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摘要：
本文着眼于我国国家审计与内部审计历史发展进程，通过比较，提出我国内部审计虽然起步晚，在理论与实践方面落后于国家审计的发展，但随着组织治理观点逐渐渗透，内部审计在职能、目标定位与方法等方面与国家审计呈现出一定的趋同性，从而揭示审计发展的内在规律，为现代国家审计与内部审计趋同性提供理论依据。
关键词：
国家审计；内部审计；趋同性
内部审计是公司治理的四大基石之一。在当前的社会活动中我们可以感受到，审计已经从最初单一的监督职能，逐渐渗透到整个组织治理系统中去。国内外对于国家审计与内部审计的研究颇为深入，但大多是将两者割裂开进行单独的探讨，而对于两者发展中呈现出逐渐趋同态势的研究相对较少。本文通过对我国国家审计与内部审计发展历程（主要为1983年以后）的对比，探讨两者在职能、目标定位、方法等方面的趋同性，为现代国家审计与内部审计趋同性提供一定的理论依据。
一、文献综述
国内外对国家审计与内部审计趋同性的研究并不是特别丰富。笔者以“审计”和“趋同”为关键词，在知网上精确搜索，共搜索到相关文献609篇，归纳总结主要分为以下三类审计趋同性：
1、站在协作的角度阐述内部审计与外部审计的趋同
如肖洁（2013）认为内部审计外部化（内部审计外包）、外部审计内部化（外部审计利用内部审计的工作成果）与内部审计与外部审计联合治理是两者趋同的原因。马云波（2005）认为国家审计与内部审计可以在审计成果、审计优势领域、审计关系、利用专家工作等方面进行协调。
2、审计准则的趋同
刘金星（2011）认为2007年1月1日起生效的审计准则标志着中国的审计准则基本实现了与国际审计准则的实质性趋同。陈毓圭（2010）认为修改中国审计准则的首要原则就是保持与国际审计准则的持续全面趋同。通过对文献的整理与归纳，笔者发现对国家审计与内部审计趋同的文献相对较少。故本文试图着眼于审计的发展历程，阐述两者在职能、目标定位、方法等方面的趋同性。
二、我国国家审计与内部审计的趋同性
1、国家审计与内部审计职能的趋同
对审计产生的动因，杨时展教授做过精辟的论述：审计因受托责任的产生而产生，又因受托责任的发展而发展。对于国家审计而言，这种受托责任即为公共受托经济责任。为了保证受托责任的履行，就产生了审计最本质的职能———监督。但是随着审计需求的变化，国家审计的职能不断拓展，衍生出许多新职能。我国刚建立审计制度时期主要以合规性审计为主，为的是评价财政财务收支的真实合法性，衍生出评价职能。之后，关注的内容从财政财务收支的真实合法性扩展到以经济责任为目标的阶段，包括对领导干部经济责任履行等问题的审计，此时国家审计体现出揭示职能。在现代国家审计发展阶段，刘家义审计长提出“免疫系统”论，“免疫系统”论更侧重于与对问题的事先预警和抵御功能以及问题发生后的及时修补，故此时审计体现出预防等职能。我国的内部审计机构正式建立不过短短三十余年。改革开放初期，当时我国正处于计划经济时代。面对庞大的国有资产，国家审计机关不可能对所有国家范围内的资产都进行审计，故1983年在国家审计的指导下，我国开始建立内部审计机构。《国务院关于审计工作的暂行规定》标志着我国内部审计制度正式的确立。1985年，审计署制定了《关于内部审计工作的若干规定》。当时内部审计的主要职能是监督。到了20世纪90年代，各级内部审计机构将真实性审计作为财务收支审计的核心，揭露了一些重大经济违法犯罪行为，查处被审计单位弄虚作假、挤占虚列成本、资产负债不实、权益严重失真的问题，维护了财经法纪，促进了部门、单位的廉政建设。这个时期除了揭示经济问题以外，对企业内部控制的评价也成为内部审计的一项重要职能。在这个阶段已经从对企业财务、内部控制的关注，上升到对经济效益的评价。随着我国加入WTO,国际先进的内部审计理念开始渗透到中国。在美国等发达国家，现代内部审计不仅提供确认服务，更为企业提供咨询等服务，增加组织价值，改善组织运营，成为组织治理的重要组成部分。但是由于我国内部审计起步于计划经济时代，观念落后，内需不足，故而与发达国家之间还有一定差距，内部审计依旧停留在监督与评价阶段，并未渗透到整个企业治理层面。但是可以预见，随着现代企业治理观念的渗透，我国内部审计将会同国家审计之于国家治理类似，在完善组织治理、建立现代企业制度等方面发挥越来越大的作用，成为公司治理的基石。综上可见，国家审计与内部审计的本质职能都是监督，并随着审计环境的变化发展而产生新职能。国家审计从监督职能衍生出评价、揭示、预防、抵御及修补等职能，而我国内部审计仍处于从监督与评价职能相结合的阶段向治理职能的过渡。但是笔者认为随着企业治理水平的提升，内部审计将成为许多企业自发的需要，满足企业治理的需求，为企业提供价值增值，而非国家政策上对建立内部审计机构的强制规定。
2、国家审计与内部审计目标定位的趋同
我国《宪法》第九十一条规定：国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支、对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支，进行审计监督。由此可见我国国家审计的总体目标或者基本目标是监督国家财政财务收支情况。但其目标定位却随着社会环境、政治环境、经济环境、法律环境的变化而变化。改革开放初期，国家审计曾被视为“经济警察”，这是与我国当时经济社会发展水平相适应的。由于当时的改革措施不完善，制度不健全，出现了一些严重违反法律法规的经济问题，故当时国家审计的目标定位于查错纠弊，主要目标是监督预算的编制和执行并对决算进行审计、查处大案要案、反腐败，维护经济秩序。到了“九五”时期，审计工作主要目标是初步建立起与社会主义市场经济体制相适应的审计监督制度，以提高经济质量和效益为中心搞好各项审计工作，可见审计的定位已经上升到对财政财务收支的效益性审计。进入21世纪以来，审计的主要工作虽仍以财政财务收支的真实、合法为重点，制止财政资金损失浪费和国有资产的流失，制止贪腐舞弊，但开始注重促进审计机构建立和完善内部控制制度，提高资金使用效益。《审计署2003至2007年审计工作发展规划》提出，审计部门要实行两个“并重”，即财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重、一般审计与专项审计并重。由此可见，国家审计定位已经从最初的查错纠弊上升到国家治理的“免疫系统”，通过揭露体制缺陷或制度漏洞，促进建立有利于科学发展的体制机制，维护和完善国家治理。1993年，中共中央确立社会主义市场经济体制，我国内部审计也步入发展阶段。一方面，国有企业为了适应市场经济要求建立起现代企业制度，为内部审计的发展提供了机遇。同时，随着民营企业的发展，许多非国有企业也开始注重内部审计。为了响应国家对企业经济效益的要求，这个阶段的内部审计除了查错防弊，堵塞管理漏洞以外，越来越多的承担起提高企业经济效益的责任，内部审计的定位从查错防弊逐渐转向提高经济效益。随着我国加入WTO，经济开放程度进一步提高，我国经济更加全面、深入的渗透到全球化的浪潮中，国际先进的内部审计理念也开始改变我国的许多企业。综上可见，国家审计的目标定位经历了从最初查错纠弊，到效益审计，再到定位于国家治理的“免疫系统”，审计的范围不断扩大，审计的层次不断提高，审计的内容不断深化，如今作为国家治理的一部分为国家治理提供价值增值。而我国的内部审计从最初作为国家审计体系的组成部分，定位于保护财产、查错防弊，到建立社会主义市场经济体制，逐渐向提高企业经济效益转变，再到逐渐向改善组织治理、加强风险管理和内部控制过程的效果、满足公司治理需求的方向转变，审计范围不断扩大，审计的内容不断深化。可见，随着审计的不断发展，审计环境的不断变化，内部审计在目标定位上逐渐向国家审计趋同。
3、国家审计与内部审计方法的趋同
我国国家审计制度刚建立时为了完成审计工作的组建任务，迅速开展审计工作，审计署将审计的重心放在重点企事业单位。审计的方法是从财务入手，加以分析。对严重违反经济纪律的单位进行专案审计，故此阶段是账目基础审计。到了我国计划经济向市场经济转变的时期（1986年-1994年），国有企业和地方政府仍然以财务收支审计为主，对行政事业单位实行定期审计的探索，这种经常性审计体现了审计监督逐步走向制度化的轨道。这个阶段仍然是以账目基础审计为主，辅之以制度基础的审计。其后，我国进入建立社会主义市场经济的时期，这个阶段是账目基础审计与制度基础审计并重的阶段。2011年刘家义审计长提出国家治理的新观点，将国家审计提高到了治理的高度。至此，国家审计不再只是单纯的作为一个“经济警察”或者国有资产“守护神”的角色，而是将本身置于国家治理的大系统中，不仅对国家财政收支进行审计，更多的是承担起国家治理“免疫系统”的角色，揭示、预防、抵御制度中存在的问题，修补制度漏洞。此时的国家审计上升到了治理导向型的审计。我国内部审计的方法经历了三个阶段：一是账目基础审计阶段，其主要任务是加强对部门、单位财务收支的监督，故审计的方法也从财务审计入手，具体采取顺查与逆差、详查、对比、分析与核对。1991年起，内部审计已经从传统的账目基础审计向制度基础审计跨越，具体的审计方法也从传统的详查法过渡到相差与抽查结合的阶段：对于内部控制制度健全、可信赖程度较高的领域，采用抽查，而对内部控制制度不健全的领域采用详查法。进入21世纪，经济全球化的进程越来越快，企业面临的风险也越来越大。为了企业能够在复杂的经济环境中得以生存与发展，我国将先进的风险导向内部审计理念引入并使之得到推广和应用，一些大型国企首先进行了风险导向内部审计的尝试。但我国内部审计的实践与发达国家之间还存在较大的差距。由于安然、世通等公司财务丑闻的发生，使人们越发关注内部审计在公司治理中的作用。虽然当前我国的内部审计仍未像发达国家那样深入的渗透到公司治理层面，但是可以想象，在组织治理的大背景下，内部审计也会同国家审计一样，不仅是对企业财务收支、制度薄弱环节的关注，而且是趋向于站在治理的层面从根本上解决组织问题，为组织增加价值。因而，随着审计环境的变化，组织治理观念的深入，内部审计与国家审计在方法上将逐渐趋同。
三、结束语
审计源于受托责任，随着审计环境的变化，审计的职能等各方面也产生相应的变化。经济的发展、社会的进步对国家审计与内部审计提出了更高的“治理”要求。由于我国内部审计起步较晚，因而在理论与实践方面均落后于国家审计。但随着经济全球化的加速、现代公司治理观念的不断深入，我国的内部审计将与国家审计在职能、目标定位与方法上呈现出了一定的趋同性———国家审计作为国家治理这个大系统中内生的“免疫系统”，为国家治理贡献自己的力量；而内部审计则作为公司治理的组成部分，在组织治理中发挥越来越重要的作用。
作者：李启中 单位：南京审计大学审计与会计学院
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