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【摘要】新形势下，内部审计外包逐渐成为组织优化资源配置、提高核心竞争力、实现内部审计价值增值的有效途径，其中，合作化外包模式成为当前绝大多数高校内部审计实践的首选。文章在分析内部审计合作化外包模式的必要性及制约因素的基础上，探讨其在高校主要内部审计业务中的具体应用，并提出内部审计效能优化的建议。
【关键词】内部审计；合作化外包；高校；应用
内部审计外包（internalauditoutsourcing）是组织将其内部审计职能部分或全部通过契约委托给组织外部机构执行的一种行为方式（王光远，2005）。近年来，内部审计外包逐渐成为组织优化资源配置、提高核心竞争力、实现内部审计价值增值的有效途径。《审计署关于内部审计工作的规定》（以下简称《规定》）指出，除涉密事项外，内部审计机构可以根据内部审计工作需要向社会购买审计服务，并对采用的审计结果负责，这为内部审计外包提供了政策依据。通过梳理国内外学者关于内部审计外包模式的研究成果发现，内部审计外包模式可基本分为两个类型，即全部外包和合作化外包。其中，全部外包模式多适用于未设立内部审计部门的中小型组织。结合当前我国高校普遍以独立或合署办公形式设立内部审计部门的现状，由内部审计部门与社会审计机构共同协作的合作化外包模式成为绝大多数高校内部审计实践的首选。本文分析了高校内部审计合作化外包模式的必要性及制约因素，探讨其在各类审计业务中的具体应用，并以提升内部审计效能为目标提出优化措施。
一、高校内部审计合作化外包模式的必要性与制约因素
（一）必要性
伴随高等教育的快速发展，高校办学规模逐渐扩大、经济活动日趋复杂，高校内部审计全覆盖的客观要求与内部审计力量不足之间的矛盾也日益突出，高校内部审计采用合作化外包模式十分必要。首先，合作化外包模式能够缓解当前高校内部审计人员专业来源单一、力量薄弱的问题。2017年1月，国际内部审计师协会的最新修订的《国际内部审计专业实务框架》（以下简称《框架》）规定，“内部审计师必须具备履行其职责所必需的知识、技能和其他能力。内部审计部门整体必须具备或获得履行其职责所必需的知识、技能和其他能力”，当内部审计师缺乏完成全部或部分业务所必需的知识、技能或其他能力时，首席审计执行官必须向他人寻求充分的专业建议和协助。《教育部关于加强直属高等学校内部审计工作的意见》指出，“内部审计队伍应由具备经济、管理、法律、建设工程、信息系统等专业背景和专业资格的人员组成。”而纵观当前我国高校内部审计队伍建设现状，主要呈现人员数量较少、财会专业背景人员集中等问题，难以满足内部审计向深度和广度延伸的现实要求。对此，内部审计合作化外包模式提供了可行性较强的解决方案。其次，合作化外包模式有利于整合审计资源，节约审计成本。《框架》提出，“首席审计执行官应当与其他内部和外部确认和咨询服务的提供方共享信息、相互协调，并考虑利用他们的工作成果，以确保适当的工作覆盖面，并尽可能减少重复工作。”因此，内部审计合作化外包模式虽然会提高聘用社会审计机构而产生的可变成本，但必然也会降低由于设置或扩张内部审计部门而发生的固定成本，在确保审计范围的前提下，审计资源将得到更合理的配置，更有效地提供符合管理层需求的高水平、高质量内部审计服务，实现审计效益最优化。
（二）制约因素
高校内部审计通过对学校财政财务收支、经济活动、内部控制、风险管理实施独立、客观的监督、评价和建议，以促进学校完善治理、保障教育事业健康发展。相比之下，社会审计是社会审计机构通过提供有偿服务对被审计单位的内部控制、财务状况、工程造价等方面进行审核、鉴证、发表意见。由于二者目标和性质的差异，导致内部审计合作化外包模式在实践中必然存在一些制约因素。首先，合作化外包模式可能引发问题。高校内部审计合作化外包模式实质上是高校内部审计部门与社会审计机构之间建立的一种委托关系。由于社会审计机构行为受行业规范所束，而在组织上、经济上均独立于高校，委托关系的存在将导致双方信息不对称，委托人不能完全确定人是否为实现委托人利益最大化而努力工作，当人置委托人利益于不顾，利用委托人所不能获取的信息优势来谋取自身效用的最大化时，问题即“道德风险”和“逆向选择”由此产生。例如社会审计机构为了在更短时间内获得更多的报酬，可能故意省略必要的审计程序或在审计抽样中人为降低样本数量，使得其所参与的审计项目达不到内部审计部门预期审计目的；在工程审计过程中，有些社会审计机构的审计人员可能与施工单位发生串通舞弊行为，从而直接导致内部审计部门乃至学校面临极大的风险。其次，合作化外包模式可能滋生高校内部审计人员的惰性。合作化外包模式虽然能够提供更专业的鉴证、咨询服务，使得内部审计更加高效，但若这种模式没有得到合理的利用和把控，就易导致内部审计人员过多依赖社会审计机构，而安于现状，怠于更新知识、提升技能，不能发挥良好的监督作用，继而审计质量得不到保证，使“合作化外包”流于形式，影响学校内部审计工作的顺利开展。
二、高校内部审计合作化外包模式的实践应用
当前，高校内部审计业务主要包括领导干部经济责任审计、工程项目审计、内部控制审计和专项审计。本文以天津职业技术师范大学为例，具体分析合作化外包模式在高校内部审计业务中的应用。
（一）合作化外包模式在领导干部经济责任审计中的应用
领导干部经济责任审计项目实施过程中，运用合作化外包模式尤其要掌握适度原则。高校领导干部经济责任审计对象一般为学校党务、行政、群团体等管理部门和学院（部、馆、所、中心、研究院）以及校办企业的处级领导干部。应以领导干部任职期间本部门财政收支、财务收支以及有关经济活动的真实、合法和效益为基础，重点检查领导干部守法、守纪、守规、尽责情况。依据具体审计内容的不同，确定是否采用合作化外包模式以及合作化外包模式的运用程度等。学校实施“大财务”统一管理模式下，各管理部门和二级学院的财务收支均由财务处集中管理，内部审计人员基本能够胜任对其领导干部所涉财务活动的真实性、合法性、效益性发表意见，且在审计过程中，还需要对被审计对象遵守有关经济法律法规和廉洁从政规定情况等内容通过问卷调查及征求组织、纪委、人事等部门意见的形式进行审核，不宜外部化，因此，对于各管理部门和二级学院处级领导干部的经济责任审计应由内部审计部门独立完成。相比之下，校办企业处级领导干部的经济责任审计则具有特殊性。由于校办企业多是高校独资、控股或参股的经济实体，一直以来扮演着高校科研成果转化、办学经费补充的重要角色。利益的盘根错节、产权的归属不清、规章建制的缺乏成为校办企业多年的诟病。2018年5月，中央全面深化改革委员会审议通过了《高等学校所属企业体制改革的指导意见》，提出依照国有资产管理体制改革方向，进行高等学校所属企业体制改革。因此，校办企业处级领导干部的经济责任审计涉及范围更为广泛、情况也更为复杂，关注点不仅是财务活动的真实合法，还要重点审核资产管理、风险控制等情况，对此宜采用合作化外包模式，引入社会审计机构，充分发挥其专业优势，积极与内部审计部门配合，各司其职，对校办企业处级领导干部的经济责任履行情况发表客观、公正的评价和意见。但必须注意的是，内部审计部门要全程参与，监督审计过程，并对最终审计结果负责，确保审计工作质量。
（二）合作化外包模式在工程项目审计中的应用
高校工程项目审计一般包括修缮项目结算审计和建设项目全过程跟踪审计，审计内容专业性强，涉及土建、水电、安装等不同领域。由于高校内部工程审计人员普遍较少，所以合作化外包模式成为实践必然。但根据审计项目的不同，合作化外包模式的应用也有所差异。具体来说，修缮项目一般具有单体项目金额较小、核算相对简易等特点，故修缮项目结算审计应以校内审计人员为主要力量，依据项目实际情况确定是否实施外包，如遇项目金额虽不大、但工艺较繁琐、涵盖专业领域较多、内部审计人员难以独立完成审核工作时，应运用合作化外包模式；而建设项目普遍投资大、建设周期长、核算复杂、影响面广，因此建设项目全过程跟踪审计应由社会审计机构来完成主要审核工作，学校内部审计部门全程监督，构建多重复核机制，特别是围绕竣工结算环节，必要时可再聘请第三方社会审计机构对一审结算进行二次审核。实际应用中需注意，首先，学校要科学遴选社会审计机构，尤其关注该机构是否有同类项目审计经验并取得良好效果；其次，内部审计部门要切实担负起管控职能，以日记录、周总结、月汇报等形式加强对社会审计机构人员工作的日常管理和监督，构建合理的评价考核机制。
（三）合作化外包模式在内部控制审计中的应用
内部控制审计即对组织内部控制的实施情况进行客观的监督与评价。内部控制审计随着行政事业单位内部控制建设的兴起与完善应运而生，也是传统内部审计转型的重要方向之一。高校内部控制审计应紧密围绕财务预算、收支、政府采购、资产、建设项目、合同等核心业务，特别是基建、后勤、招生等重点领域，着重审查各业务流程控制方法运行的合理性，坚持以风险为导向、定性与定量相结合的原则，结合学校、职能部门、二级学院的特点，分层次科学构建评价指标体系，以精准发现内部控制运行过程中存在的问题和漏洞。但就目前而言，高校内部控制的具体评价标准和框架尚未统一，相应审计工作仍处于发展和探索阶段。因此，内部控制审计项目实施过程中，要积极运用合作化外包模式，既充分发挥内部审计人员熟悉学校业务流程和实际情况的优势，又合理借助外部审计资源的专业性，获取先进的内部控制理念和知识，特别是在业务流程的建议修订环节，着重利用社会审计机构的成果。在审计结果的运用和转化环节，被审计部门通过建章立制等途径对发现的问题及时整改、强化落实，内部审计部门要适时开展后续追踪审计，从而实现内部控制审计的目的。
（四）合作化外包模式在专项审计中的应用
除上述常规审计业务外，高校内部审计部门还可根据学校自身发展的实际需求开展诸多专项审计。以天津职业技术师范大学为例，专项审计主要包括财务预算审计、财务报表审计、合同审计、科研经费审计、三公经费审计。实践中，财务预算审计涉及到学校发展方向、重要资源配置等战略性核心问题，须由内部审计部门独立完成；财务报表审计是对学校审计年度内的资产负债表、收入支出表、财政补助收入支出表的公允性发表意见，应主要委托社会审计机构完成，出具更具权威性的第三方报告，内部审计部门配合其工作开展；合同审计属于日常业务，应由内部审计部门独立完成，但若涉及大额资金或特殊事项等，应就相关事项咨询社会审计机构或法律顾问；科研经费审计则需根据具体审计项目内容和金额，确定是否实施合作化外包。由于科研经费审计对象都是学校的科研工作者，而非管理人员，因此有效的沟通和反馈尤为重要，合作化外包模式有助于提高审计独立性，审计程序的具体实施由社会审计机构完成，内部审计部门着重协调社会审计机构与被审计对象之间的沟通与反馈，既要激发和保持科研工作者的创新热情，又要坚决维护科研经费使用的规范性和安全性；三公经费审计是中央“八项规定”出台后逐渐开展的业务，审查因公出国（境）经费、公务车购置及运行费、公务招待费的真实性、合法性，此项业务尚未在高校中普遍开展，宜由内部审计部门独立完成。
三、提升高校内部审计合作化外包模式效能的措施
为了在实践中运用好合作化外包模式，使其效用发挥最大化，实现内部审计价值增值，还应注意以下几个方面。
（一）强化信息沟通协调
由于信息不对称而产生的问题可以通过高质量的信息披露予以缓解，有效的信息沟通对保证内部审计合作化外包效果至关重要。因此，高校内部审计部门要建立健全沟通机制，在与学校管理层、被审计单位、社会审计机构交流中采取例会制、报告制等方式促进各层级之间的沟通信息开放和富有成效性，一方面确保内部审计活动的开展能够获得管理层的支持、内部审计部门完整掌握社会审计机构工作进展等情况，且审计过程中遇到的各种问题能够得到及时有效协调，另一方面保证审计结果运用效益最大化，促进组织目标的实现。
（二）健全合作化外包模式质量评估机制
《框架》提出，“在内部审计活动外包给外部服务提供者的情况下，外部服务者必须使组织了解其对有效的内部审计活动负有责任。”合作化外包模式下，高校内部审计部门要对最终审计结果负责，因此，内部审计部门需通过建立健全质量保证和改进程序，全过程评估外部审计机构遵守《职业道德规范》和《国际内部审计专业实务标准》的情况，制定明确的奖惩激励措施。另外要高度重视并完善合作化外包合同，在审计项目实施前充分讨论、确定审计方案，明确内部审计部门和外部审计机构的责任、义务和风险，确保合作化外包目标实现，降低审计外部化风险。
（三）重视内部审计队伍建设
《框架》提出，“当内部审计师积极主动开展工作，其评价结果提供新的深刻见解并考虑到未来的影响时，内部审计的可信度和价值就能得到提升。”因此，合作化外包模式下，要实现内部审计效能最大化，强化内部审计力量是根本和前提，必须培养打造一支专业素养高、综合能力强的内部审计队伍，只有这样，才能对社会审计机构实施更好的配合和监督。为此，一是要丰富内部审计人员专业结构，破解专业来源单一、思维模式固化的现状；二是要充分发挥内部审计人员的主观能动性，内部审计人员要珍惜每个合作化外包项目，在项目实施中勤于思考、善于总结，学习社会审计机构的先进审计思想和理念，增强自身本领、强化监督能力；三是要加强审计相关专业知识培训，促进内部审计人员树立现代审计新思维，着力提升以风险为导向发现问题、解决问题的能力，为有效开展内部审计合作化外包奠定扎实基础。
【主要参考文献】
［1］中国内部审计协会.国际内部审计专业实务框架［M］.北京：中国财政经济出版社，2017.
［2］王光远，瞿曲.内部审计外包：述评与展望［J］.审计研究，2005，（02）.
［3］李万福，杜静，林斌.企业内部审计外包实践调查及发展方略［J］.会计研究，2017，（08）.
［4］侯蕾，孔青.浅析我国企业内部审计外包［J］.商业会计，2012，（18）.
［5］教育部.关于加强直属高等学校内部审计工作的意见［S］.教财［2015］2号.
［6］审计署.关于内部审计工作的规定［S］.审计署令第11号
作者:王金月 单位:天津职业技术师范大学
