改善环境品质和提高人们的生活水准。因此从“双重红利”理论来看，环境税制度的优势非常明显。但双重红利理论却忽略了税收的根本原则——契约精神，即纳税人为得到相应的政府服务或其他利益而牺牲部分财产权，但旅游者没有义务为与他无关的旅游地就业或经济发展付费，因此双重红利理论并不能证成旅游环境税。从上述四种理论的介绍分析来看，并非所有的理论都适用于旅游环境税的征收。从与税收原理的契合度来看，外部性原则能够支撑旅游环境税设立的正当性，而生态补偿原则则能够为旅游环境税的税基、税率等确定相对客观的标准。
3.2旅游环境税理论与中国国情
旅游环境税的实践主要来自于国外，但对我国目前旅游中面临的诸多问题均能够提供借鉴。旅游环境税不仅能够对目前我国现在旅游业存在的环境破坏的问题提供有效的应对措施，而且也能部分解决旅游业的其他痼疾。
3.2.1旅游环境税与中国门票乱象
随着市场经济的需求，我国不少景点开始采用转让经营权的方式，与民营企业共同开发和管理当地的旅游资源，做活了一些景点。但景区门票费用却存在随意涨价的情况，且用途不明、管理混乱，同时带来了一些其他困惑。一方面，旅游资源作为公共资源征收门票的合理性在哪里？我国旅游景点分为两种，一种是名胜古迹，一种是自然风光。名胜古迹自然属于文物的一种，甚至是众多文物的集合。根据我国《文物保护法》第五条规定：“境内地下、内水和领海中遗存的一切文物，属于国家所有。古文化遗址、古墓葬、石窟寺属于国家所有。国家指定保护的纪念建筑物、古建筑、石刻、壁画、近代现代代表性建筑等不可移动文物，除国家另有规定的以外，属于国家所有。”由此，名胜古迹属于全民所有物。根据我国《宪法》第九条规定：“矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等自然资源，都属于国家所有，即全民所有；由法律规定属于集体所有的森林和山岭、草原、荒地、滩涂除外。国家保障自然资源的合理利用，保护珍贵的动物和植物。禁止任何组织或者个人用任何手段侵占或者破坏自然资源。”由此，自然风光也属于全民所有，而国家具有保护和保障合理使用的责任。作为全民所有物，公民旅游、参观是否应该征收门票，乃至盈利？根据“谁受益谁补偿”的原则，旅游者支付一定的观赏费用再加上一部分的政府财政拨款，用以支持政府对旅游景点的开发和维护。这是由合理性的。政府可以聘用民营公司来管理旅游景点，并将部分收入作为相应对价支付给管理方。但将旅游资源直接划归民营企业管理、创收则存在很多问题。如果从推动地方经济的发展来看，门票收益反而不如旅游者在旅游过程中产生的增值税、消费税和营业税等收益的作用大。而且政府可以通过发展旅游景点的周边产业，例如纪念品、特色项目和有偿引入商业性经营等其他创收方式，获得额外收入。另一方面，门票到底属于什么性质的财政收入？应该由谁来制定？在现行大部分门票费用中，属于政府收取的被俗称为“两费一金”，即资源有偿使用费、宣传营销费和价格调节基金，这些都属于行政性收费。“费”与“税”都属于财政收入的一种，但两者存在明显区别。税收是由国家税务机关代表国家进行征收的，并纳入政府预算，由国家统一支配，用于社会公共的需求，其调整需要通过全国人大；而费是由其他行政事业单位为了满足本部门的地方业务费用支出的需要而自行安排的收费，行政性收费有不同级别，当地政府就可决定。税比费更规范，监管力度强并且具有无偿性，并且能够通过财政预算、决算予以控制。
3.2.2旅游环境税应对我国旅游业问题的优势
相比较而言，税在固定景区收益方面具有更优性。应该将门票中的一部分与环境保护相关的费用改成税收的方式进行征收。其余部分可以参考其他国家的先进做法进行价格制定，例如美国由国会针对国家公园门票收费于1996年制定专门的立法，确定了收费原则，最高限额和禁止收费的范围[22]。俄罗斯、埃及等外国旅游者需要付出比本国国民高3～20倍的规定，也值得我国进行思考。在英美等发达国家，门票是景点收入较小的组成部分，其主要是靠国家财政拨款用以维护景点环境。上文已经提到我国缺少专门的环保基金项目，环保专项预算支出占GDP总量也是微乎其微。因此利用旅游环境税的固定性、规范性和监督力度强的特点，可以为政府赢得一笔专项基金用于环境建设，也能改变国内目前对旅游行业重创收，轻环保的观念。由于国内不良的旅游环境意识，我国公民旅游时往往做出一些违背当地环保意识的事情，乃至于造成世界对中国游客的负面观感。通过旅游环境税可以让公民在短时间内意识到旅游和环境之间的关系，培养良好的习惯，与世界环保思想接轨，一方面有利于我国旅游环境的维护；另一方面也利于重建中国游客形象。
4旅游环境税在中国的制度建构建议
4.1旅游环境税制度模式选择
自然环境不存在市场使用机制，因此将价格作为配给机制的工具存在困境，容易造成“零价格”。这使得容易造成环境过度使用以至于资源枯竭等现象，例如酒店污水、饭店油烟和景点垃圾污染等。为减少旅游活动对环境的破坏性影响，政府一般采用两种方式：“配额管制措施”和“税收控制”。“配额管制措施”意味着直接控制旅游者访问的人数，例如不丹规定每年最大游客入境数为2万人，并且每人每天需要支付200美金的费用，其中65美金上缴国家，剩余部分由政府认可的旅游运营商获得，用以提供服务和获取利润[23]。但从自由主义的观点来看，这种做法是对市场的过度干预，将减少市场的竞争力。相对而言，“税收控制”则是一种可行的方法。有人质疑旅游环境税是一种简单税，容易导致偏离经济理性，但Sheng&Tsui2009年的研究表明，税收是否能增加经济利益主要取决于当地的市场力量，更深层次来说是需要依靠当地的政治体系和利益关系，也就是说政党的偏好决定税收是否可以实现设计目的[24]。从第十八次全国人大将“生态文明建设”写入党章并作具体阐述开始，我国政府意识到环境保护在我国社会发展中的重要地位，并提出了“科学发展观”等一系列思想和措施。国际上旅游环境相关税收一般有两种思路，一种是提高与旅游环境相关的增值税，或者是取消增值税优惠变相增加纳税人相关支出。另一种就是设立特定的税种，将隐形收入和非税收入并合成更具针对性的税收收入，增加效率和公平性[25]。单纯提高与旅游环境相关的增值税是不符合当今税制改革“简税制、宽税基、低税率、严征管”的思想，也与十八届三中全会提出的“推进增值税改革，适当简化税率”相违背。而三中全会首次提出“稳定税负”，其中一个方面就是优化政府收入结构，整合清理各类非税收入，把符合税收性质的各类收费项目改为税收。借鉴国外经验使用旅游环境税这一优质税收工具，不仅能够有针对性地为旅游业中的环保问题提供解决思路，而且能够用来解决国内门票乱象等问题。
4.2对我国实施旅游环境税制的法律思考
旅游环境税对中国甚至世界都是一种较新型的税种，因此制度设计上应考虑的因素也较多，但都需要回归到设计时所依据的理论本质和旅游环境税易征收易监管的特点。
（1）征税对象。税在形式上是纳税人财产权的无偿让渡，而这一“牺牲”所依据的理论从契约论的观点来看属于一种利益交换，即是国家征税和人民纳税是一种权利义务的相互交换。国家与个人是各自独立平等的实体,国家因其活动而使人民受益,人民就应当向国家提供金钱交换[26]。税的本质是一种利益交换，谁受益谁就应该提供相应的给付。回到旅游环境税这一问题上，谁因为旅游环境受益谁就需要纳税。在旅游活动中，旅游者得到身心的愉悦和见识的增长，但却带来了环境负荷。另外旅游景点的企业尤其是宾馆和餐饮业同样利用旅游环境的知名度吸引到更多的客源，特别是旅游景点附近交通便捷的基础设施往往多与贵，但依旧无法阻挡游客对他们的选择和越来越多的宾馆餐饮的入驻。这导致旅游点生活垃圾激增，废水、废气排放超标，但相关企业却与其他地区的营业场所以同样的成本课税，未支付旅游景点因其带来的环境负荷支付相应的对价。因此，旅游环境税的征税对象应该是旅游者和特定区域内的相关行业经营者。
（2）税基。有意大利的学者提出旅游环境税应纳税额应该以当旅游资源因旅游开发活动而耗尽时，可以为当地居民重新建立新的产业以维持福利水平所需的资金额为限[27]。这是一种极端情况，虽然从当地居民福利水平角度来说是公平的，但容易造成旅游环境无意识的消亡，与可持续发展观念相背离。可持续发展不仅仅指经济的世代性发展，而且需要以不牺牲环境为前提的社会、生态的全面发展。前文已经提到旅游环境税应该依据外部性原则而设立，而具体征税标准则根据生态补偿原则而确定。因此关于税基的范围应该充分考虑国家开发、保护、修复旅游生态环境主体的行为，坚持“谁受益谁补偿”与“谁污染谁补偿”的原则确定税基。针对旅游者的课税，鉴于旅游者滞留的时间是影响旅游环境的主要因素，借鉴巴利阿里群岛群岛的旅游生态税，可以将旅游者滞留旅游地的时间作为计税依据，即将旅游环境税根据住宿的天数加进旅游者住宿费中。由于我国实行严格的住宿身份证登记，如果借鉴巴利阿里群岛先进经验，由酒店运营者代收将更加利于管理。另一种方式可以直接加进景点的门票费用中，但前提是必须整合相关不必要的费用和改善当今门票中景点运营者不合理的定价。而对旅游产业经营者来说，其营业规模和接待人数是影响旅游环境的主要因素，借鉴传统增值税的做法，可以将旅游产业经营者的营业收入作为计税依据。
（3）税率。税率的设定应满足两方面的要求，一是税率不可过低，需要课征足够的税收否则无法实现旅游环境税的设立目的，二是税率不可过高，以免抑制旅游市场的良性发展。经济学家对于旅游税收的税率已经做了广泛研究，影响游客对税率态度的一个重要因素是旅游景点的需求弹性[28]。当旅游景点的属性较普通，即可以找到类似的替代景点时，旅游者普遍对旅游税率很敏感，将其作为一个较重要的考虑因素，因此盲目增加一个地区对旅游者的税收将会使旅游者转移至其他类似旅游点，使人数骤降。例如，美国纽约州从1990年起对酒店房间增收了5%的旅游税收，结果国际酒店和餐饮协会4年后的调查中显示涨价导致酒店住宿的需求减少了2.5%，因此这项税收很快被取消。但同国外的一些主打休闲度假的海滩风情旅游点性质不同，中国大部分旅游景点属于独特地貌，或拥有独特历史底蕴和文化风情，难以找到替代景点。这也为旅游环境税的税率设计解决了一大难题。并且在征收旅游环境税时，要注意区别旅游者的住宿条件，例如巴利阿里群岛就依据旅游者入住宾馆的星级设定不同的税率。一来，高星级的酒店往往占地更大，服务人员更多，产生的垃圾也更多。二来，入住的星级和每个旅游者的赋税能力相适应，因此通过星级来区分不同税率也是兼顾税收公平的表现。至于具体税率可以参照现今较流行的酒店税，这是新加坡、牙买加、南非、墨西哥等国家征收已久的税种，效果也非常明显。研究表明，不超过一定比率的酒店税对于当地的旅游产业竞争不造成危害，而具体税率则根据当地不同经济情况而定[27]。针对旅游产业经营者的课税则相对较易设定，如果需求足够弹性，经营者将不能通过提高住宿价格将税收转移给消费者，需要自己来承担，从而起到促进旅游景点周边商业竞争，达到优胜劣汰的目的，进而在不提高消费者支出的基础上减少旅游景点不必要的商业垃圾；如果需求缺乏弹性，酒店可以通过提高住宿价格，将一部分税收间接转嫁到消费者身上，这也是符合市场经济规律的。
（4）征税主体。征税主体问题需要回到地方和中央的事权与税权的划分，地方事权过多税权过少是不争的事实，因为合理的根据事权制定税权是制定一项税收政策不得不考虑的问题。旅游环境税的根本目的是希望地方政府能增加一笔收入用来维护旅游环境的开发和保护，这一事权交由地方政府是符合效率性要求，也是同当今环境保护相关措施的实施方相一致。因此征税主体也应该相应定为地方政府，如果再用中央集中征收后返还地方将会产生时间差和影响利用效率，不利于旅游环境保护工作的进行。
（5）税收利用目的。旅游环境税最本质的要求是保护当地旅游资源，如果不能做到收集到的税收专款专用，将会彻底背离税种涉及的初衷，因此应该由地方税务机关负责税收的征收管理，将税收收入设立成“旅游环境保护基金”专门用于当地旅游环境的建设和保护。但需要注意的是，旅游环境税的经济影响性意味着其不可征收过多的税收完全弥补地方政府旅游环境保护的资金需要，因此保护基金的设立并不意味着政府不需要通过财政拨款投入额外的建设基金以弥补环境税收的不足，只能定义为缓解地方政府的资金压力。
5结语
旅游环境税是环境问题日益突出的一种选择。它试图在政府、企业和旅行者之间重新分配治理污染的责任。原有的旅游环境治理中，政府通过更大范围内的财政分配获得治理资金。但旅游环境的受益者并未因其对环境的破坏支付对价。如此，则出现了内在的不公平。部分旅游者造成的环境污染实际上是由全民支付的。“谁受益谁补偿”的原则从理论上弥补了这种内在的不公平，旅游环境污染的直接性与旅游环境税的直接性联系在一起。同时，旅游环境税能够起到整合现有的旅游收费乱象，并在这种意义上并未增加旅行者的负担，却能够起到集中专门资金治理环境污染的结果。因此，作为一种未来发展趋势，旅游环境税是合法性与合理性并存的。
作者：林烺 单位：厦门大学法学院
参考文献：
[1]中国旅游研究院.2013年中国旅游经济运行分析与2014年发展预测[R].北京：中国旅游出版社，2014：38.
[2]周岗峰.北京八达岭长城景区六天清理109吨垃圾[N].新京报，2013-10-07（02）.
[3]京视传媒.福建厦门鼓浪屿全岛日产垃圾70吨[EB/OL].（2014-10-03）.
[4]张寿香.旅游活动对泸沽湖水环境的影响研究[J].旅游纵览月刊，2014（1）：245～247.
[5]云南省环保厅.九大高原湖泊水质监测状况月报情况[EB/OL].（2014-02-15）
[6]赵培.《无极》外景地污染仍严重[N].法制晚报，2006-05-11（07）.
[7]李飞，何建民，李玲.公共资源景区负荷强度对其门票价格的影响——来自国家假日办“黄金周”重点监测景区的证据[J].旅游学刊，2013（4）：94～103.
[8]周丽洁，熊礼明.论旅游门票乱涨价中的“门票经济”及其治理[J].消费经济，2010（2）：66～69.
[9]孙江虹.优化旅游景区门票价格管理问题探索[J].价格月刊，2014（6）：19～21.
[10]邓禾.旅游环境税的国外实践及其对我国的借鉴[J].现代法学，2007（5）：124～130.
[14][英]马歇尔.经济学原理[M].朱攀峰，译.北京：北京出版社，2007：78.
[15]刘承达.旅游税理论研究初探[J].财经界，2009（12）：216～217.
[19]任勇，冯东风，俞海，等.中国生态补偿理论与政策框架设计[M].北京：中国环境科学出版社，2008.
[21]潘华丽.环境税背景下旅游经济与旅游生态环境效应研究[D].济南：山东师范大学，2013.
[26]丛中笑.税的本质探析[J].法制与社会发展，2006（6）：73～79.