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摘要:通过梳理1997—2018年我国医院内部审计的研究进展，总结指出目前研究重点是通过探索新形势下内部审计职责，界定内部审计权限边界，加强内部审计风险控制，通过业审融合真正落实内部审计效果，确保审计工作在医院经济管理中发挥作用，助力医院精细化、规范化管理。
党的以来，为持续推进审计监督体系建设，改革审计管理体制，中共中央组建中央审计委员会，加强党对审计工作的指导。2017年原国家卫生计生委通过了《卫生计生系统内部审计工作规定》（第16号委令），2018年审计署出台《审计署关于内部审计工作的规定》（第11号署令），为内部审计的规范开展提供政策指导。新的医疗行业发展形势对内部审计提出新要求、新任务，为推动公立医院适应新形势、开拓新局面，对公立医院内部审计的研究十分必要。
1医疗行业内部审计权限边界研究进展
1.1审计人员素质、独立性及审计范围研究
我国针对内部审计的研究起步较晚，最早研究基于内部审计工作人员素质层面。王宁等[1]指出医疗卫生单位的内部审计应主动适应“两个根本性转变”，进一步提高内审工作重要性的认识，并做好内审人员的业务培训工作，不断提高人员素质，壮大审计队伍，更好地发挥内部审计的职能作用。王栋等[2]建议实行内审人员委派制、提高内审人员业务素质。吕军[3]指出作为医院最高层面的制度性监督，应把内部审计予以制度化。由于医院机构公益性及组织结构等方面的因素，学者至今仍呼吁医院重视对内部审计的重视、审计人员素质的提高。在人员培训方面，培训内容浅显，基本不涉及沟通技巧、流程再造、战略管理、医院法人治理等领域相关培训，带有很强的查漏补缺倾向，未针对不同层次建立相应后续教育培训内容体系。审计人员在审计过程中面临独立性及权威性的问题：苏恒明等[4]提出医院应设立独立的审计机构，并且由院长直接领导。李俊磊[5]指出内部审计领导重视不够，职能定位与管理体制不当导致独立性不强，发展动力不足。王斯云[6]指出内审权威性不够，增大了审计证据收集的难度，建议借助外部审计力量，提高内审权威性和工作质量。范嵘[7]指出内部审计独立性及治理权威性仍需强化。随着业务的开展，学者进一步提出医院内部审计的范围需要拓宽，如王栋等[2]指出医院内部审计的新内容：医院院长任期经济责任审计、医院财务收支审计、加强对外投资审计、无形资产审计、医院负债审计。李耘[8]指出将全院所有的经济业务纳入审计范围，并以事前审计作为重点，贯穿于整个经济事务始终，加强基建、装饰、维修工程审计。蒋昌荣等[9]指出医院内部审计范围小、内容单一。刘赫男[10]随着新医改的逐步深入，作为医院的内部审计工作人员应转变观念，改变工作策略和方法，拓展审计业务领域。霍建英[11]指出医院内部审计范围存在局限，要积极适应新形势、新要求的变化、要依法依规加强内部审计机构建设、要逐步实现内部审计全覆盖。
1.2医院内部审计职能及创新的研究
李俊磊[5]指出内部审计要从监督型向服务型转变，审计机制上，引进外部审计，在审计目标上，由真实、合法性向效益性过度、在审计内容上，拓宽审计路子，强化管理审计。王国强[12]指出医院内部审计忽视服务职能。王文义[13]指出内审职能需转型，其职能应是对本单位经济活动合法性及真实性的确认，同时对本单位的各项经营活动进行服务性咨询。黄瑞华[14]指出应充分发挥内部审计促进内部控制建设的功能，发挥审计查错纠弊的功能，加强经济效益责任审计，发挥审计的预防警示功能，提高审计整改效果，发挥审计促进行业运行质量的功能。赵可[15]指出内部审计职能包含监督内部控制职能；陈伟[16]建议提高内部审计的预防和实时控制功能，避免审计功能还停留在事后监督的阶段。傅黎瑛[17]指出完善的医疗体系审计机制，能够充分发挥监督、治理和咨询职能，同时有助于在费用预测、服务绩效评价等环节进行动态预警与跟踪，提高医疗体系运行成效。傅黎瑛等[18]指出医院正在经历医疗体制改革，向公益性回归，应充分发挥内部审计在增加组织价值和改善组织经营环境的职能。李明竹等[19]指出审计方式、方法的创新是保障医院经济效益审计效果的重要因素。马幼鸿[20]指出实现医院内部审计转型与发展，要树立新理念，要创新机制、要有新思路、要塑造内审新队伍。随着信息化的发展，学者对审计工作提出新的要求，吴红等[21]指出审计工作应引入计算机辅助审计，实现内审手段转型、内审关口前移，实现内审方式转型、建立集团内部审计相关制度，为内部审计工作转型提供保障。李玉萍等[22]提出信息化环境下，应转变审计信息化思想观念，创新审计思维方式，加快审计信息化法规的制定、加强医院审计软件技术的开发、提高审计风险的防范能力、建立新的审计人才培养机制。李伟政等[23]提出应树立科学内部审计观、提高医院内部审计深度与广度、创新内部审计方法、借鉴国外医疗机构内部审计的经验。王文光[24]以非营利性医院临床科室为研究对象，将内部审计学的理论与医院管理相结合，创建现代医院管理新模式；史安平[25]指出医院内部审计人员必须用新理念及新方法主动适应、把握和引领新常态，沿着新路径（推进内部审计的转型升级、创新内部审计的方式方法、逐步实现审计全覆盖、加大审计整改力度、加强内审队伍建设），积极推进公立医院内部审计工作的创新开展，使内部审计作用得以更有效地发挥。
1.3新医改医院内部审计的研究
随着医改政策的推行，学者对内部审计提出新的要求：陈民[26]提出新医改政策下公立医院加强内部审计的前提条件：树立风险防范观念，增强对公立医院内部审计工作的认识、建立健全公立医院内部审计机构，使其成为医院运行的“经济卫士”、加强审计质量考评控制，建立风险评价指标体系、充分利用计算机信息技术，实现信息化管理模式。周蔚萱等[27]指出医改新形势下医院内部审计工作重点是评价医院预算落实情况，保障资金运转有效、评价医院内控制度，加快现代医院管理制度建立、评价医疗服务质量，改善医疗服务声誉机制、加强医院舞弊风险控制，预防医疗卫生职务犯罪。建议加强医院内部审计队伍建设、推进医院内部审计新时期转型和制度化建设、重视医院内审专家在医改进程中的参与和研讨、配合实现审计全覆盖。
1.4医院内部审计质量与风险的研究
霍建英[11]指出医院内部审计风险加大和审计质量不高并存；范嵘[7]立足于内部审计的效率和质量的提升，提出了内部审计模式以提高治理为准绳、精确定位，独立内审部门的建构等优化的路径。徐寿森[28]指出内部审计是公立医院的“免疫系统”，提高内部审计质量对医院良性发展具有重要的现实意义。医院内部审计部门和管理部门之间存在着博弈关系，二者的行为策略互相影响。通过博弈模型分析发现，内部审计成本、管理收益、惩罚成本等因素会影响公立医院内部审计质量。加大内部审计力度，重视内控制度建设，建立合理的奖惩机制等，是提高公立医院内部审计质量的有效途径。苏莉民等[29]提出通过修订完善相关审计制度和管理办法，建立新型的审计组织，构建重大风险识别机制等建议，引导内部审计人员有效识别和评估重大风险，从而合理分配审计资源，将内部审计风险降至最低水平。王璇[30]建议建立科学的风险导向审计模型并分阶段分步骤推行、构建全面风险管理体系并逐步与内部审计整合。
1.5内部审计与内部控制关系研究
肯定内部审计对内部控制的促进作用。赵立[31]指出内部审计机构对内部控制制度的测试与评价具有强有力作用。路瑞丽等[32]指出内部控制制度与内部审计相辅相成，互为联系。通过评介内部控制制度，内部审计达到完善内部控制制度的目的，二者共同的目的都是为了加强管理，提高经济效益。刘颖[33]在完善内部控制制度建议强化内部审计。余廉[34]从内部审计的职能定位、内部审计与内部控制的关系、内部审计在医院内部控制过程中的特殊作用三个角度指出应重视内部审计在医院内部控制过程中的作用。黄瑞华[14]指出审计的免疫系统功能通过促进内部控制建设得到进一步发挥。赵可[15]提到医院的内部审计工作在帮助与完善医院内部控制上有着重要作用，能够抵御各种风险，实现医院的可持续发展。建议在日常审计工作中，要逐步加强内部控制。建议设立独立的内部审计机构。马绍敏[35]指出目前医院内控制度方面，存在内部审计的职能和作用弱化的问题建议建立相对独立的内审部门，加强内部审计。袁新春[36]、赵淼波[37]持同样观点。熊小英[38]指出医院内部控制制度过于简单，无严格的审计监督机制，内部审计受制于单位主要负责人，又与财务机构相关联，职责没有分离，缺乏独立性，对会计的监督难有成效。内部审计在加强内部控制建设的方向及措施。马幼鸿[20]指出开展以内部控制和风险管理为导向的管理审计，是与国际内部审计发展接轨的要求，更是为组织增加价值的要求。许华等[39]持同样观点，认为风险管理与内部控制必将成为未来内部审计工作重点。逯爱珍[40]建议发挥内部审计部门的预警功能改变现有内部控制现状。贾赛军[41]、宗文龙等[42]指出应充分发挥审计的监督作用，加强内部控制建设。曹献余等[43]指出内部审计人员应根据医院经营特点及会计核算过程中的重点以及单位应当遵循的有关规定，判断医院内部控制内容是否健全，是否建立监督控制制度，审查内控制度的有效性。杨亮亮[44]指出内部审计肩负着评价和改进的责任，应参与到组织内部管理中，遵循内部控制整体要求，通过发挥内部审计的监督和评价作用，以此改进医院内部控制中的薄弱环节，进而促进医院健康、稳定发展。
2研究现状评价
2.1医疗行业内部审计作用达成共识
综合以上研究进展，可发现学术界已达成共识：随着医疗行业的发展，内部审计的重要性逐渐凸显；内部审计工作要积极适应新形势、新要求的变化、要依法依规加强内部审计机构建设、要逐步实现内部审计全覆盖。内部审计重要性及业务扩展对内部审计人员素质提出新的要求：内部审计人员素质需增强、内审人员知识结构单一、人才梯队建设亟待解决；在内部审计质量方面，应保持审计工作的独立性与权威性，建议增强审计的职能定位，从监督型向服务型转变，审计机制上，引进外部审计，在审计目标上，由真实、合法性向效益性过度、在审计内容上，拓宽审计路子，强化管理审计，发挥审计促进行业运行质量的功能、监督内部控制职能、预防和实时控制功能、监督、治理和咨询职能。
2.2内部审计工作创新引起重视
随着医疗行业内部审计工作的开展，学者将视野转向审计工作创新方面，建议在思想观念、审计机制、工作思路方面进行创新，提出与医院管理相融合、结合信息化发展，创新审计方法，实现转型升级，适应医改政策需求，近期学者提出提升内部审计质量的“业审融合”观点。随着内部审计工作的推进，学者发现内部审计工作风险加大和审计质量不高并存，通过调查发现，审计的落实整改不到位，而提高内部审计质量的有效途径是加大内部审计力度，重视内控制度建设，建立合理的奖惩机制等健全内部审计质量控制体系。在审计质量与审计创新研究的基础上，风险导向的内部审计逐步步入医疗行业经济管理领域视野。
2.3内部控制对内部审计提出要求
医院内部控制建设的提出，引发内部审计与内部控制关系的研究。在肯定内部审计对内部控制工作促进的基础上，学者建议设立独立的内部审计部门，并建议加强内部审计部门的职能转变，提出风险管理和内部控制必将成为未来内部审计的工作重点。应充分发挥审计的监督作用，加强内部控制建设，内部审计肩负着评价和改进的责任，参与到组织的内部管理中，遵循内部控制整体要求，通过发挥内部审计的监督和评价作用，以此改进医院内部控制中的薄弱环节，进而促进医院健康、稳定发展。
3医疗行业内部审计研究方向
3.1内部审计在风险控制方面的研究
通过对已有文献的梳理发现，医院内部审计的研究开始于1997年[32]，由最起初的内部审计认识层面、人员素质层面，逐步向内部审计权威与独立性、内部审计职能转变转移，随着经济及行业的发展，研究视角推进至信息化背景下医院内部审计及新医改政策对内部审计的要求，并提出急需创新内部审计工作，近期学者更多关注与内部审计质量、内部审计风险的研究，指出医院内部审计工作的开展最终需实现价值增值。学术界针对审计风险方面的研究较少，研究深度与层次仍需加强，特别是在目前医疗行业内部控制建设处于全面推展的阶段，内部控制风险识别、风险控制与内部审计的有效融合引起理论界、社会界的广泛关注，针对此方面的研究需进一步开展。
3.2内部审计工作权限边界的研究
结合某市级公立医院内部审计发展情况来看，自2016年审计办公室成立至今，已开展多项专项审计项目、审计调查、外审配合项目，在推进医院精细化管理方面发挥一定的作用，但随着业务的推进，审计工作面临小机构大职责等诸多问题，如审计项目结束后，被审部门未充分认识到审计报告对工作的指导意义，报告虽已出具但是未完成整改，审计效果大打折扣；部分部室为避免后续审计工作出现违规，在项目开展之初通过口头或者程序形式申请审计办公室介入政策的制定、征求相关政策意见指导，而其本职或者其他部门职责被忽视，转嫁至本应作为后置程序参与的审计部门等。产生以上问题的根源在于内部审计职责权限边界不清，针对此方面的研究学术界并未涉及，或已有的研究也仅是其中一个环节的挖掘与分析，缺乏系统全面深入的研究，未来医院内部审计工作的研究可重点关注医院内部审计权限边界的研究。
3.3医疗业务与审计工作融合研究
医疗行业经济管理与企业相比具有特殊性，医疗行业涉及经济管理的业务流程多且复杂，在处理过程中需考虑环节与因素较多，但目前针对医疗行业业务的审计研究更多的是原则、职能、方向层面的，未来研究方向可着重于通过审计标准化建设，提升审计信息化水平，实现业审融合、监督与服务并举，推动内审工作向价值和战略导向转型，做到审计与纪检监察的协同、审计与财务的协同、审计与医院基本活动的协同，从战略高度形成闭环管理，构建信息化平台，全面集成医院所有的数据，实现审计监督的全面性，从源头强化风险防控，实现全面、动态、预防为主的增值型审计目标。针对业审融合的研究未来可将研究侧重于探讨如何发挥审计在业务活动中的独立性、牵头性的作用，深入挖掘分析业务流程再造、降低业务流转成本及风险，提升业务活动效率及效益，使得业务部门充分配合审计部门并积极改正，达到切实提高业务审计工作质量及效果的目的。
作者:寿纪霞 李瑞华 赵娟 郝义彬 陈庆
