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[摘要]近年来，积极推动生态文明与经济发展共同建设受到了党和国家的高度关注。由于全球性的流域水资源生态环境恶化和污染日趋严重，作为发展绿色经济中重要一环的水环境管理现状不容乐观，因此水环境审计作为审计的分支已成为一种规制工具介入到水资源环境保护和水污染治理中。衡阳市作为湖南省“省域副中心城市”，经济发展潜力较大，其水资源也较为丰富。通过介绍水环境审计的相关理论，结合衡阳市水资源现状，基于PSR框架构建了衡阳市水环境审计评价指标体系，有助于促进衡阳市生态文明建设及经济发展。
[关键词]水环境审计；PSR框架；衡阳市
一、引言
我国水资源总量丰富，但我国人口众多，地理环境复杂，因此存在人均水资源拥有量不足、水资源地区分配不均的问题。所以珍惜水资源，保护水环境一直以来是我国环境保护的重要一环，党的十八大和十九大报告中都明确提出要加强生态文明建设，强调要着力解决突出环境问题，加快污染防治。为此国家制定了《中华人民共和国水污染防治法》等法律，先后出台了《长江中下游流域水污染防治规划》《关于全面推行河长制的意见》等相关政策法规[1]。党的十八大以来，习近平总书记反复强调“绿水青山就是金山银山”，生态文明建设与经济建设是相向而行、相辅相成的。2021年6月，中央审计委员会、国家审计署发布了《“十四五”国家审计工作发展规划》，其明确指出，要加强对生态文明建设领域资金、项目和相关政策落实情况的审计，还要加快建立健全审计评价标准和指标体系，保障资金安全，促进政策目标实现[2][3]。这就要求水环境污染防治的资金投入需要公开透明，提高资金运作效率，因此水环境审计尤为重要。衡阳市作为湖南省“省域副中心城市”，应坚持贯彻落实湖南省“三高四新”发展战略，积极推动生态文明建设相当关键。但在衡阳市经济社会迅速发展的大背景下，衡阳市水资源的生态环境问题日益突出，衡阳作为老牌工业城市，污水排放问题严重，饮用水水源和水生态安全整面临考验，因此，加强衡阳市水环境的治理，走可持续发展道路势在必行。近年来，衡阳市对水资源利用及水环境保护也出台了相关政策法规，根据《衡阳市生态环境局责任清单》，明确要组织拟定用水水源地环境保护规划，制定水体污染防治管理制度并组织实施，负责直管的企事业单位废水的排放量核定及排污费征收工作等。本文将结合参考其他学者的理论成果介绍水环境审计的基本理论，针对衡阳市的水环境的实际情况构建基于PSR框架下的水环境审计评价指标体系，并提出客观的建议。
二、水环境审计基本理论
(一)审计目标
水环境审计的总体目标应是共同推进生态文明建设与经济建设，在确保水环境得到有效保护的情况下，再促进经济效益最大化。具体可以分为以下三个方面的目标：一是对关于水环境的行为或项目的合法合规性的审计，被审计单位所有行为和项目都应当在合法合规的框架下进行；二是对水资源利用及水环境治理相关项目的有效性的审计，被审计单位应当尽所能尽的能力确保自身的相关职责都有效履行；三是对被审计单位有关水资源管理及水环境治理的资金使用情况的审计，被审计单位应当保证水资源管理及水环境利用的相关资金使用真实有效，保障资金运行效率。
(二)审计主体与审计对象
水环境审计的执行主体同传统财务审计基本相同。一是政府审计，其主体为中央或地方审计委员会及审计局；二是社会(民间)审计，其主体为会计师事务所等；三是内部审计，其主体是各企业机关单位的内部控制(审计)部门[4]。就目前的情况来看，我国水环境审计位于主导地位的是政府审计，社会审计及内部审计相互配合。目前，水环境政府审计主要是对各企业机关单位所披露的相关数据指标进行监督核实，运用政府公共管理能力，加强社会对于水环境审计的意识形态。会计师事务所主要是配合政府审计机关对相关企业的水环境治理情况，包括资金运用、企业行为合法合规等情况进行监督。内部审计部门主要是运用相关内控手段对本企业机关单位的各项行为进行控制，确保企业行为符合相关法律法规的要求。水环境审计的对象主要包括与水资源利用、水环境治理等在其生产过程中能够对水环境造成影响的相关企业以及参与水资源管理、水环境治理的相关政府部门及事业单位。
(三)审计内容
水环境审计的主要内容具体可以分为以下几个方面：一是对企业机关单位对于水环境的行为的合法合规性检查，确保各项行为都符合相关法律规定、政策标准都得以落实；二是对水资源利用与管理的运行效果、水环境治理的成果进行检查，确保各项环境保护职责都有效履行；三是对水环境项目以及生产经营活动的相关资金使用情况进行检查，确保资金管理的真实有效合法；四是被审计单位对水环境信息的披露情况，检查被审计单位是否存在错误、虚假的披露以及是否存在未披露的信息。
(四)审计方法
目前水环境审计的审计方法手段与传统财务审计的方法手段大体相同，其不同的方面在于，首先水环境审计不仅需要检查财务凭证，还需要大量实地抽样，例如地表水断面等样本，这就需要借助现代科技方法手段，例如构建大数据信息库、使用GPS系统等来获取审计的基本数据；其次，水环境审计不仅牵涉到会计学、审计学等财务方面的专业知识，另外还需要使用生态环境类等学科知识的支持，来对审计证据进行判断。
三、衡阳市水环境概况及水环境审计现状
(一)衡阳市水环境概况
衡阳市位于湖南省中南部，是长江中下游城市群重要城市。同时，衡阳市位于湘江干流中上游，衡阳市城区横跨湘江，境内河流众多，水系发达，河长5公里或流域面积10平方公里以上的江河溪流393条，总境长达8355公里。流经市内的湘江在境内长226公里，占其里程的39.7%，境内流域面积在3000平方公里以上的湘江一级支流有舂陵水、蒸水、耒水、洣水。境内流域面积3000平方公里以上的湘江一级支流有舂陵水、蒸水、耒水、洣水。衡阳市统计局的数据显示，2020年全年人均水资源1139立方米，平均年降水量1228.4毫米，总用水量33.67亿立方米，人均用水量447立方米。本文参考衡阳市生态环境局发布的《关于2020年1-12月全市环境质量状况的通报》的相关数据进行分析。从数据上看，衡阳市2020年地表水水质的主要污染指标为氨氮、总磷以及高锰酸盐。在全市27个纳入考核的断面中，II类水质断面23个，占85.19%；III类4个，占14.81%。全市4个科研趋势断面中，II类水质断面2个，V类水质断面1个，劣V类水质断面1个。从以上情况来看，衡阳市的水资源较为丰富，境内流域流量充足，人均用水量也较充裕，但部分地区的水环境也受到了不同程度的污染。总的来说，衡阳市的水环境质量状况在总体上稳中趋好，早年作为工业型城市，水体污染物总量减排，尤其是重金属的减排效果显著。
(二)衡阳市水环境审计现状
从全国范围对水环境的审计现状来看，目前水环境审计有向好发展的态势。从“十三五”时期到“十四五”时期，国家审计机关在关于审计工作的规划中，对水相关的环境审计工作已经越来越重视；社会上相关企事业也开始有了社会责任意识；人民对于环境的需求及保护环境的素质也在逐步提升。目前，衡阳市对于水环境审计的现状主要有以下几个方面问题，一是全国水环境审计的共性问题，即审计标准和准则比较空白，这基于我国对于环境审计的起步较晚，相关理论研究也较欠缺；二是水环境审计本身较传统财务审计而言，审计证据难以标准化，传统财务审计的审计证据主要依靠相关会计凭证，而水环境审计需要大量的实体样本；三是环境保护责任履行情况不够明确清晰，对于前文述及的《衡阳市生态环境局责任清单》，其后续相关履行情况如何，并未见相关报告或公示；四是审计部门对于水环境的审计不够勤勉，从衡阳市审计局2020年的审计工作动态来看，对于水环境的审计工作并不多见；五是相关企事业单位对社会责任的披露没有意识，关于水环境审计相关工作意识比较淡薄，大多企业只对财务数据的披露有严格的审核流程，而对于社会责任信息披露则较少，与水环境相关的企业也未涉及水环境审计。
四、基于PSR框架下的水环境审计评价指标体系构建
(一)PSR框架概念
PSR框架是由“P(压力)—S(状态)—R(响应)”三个要素组成的。三个要素相互组成一个闭环：由压力产生状态再产生响应；最后响应又反馈于压力。压力要素主要是指人类的生产生活行为对环境造成的消极影响[5]。对于水环境来说，则是指人类的行为对水资源的消耗，以及对水环境的破坏和污染。状态要素是指在压力要素下，环境现处于的系统状态以及相应的变化情况。就水环境而言，主要是从法律法规、经济效益、环境效益、社会效益等方面反映[5]。响应要素是指个体为了解决和应对目前所处的压力及状态所采取的对应响应措施和行动。于水环境言，对水资源消耗的管理效益响应、对水环境污染的治理效益响应、对水资源消耗管理及水环境污染治理的资金流效益等。
(二)PSR框架相关指标及体系构建
本文借助PSR框架对衡阳市水环境审计的指标体系进行构建。水环境审计的指标体系包括三个层次，分别是目标层、要素层及评价指标层。目标层是指水环境的审计工作；要素层是指压力要素、状态要素及响应要素；评价指标层是针对要素层设计的各个方面的具体评价指标，其又可以分为若干个组。所选用的评价指标均是可受被审计单位主观控制和改变的，属于被审计单位水环境全部或部分责任[5]。关于水资源利用，主要的压力指标是水资源的消耗，其就牵涉到有关的节水法规的立法执法。人均水消费量及居民节水意识，则是从居民角度审查水资源利用情况，衡阳市正在创建国家节水型城市，以上指标是相当关键的。另外，水资源消耗的经济效益也是审计的重要一步，主要选取3个有关社会经济的指标。水环境污染治理也是从法律法规要求、经济及资金效益、环境效益及社会效益四个状态层面来构建体系的。审查是否符合法律法规要求主要是看有关污水处理、达标排放等指标以及对于环境污染执法情况的有效有力程度。审查经济及资金效益同水资源利用类似，主要审查有关处理污水的社会经济效益及资金流转使用情况。审查环境效益主要针对衡阳市水体污染物实际情况制定了指标，例如氨氮、总磷及高锰酸盐的排放情况、地表水水质断面的优良率等，以及关于水体环境的一些通用指标，例如水体营养状态、饮用水水质达标情况、水体化学需氧量等。最后是治理水环境污染的社会效益，主要审查居民对水环境保护的意识、居民对水环境的满意程度及关于水环境的信访投诉案件数。水环境审计具有非常大的不确定性，因此，在构建审计指标体系时，需要根据实际情况适时调整，保持一定的灵活性，确保得到的审计结果是客观公允的。同时，随着社会经济的发展和当地实际情况的变迁，审计评价指标体系也不会是一成不变的，要根据运用时的实际情况，对审计评价指标体系进行修改及完善。政府审计机关、会计师事务所及企事业单位内部审计部门可会同生态环境等相关部门专家参照以上框架体系内容并结合实际情况在使用时对各项指标参数进行赋权，再根据所获得的相关审计证据，产生相应的水环境审计意见。水环境审计意见应当披露在对被审计单位的审计报告中或者单独披露。
五、建议与展望
(一)政府审计加强监督主导
我国水环境审计的起步较晚，在相关法律、会计及审计制度准则等方面还比较欠缺，相关单位和个人对水环境审计的意识也比较淡薄。政府审计机关应通过政府审计对社会加强监督和主导，加强社会对水环境审计的意识形态。同时，水环境审计还涉及到与财政部门、生态环境部门、水利部门等多个政府部门的相互配合，审计机关应在相关事务上主动加强沟通、协调和配合，推动水环境审计目标的实现[4]。
(二)会计师事务所给予重视
就目前的情况而言，民间审计大多数都仅针对企业传统的财务审计，甚少有对企业的社会责任进行审计及披露。会计师事务所应当在现行的法律框架及会计审计制度准则下对企业的社会责任给予关注和重视。例如，在企业的生产环节中涉及到水环境的，应当要求企业在其财务报表中披露生产用水量、单位生产用水量、排废水量、单位排废水量、废水净化量等相关指标的情况以及相关财务指标。
(三)企业自身加强内控自查
要实现水环境审计目标，企业自身也应当加强内部控制，应当定期开展合法合规自查，对于不符合要求的指标项目，要采取相关措施解决，整改，翻新，甚至废弃淘汰。企业内部相关人员也应当加强自身的职业素养，不断加强专业知识的学习。另外，还应能够掌握水环境的相关法律背景、政策法规，同时需要掌握环境、工程、统计等方面的知识，才能做好水环境审计的相关工作，更好地发挥审计人员的作用。
作者：罗园 陈前真 单位：南华大学