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［摘要］增值型内部审计是公立医院内部审计的发展方向。针对当前公立医院医疗卫生体制改革出现的新情况，从医院内部审计的角度，论证了公立医院开展增值型内部审计的必要性；结合医院审计特点，在组织定位、边界划定、风险防范和内容重构等方面阐释了公立医院增值型内部审计的概念及与传统审计的联系与区别。特别是从财务收支、内部控制、经济合同、经济效益等审计类型，采用大数据审计思维来剖析实际案例，就如何开展内部审计，实现组织增值提出相应方法、对策及体会。
［关键词］内部审计；增值型审计；医疗成本；招标采购；大数据审计
《中共中央国务院关于深化医药卫生体制改革的意见》提出要“有效减轻居民就医费用负担，切实缓解‘看病难、看病贵’”，“建立健全覆盖城乡居民的基本医疗卫生制度，为群众提供安全、有效、方便、价廉的医疗卫生服务”。新医改的内容包括：①破除医院以药养医，实行药品、耗材“零差价率”；②实行分级诊疗制度，合理引导患者到基层就医；③降低检查项目收费，构建稳定长效的公立医院补偿机制；④完善医保付费方式综合改革，推行按病种付费、按人头付费、病种分值结算等办法，有效控制医疗费用不合理增长。在新医改背景下，出现了一些新情况，即切断以药养医的机制以后，价格的补偿还没有完全到位，政府的有些补贴也没有完全到位，“这样在切断以药养医之后留出10%的补偿缺口”，医保的总量控制和医疗的需求相比较，总量控制得比较紧，需求的释放受到限制。以上因素造成：一是药事部门从医院的主要利润部门变成了医院的运营负担，二是医技部门盈利能力下降，三是非手术科室收入下降，医务人员的劳务价值还没有得到充分体现［1］。公立医院内部审计部门应针对新情况，以风险为导向，实行审计全覆盖，积极主动开展财务审计、内部控制审计、经济合同审计、经济责任审计、绩效审计等一系列增值型审计，与各部门协同合作达到降低医院运营成本，实现组织增值之目的。
1公立医院开展增值型内部审计的必要性
1.1增值型内部审计是公立医院适应新医改形势的需要
长期以来，公立医院内部审计工作一直以基建项目审计、财务收支审计为主。2015年省公立医院审计调查发现，经济合同审计、经济效益审计、内部控制与风险管理审计等增值型项目占医院总审计业务的比重逐渐增大。这可能是因为，近年来在政府部门的外部约束和医院自身的管理需求下，城市公立医院内部审计范围有所拓宽［2］，内部审计对医院资产保值增值负有责任。
1.2增值型内部审计是世界各国内部审计发展的方向
2001年国际内部审计师协会将内部审计定义为“内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动，其目的是增加组织的价值和改善组织的运营，它通过系统化和规范化的方法，评价和改进风险管理、控制和治理过程的效果”［3］。明确了为组织增加价值是内部审计的责任。增值型审计成为世界范围内内部审计发展的方向，必然也成为公立医院内部审计发展的方向。
1.3增值型内部审计是公立医院加强风险管控的需要
2015年江苏省开展的医院审计调查显示：47％的医院2014年资产负债率超过40％，有的医院甚至超过60％；25家医院2012—2014年医疗业务平均收现率在95％以下［4］，在政策、医疗市场竞争激烈和医院规模扩张等内外环境作用下，公立医院的资金、资产风险持续走高。内部审计应主动开展以风险为导向的增值型审计，寻找风险点，筑建防火墙，防范和化解医院运营过程中的风险，保障资金、资产安全。
1.4内部审计人员素质的提高为增值型内部审计提供人才保障
二十世纪九十年代，公立医院内部审计成立初期，内部审计人员大多由财务人员转入，学历不高，专业技能不足。随着建设现代化医院的需要，研究生学历成为招聘员工的最低条件，三甲医院内部审计部门普遍具备了审计、工程、法律专业的人才，公立医院内部审计人员初现职业化趋势，为开展增值型内部审计提供了人才保障。
2公立医院增值型内部审计的阐释
2.1公立医院增值型内部审计的概念
根据国际内部审计师协会内部审计的新定义，结合公立医院自身特点，公立医院增值型内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动，是以风险为导向，从内部控制制度入手，通过系统化和规范化的方法，查找医疗活动和经济管理中的薄弱环节，评价和改进风险管理，健全内部控制制度，协同、协调、促进医院科室增加收入，降低医疗成本和管理费用，其目的是增加医院的价值和改善组织的运营。它是内部审计从着重查错纠弊到加强管理、创造效益的一个转变［5］。增值型内部审计的责任是确定是否：（1）财务和运营信息是准确的和可靠的；（2）组织所面临的风险已经被识别和最小化；（3）外部规章制度和可被接受的内部政策和程序已经被遵循；（4）达到了令人满意的运营标准；（5）资源被有效地、经济地加以利用；（6）有效地实现了组织目标［6］。
2.2增值型内部审计与传统审计的联系与区别
增值型内部审计包含传统审计项目，是传统审计业务的扩展。公立医院传统审计以财务审计为主，审计职能是审核和评价财务收支活动的真实性和合法性，目的是控制成本费用，是事后的、被动的、显性的；增值型内部审计除了传统的财务审计，近年来主要开展了内部控制制度审计、经济合同审计、经济效益审计、经济责任审计以及风险审计等，具体包括开展财务预算审计，固定资产投资全过程跟踪审计、物资采购比价审计，中层干部经济责任履行情况审计，医疗设备效益审计等，审计职能是评价和咨询，目的是增加组织价值，增值审计涵盖了事前、事中和事后，既有被动的，也有主动的；既有显性的，也有隐性的，范围比传统审计广泛，只要能实现组织增值功能，都归入增值型审计。
3公立医院增值型内部审计的开展
3.1财务审计
财务审计是审核和评价医院财务报表和财务资料的真实性、合法性，一直是公立医院内部审计的主要工作，贯穿医院的审计日常，由于财务审计节约了委托外部审计费用从而带来内部审计的增值。另一方面，医疗收入成为当前医院收入的最主要来源，公立医院财务审计尤其以财务收支审计为主要内容，审计人员通过开展医疗收入、收入票据、结账时间、退费流程等审计，从医疗收入源头发现跑冒滴漏，审查是否存在舞弊行为，防范资金损失风险，从而实现财务增值。
3.2内部控制制度审计
内部控制制度的建立健全是组织安全高效运行的保障。内部控制制度审计是内部审计人员运用内部控制的知识和经验，通过比照规章制度和测试相关作业流程，监督医院各部门人员对规章制度的执行情况，评价医院各项规章制度的合规性、有效性、健全性，找出现有的内部控制不完善之处和控制缺位的环节及可能造成损失的风险，提出避免风险建议并协助相关部门整改，减少损失，实现价值增值。如南京市政府采购标的金额有10万元以上、20万元以上、50万元以上和100万元以上多种起点标准，某三甲医院制定的《医院招标采购管理办法》起点是价值10万元以上均委托政府采购中心招标采购，这种规定与政府采购规定发生了冲突，医院审计部门提出建议后，招标采购部门及时修改条款为“物资设备招标采购方式按照政府采购法、市财政局相应年度的政府采购目录、政府购买服务目录的通知要求，依据项目限额标准进行界定”，避免了政策性风险，节约了采购成本。
3.3经济合同审计
3.3.1抓好采购招投标环节，着力合同审计协同成本控制。医院的医疗设备、易耗品采购以及服务外包，是成本支出的重要方面，必须通过公开招标选择质优价廉的供货商。经济合同审计就是检查招投标程序的合规性、过程的公平性、合同的合法性，避免合同签订和执行过程中的风险，从而保障本单位的经济利益。合同风险包括四大类：一是质量风险，设备、物资、工程等方面偷工减料；二是价格风险，造成资金浪费；三是法律风险，偷税漏税，财产损失，需要承担法律责任；四是其他风险［7］。
3.3.2深入做好调查工作，力争全面掌握价格信息。开展内部审计，审计人员要通过走访商户、电话询价、上网查询等多种方式掌握价格信息，以此作为价格依据，在检查招标过程中做到心中有数，才能监督招标活动的程序合法性合规性，对于虚高的价格切实予以核减。在医院实际招标中，由于医院人员对市场行情不甚了解，缺乏专家参与，往往使用部门、采购部门、财务部门和纪检部门工作人员投票流于形式。商家常常在总价确定的情况下，通过多列分项报价或重复报价进而虚增总价，使医院蒙受损失。内审人员通过对合同的分项报价单进行审核，能够核减合同总价。比如某医院送审的LIS系统改造合同，合同价格16.56万，审计人员在价格清单中，发现基本联网费5万元属于一次性支付费用，在初期建设时已经支付，经过交涉，在正式合同中减去了该费用。
3.3.3对合同条款实质性审核，重点审查与投标文件是否相符。如该院内部审计人员在对医院病区协管员服务外包合同的审理过程中，发现合同签订乙方为某医院管理有限公司南京分公司，投标文件显示投标方为某医院管理有限公司，蹊跷的是政府采购的中标结果为该医院管理有限公司的商务分公司，三者不一致。经过询问采购中心，证实为采购中心笔误，实际应为某医院管理有限公司，采购中心重新制定中标通知书，某医院管理有限公司作为乙方与医院签订了合同，确保了权利与义务的主体。再如维保合同，有的项目尚在维保期，要查阅上一期合同，核实维保日期，可以避免不必要的维修开支。例如打印机通常情况下保修一年，保修年限长价格相应高。政府采购中心网站公布的对应中标品目号打印机单价下的规格型号条件描述特指保修三年，但送审的该品目号打印机采购合同文本，在规格型号条件描述部分没有提及保修三年，由于打印机使用频繁易耗损，明确保修期特别重要，审计人员审计合同后提出了这个问题，在合同中增加了保修三年的条款，这样避免了不必要的维修开支，实现了增值。
3.3.4紧扣合同执行环节，保证合同按时按质履行，减少医院潜在损失。医院大宗设备采购时间跨度长，合同签订后，往往陆续安装交付，需要按进度付款，还有售后服务约定等。在内部审计工作中，内审人员要认真研读合同文本，梳理要点，找出一些风险点，深入实际进行检查核对，重点关注后续设备的验收、有无按进度按规定金额付款、售后服务的跟进、违约责任的处罚等。审核过程中注意核减费用，注重发现违规违纪行为，通过发现问题为招标采购制度进一步完善提出建设性意见。如审计人员对某单位电梯改建项目决算审计时发现，结算单增加了平台改建价格，而投标价格中已包含此项目，从而核减3万元。
3.4开展经济效益审计，降低采购成本，提高资金使用效率
由于医院的公益性，必须全面推动成本核算工作，控制和降低医院的运营成本。经济效益审计以物资采购为主要审计对象，包括药品、设备、耗材采购等。以某三甲儿童医院自制药品采购的经济效益审计为例，面对婴幼儿这一特定人群相关特定药品采购渠道相对单一的情况，由医院制剂中心投入大量资金，研制市场上缺乏的小儿制剂药品。定价虽经市物价局批准，但具有一定的主观性。针对以上这种情况，内审人员选择医院制剂中心进行经济效益审计，以找出制剂生产经营活动中的薄弱环节，加以规范管理。首先拟定了审计工作方案，实施了必要的审计程序。在审计过程中，从完善内控制度入手，对制剂药品价格形成过程进行了细致的分析。由于形成制剂药品零售价的原辅材料分别向医院西药库、中药库、半成品库领取，只有包装材料是直接向生产企业购买，故将审计重点放在制剂包装材料方面。内审人员抽查了3个月的包装材料入库单。连续3个月为医院提供包装材料的供货商共有7家，供货总金额达69.69万元。发现7家供货商均没有与医院签订药品包装材料购销合同，只有个别供货商与制剂中心签署了关于保证包装材料质量的印刷管理协议。针对审计中发现的问题，内审人员提出审计建议，要求制剂中心建立健全有关规章制度，选择公开招标或邀标的方式确定供货商，通过竞争手段降低包装材料的单位价格，并签订购销合同确保及时供货，减少库存，避免损失。同时在包装材料降价后，重新核定下调制剂药品零售价格，并向主管局及物价局申报。制剂中心整改后，与各家中标供货商签订了制剂包装材料购销合同，明确了双方的权利及应承担的义务，包装材料单价下降幅度达6.66%-73.53%。通过审计，充分发挥了内部审计对制剂药品生产经营活动的监督作用，不断完善内控制度及执行力度，有效地改变了多年遗留下来靠经验管理的习惯，促使医院通过招标的方式确定制剂包装材料供货商，采取公平竞争的手段，报价洽谈选择价廉质优的制剂包装材料，最终达到降低制剂药品零售价减轻患者负担的目的。
4开展增值型内部审计的体会
4.1增值型内部审计应突出主业，达到增值效果
公立医院的主业是为群众提供安全、有效、方便、价廉的医疗卫生服务，随着医疗卫生体制改革的深化，医院规模的扩大，医疗范围的拓展，价格补偿、政府补贴的逐步到位，医疗收入最终会出现增长趋势，医疗设备采购量也会增加。政府对公立医院的国有资金、国有资产有保值增值的要求，内部审计应围绕增加收入、降低成本两个重点来实现增效。当前，内部审计部门审计资源，包括审计人力、物力、财力，是有限的，不能满足审计全覆盖的需要，因此内审工作必须集中力量突出主业，服务重点，医疗收支审计、大型设备采购经济效益审计、干部经济责任审计必须做到每年必审，通过自查，监督和评价增收节支效果；通过提出管理建议，达到增加收入，降低不合理费用支出的目的，防范和化解资金、资产风险，协助医院管理部门实现国有资金、国有资产的保值增值。
4.2不断强化内审意识，把审计贯穿于各风险部门的日常工作中
内部审计人员，要有积极主动服务意识。由于是在本单位，更加贴近系统内部的各项工作，因此，不仅是事中审计、事后审计，更应将审计关口前移，多开展事前的跟踪审计，只有这样，才能更好地发挥审计服务。如开展零星工程审计监督资金使用情况，从资金预算、开工前准备工作、招投标工作、施工过程到工程完工决算阶段对医院日常事务管理中可能出现的问题及时开展现场审计提出建议，降低成本；通过开展劳务费审计、科室节余月度审计，监督收入分配重点向临床一线、业务骨干、关键岗位和有突出贡献的人员倾斜，合理控制后勤岗位收入水平，调动医务人员积极性。
4.3在增值型内部审计中应用大数据提高审计效率
在建设现代化信息医院的要求下，目前公立医院已经建立起包括收入、诊疗、医保、病案、绩效等全面完整的计算机及互联网信息系统，大数据审计成为近几年的热点。内部审计人员进行大数据审计一是以医院的信息部门为审计对象进行审计，审计内容包括信息部门的内部控制制度、计算机运行状况、数据保管、网络安全等保障信息系统的安全；二是利用数据信息大量、快速的特点，内部审计直接接入医院计算机网络，构建内部审计资料库，利用大数据对移动支付、招标采购、医疗保险报销、医药价格及医疗服务提供等环节进行分析，实现对风险多层次、全方位的监测和评估，提高审计效果和效率，更好地发挥内部审计的增值作用［8］。内部审计如何在增值提效上下功夫，见成效，这是一个恒久的命题。内审工作必须坚持服务大局、强化内控、务求实效，为国家卫生改革与发展服务，为化解“看病难，看病贵”等社会问题服务。同时，控制医疗费用不合理增长是一项系统工程，审计部门应积极主动适应、协调、促进各项改革，协同医院内部各部门通力合作，推进医疗卫生体制改革。
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作者:李莉 单位:南京医科大学附属儿童医院审计科