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【摘要】制造业作为立国之本，可以提升综合国力，保障国家安全。但是与发达国家相比，我国的制造业呈现出大而不强的状态，要使制造业得到提升，必须实现智能制造。实现智能制造离不开科学的管理体系，需要科学合理、运作良好的管理架构作支撑，包括日益受到理论与实务界关注和重视的管理会计体系。管理会计作为提高企业管理软实力的重要工具，有助于企业优化产业结构，在引领制造业企业变革当中扮演了重要角色。“互联网+”时代，在“中国制造2025”这一背景下研究制造业管理会计信息化创新问题具有很强的理论与现实意义。文章在深入分析当前制造业管理会计信息化应用现状、存在问题及其原因的基础上，结合“互联网+”和“中国制造2025”探讨制造业管理会计信息化创新方法。
【关键词】互联网＋；管理会计信息化；中国制造2025
一、引言
制造业是立国之本。国务院于2015年颁布了我国建设制造强国头十年的行动计划——《中国制造2025》。该战略的任务和重点包括增强制造业的创新能力，加强信息化与工业化的融合，大力推动现代信息技术产业等领域的发展，调整制造业结构等。从上述任务可以看出，“中国制造2025”的核心就是要实现制造业的创新发展和智能升级，但与发达国家相比，我国制造业大而不强的特征依然明显，特别是在基础工业、核心技术、创新和绿色发展方面。我国目前制造业的主要缺陷是生产效率增速和资本回报率低且在下滑、严重的产能过剩以及仍有许多未掌握的核心技术。实现智能制造离不开科学的管理体系。管理会计是企业量化管理的工具和方法，通过精益化财务实现精细化管理，帮助企业实现转型升级，迈向稳健经营，是提高企业管理软实力的重要工具，有助于企业优化产业结构，在引领制造业企业变革当中扮演了重要角色。进入“互联网+”的时代，“中国制造2025”的实施和新一代信息技术的发展必然会对管理会计的理论和实践提出新的要求，在管理会计信息化领域亦是如此。制造业必须实现管理会计信息化、智能化，即通过大数据、物联网、人工智能等来推动管理会计信息化创新发展。针对该战略的重点任务之一“加强信息化与工业化的融合”，本文将探讨制造业管理会计信息化创新方法。
二、文献综述
许汉友等[2]结合“互联网+”阐述了我国当前管理会计信息化建设的影响因素，并从财务共享服务的视角提出了建设管理会计信息化的结构体系。熊磊[3]对管理会计信息化与新技术、新财务模式的融合进行了研究，探索了基于云计算平台的管理会计信息化创新路径。张继德等[4]调查了我国国有控股上市公司管理会计信息化的应用现状，给出了管理会计信息化目标、管理会计的框架，并建立了相应的内部控制体系。黄速建[5]认为，“中国制造2025”的本质是创新，通过创新促进转型，通过创新促进增长。许汉友等[6]以“中国制造2025”为背景，指出我国制造业必须加快推动新一代信息技术与管理会计的深度融合，进而推动制造业管理会计信息化。杨颖[7]认为，制造业转型对管理会计信息提出了更高的要求，财务分析报告的目标是向最终用户提供多维度和多视角的财务数据分析。此外，还要重视战略成本管理，实现真正有效的成本结构优化，其中涵盖了战略业务选择、组织运营模式、流程规划与控制以及信息化支撑。冯巧根[8]基于智能制造，给出了管理会计创新新思路，即以“中国制造2025”“互联网+”“新经济”的内在联系为基础进行改革创新。智能制造促进智能管理，智能管理又进一步借助智能成本管理实现管理会计创新，提高管理会计“管理控制”和“信息支持”在管理会计中的作用。徐国栋[9]认为，随着大数据时代的来临，制造业应当加强云计算和数据挖掘技术在管理会计领域的应用，促进管理会计与ERP的融合，进一步推动成本管理、预算控制与绩效评价。从以上研究可以看出，目前国内学者对管理会计信息化的研究取得了初步的成果，但仍存在不少缺陷：管理会计信息化的研究群体不固定，研究的内容较为分散，且大多浅尝辄止，研究的成果对管理会计信息化实践没有起到很强的指导作用。此外，制造业的管理会计信息化研究比较少，与当下热点结合也比较匮乏，例如互联网+、大数据、供给侧结构性改革、人工智能等。面对剧烈的全球市场竞争，制造业企业必须要基于新一代信息技术加强管理会计信息化的应用和创新，充分发挥管理会计的各项职能，完成《中国制造2025》“深入推进信息化与工业化融合”这一重点战略任务，进一步实现制造业的转型升级。
三、我国制造业管理会计信息化应用现状
制造业是我国国民经济的主体。作为提高企业管理软实力的工具之一，管理会计的应用对制造业企业的健康持续发展起着至关重要的作用。目前，作为我国大型制造业的代表企业之一，海尔集团已经率先成功地建立了管理会计信息化系统。集团通过对工业价值链、上下游产业链以及行业竞争信息的深度分析，提取出有效的财务信息和其他信息，为企业的经营决策提供全面的指导，具有很高的参考价值。此外，它的“三表、三预、三赢”体系，正在逐步推动财务共享体系建设。神华集团提出的全面预算管理体系方案，通过一系列分析方法搭建KPI分解模型，指导目标分解，进行目标管控。这样的目标管控不仅将财务与业务联系了起来，还明确了成本消耗和价值创造。兵装集团在管理会计工具的应用与创新方面做了很多探索。集团系统性引入全面预算管理法、标准成本法、平衡计分卡等十项管理会计工具，全面促进财务转型，提升成本管理效益，并逐步推进管理会计体系化建设。但是，我国绝大多数企业管理会计信息化应用较为不足，主要表现在管理会计人员素质相对较低，管理会计信息化系统建设落后，数据信息来源狭隘，数据分析能力差。笔者将基于管理会计应用的四要素之一的信息与报告要素，着重分析我国制造业的管理会计信息化应用现状及存在的系列问题。
（一）管理会计人员素质相对较低
随着科技的发展，传统会计从手工记账逐渐发展为会计电算化，再到今天的会计信息系统，其重心也从财务会计逐渐向管理会计转移。目前的现状是，财务会计的职能虽然在弱化，但是企业的管理会计却并未得到重视和强化[4]。主要原因在于：首先，企业管理层受传统做法的影响，其管理会计应用意识不强。小型制造型企业大多还止步于会计电算化，对于信息化概念没有清楚的认识；大中型制造业企业虽然紧随潮流引入了信息系统、平衡计分卡等管理会计工具，但是这样的应用太过零星分散，缺乏针对性和系统性，从而也就无法有效发挥管理会计的各项职能。其次，企业会计人员的知识水平、结构以及职业水准等整体素质相对较低，其管理会计知识的缺乏和纸上谈兵式的工作方法严重制约了管理会计信息化在企业中的实践。
（二）管理会计信息系统建设落后
管理会计信息系统指的是基于业务和财务信息，借助计算机、网络通信等现代信息技术手段收集、处理、分析和报告管理会计信息，该系统包括了财务管理、预算管理、绩效评价等各功能模块，力求为企业提供全面、准确、及时、有效的信息支持。由于我国管理会计理论研究的分散性，理论界与实务界对于管理会计信息化也未达成一致的认识。据相关研究表明，绝大部分的制造业企业在管理会计信息系统建设上的投入在年收入中的比重低于2%。目前，中小型制造业企业出于对成本和盈利能力的考虑，对于管理会计信息系统建设的投入比较小，使用的大部分都是国产的通用软件，例如金蝶、用友，甚至有些企业为了节约成本只购买其中的财务会计模块，软件功能的发挥严重受到制约。这类软件被广大的会计人员所熟知，操作起来也比较方便，但是也存在很多的缺陷。以用友为例，虽然可以进行行业的设置，可以满足大多数企业的需求，但是强大的通用性也导致其失去了针对性，没有与企业的业务流程、组织架构有效结合，更无法满足企业的多样化需求。该软件主要采用的B/S结构由于建立在广域网之上，面向的是不可知的用户群，所以对安全的控制能力相对弱。另外，软件的稳定性、模块之间的契合度和集成度也比较差。一些大型企业使用的是国际ERP巨头软件，即SAP或者Oracle，以及自行开发的其他软件。这些软件财务业务一体化程度很高，对于供应链以及业务流程的规划非常细致，在配置得当的基础上，自动化效果显著。企业的管理会计人员可以把大量的精力投入到数据分析和管理控制上。但是这些软件费用很高，考虑到现有管理会计人员的素质，其功能发挥会受到一定程度的影响。此外，自行开发软件虽然可满足个性化需求，但必须要考虑到高额的成本、与企业内现有的其他系统兼容的问题，目前只有少数资金雄厚的制造业企业拥有这个能力。此外，虽然有些企业在管理会计信息系统的配置和研发上投入了大量的时间、金钱和精力，但并没有做到有效的应用。有些企业在模块应用上倾向于独立应用，融合度和协调性较差，因此也就会影响到经济效益。还有些企业，为了节约成本，分多次进行模块系统的购买或者开发，不仅信息孤岛现象严重，也影响到了系统拓展性。
（三）数据信息来源狭隘
数据信息来源的有效性、准确性是管理会计信息化实施成功的首要因素。再强大的系统平台支撑，离开了有效数据，也就失去了其价值所在，甚至可能会产生巨大的负效益。有效的信息来源应当包括企业宏微观环境中的所有信息，包括经济信息、行业信息（包括供应商、客户和竞争对手）、技术信息、政府政策等。目前，我国制造业企业管理会计财务管理模块中所依赖的信息来源于报表数据、业务数据以及市场中同行业、同领域的其他外部数据等，虽然来源广，但是未经审计的财务数据的准确性和有效性还有待考察。在特定情况下，伪造作假的财务信息录入到企业的管理信息系统中后，不仅会影响日常业务的处理，严重的会影响到管理层决策，制约了管理会计发挥其控制功能。此外，财务数据能反映的信息非常有限，例如财务报表反映的都是表内资产，而缺少表外资产，一些不能被量化的信息常常未被纳入其中。
（四）数据分析能力差
管理会计一项重要的职能即“分析决策”。而就管理会计信息化应用现状来看，制造业对于信息化生成的数据应用存在许多不足，特别是其数据分析能力较差，制约了信息潜在价值的发挥。正如麦肯锡所述，“数据已经渗透到今天的每个行业和业务领域，是重要的生产因素。”正确的数据分析可以帮助企业做出正确的管理决策，降低决策成本，在很大程度上提高企业的经营绩效。目前，大多数制造业企业对于管理会计信息系统所产生的信息数据的利用度较低，企业对于信息的挖掘和分析较为肤浅，未能有效实现信息的价值。近年来“大数据”的概念频繁出现，它的飞速发展不仅是企业趋势，更是一次技术革新。大数据资产对企业的重要性不言而喻，有可能成为新一轮产业革命的核心竞争力。就我国目前而言，数据分析和大数据应用领域做得较为出色的企业主要是集中在以BAT（百度、阿里巴巴、腾讯）为代表的互联网巨头。制造业企业数据分析做得较为出色的企业有华为，大数据是其四个战略方向之一，不断创新技术加速大数据应用，其大数据平台的研发经历了FusionlnsightHD平台、集成平台Porter、挖掘数据建模的平台Miner、数据服务平台FarmerRTD四个阶段。然而绝大多数制造业企业的信息化还停留在企业资源计划（ERP）和产品生命周期管理（PLM）等应用系统阶段，数据掌控和应用十分薄弱。
四、海尔模式对制造业管理会计信息化创新的启发
管理会计是会计学的重要分支，在20世纪80年代进入我国。改革开放40年，学者和专家一直在研究我国管理会计的发展状况，特别是管理会计的变迁，其中重要的一点就是管理会计信息化。管理会计信息化的概念首先由安东尼（Anthony）提出，他将管理控制系统和战略整合等结合在一起，形成了管理会计控制系统[13]。随后很多中外学者进行研究探讨认为管理会计信息化对企业经营效率的提高有重要的意义。近年财政部鼓励大型集团企业建立财务共享中心，海尔集团就是其中之一。海尔集团在财务信息化系统建设与应用方面的成功经验被列入到财政部《管理会计实践索引》当中，具有很强的实践指导意义。海尔集团自财务转型以来，逐步建立了财务信息系统，形成了独特的“海尔模式”，涵盖了“事前算赢”的全面预算管理体系、“人单合一”双赢模式、管理会计报告体系和财务共享中心，是一套全方位的信息化体系。笔者将从“人单合一”和“事前算赢”两个方面来探讨海尔集团的管理会计信息化过程，并从中寻求启发。
（一）人单合一
海尔的信息化建设主要包括企业文化、管理理念、组织结构和业务流程四个方面，这些都是有效实施管理会计信息化的首要前提。其中最重要的是组织结构的变革和业务流程的重组。海尔集团在组织结构上从来就不缺乏革新，从成立到现在，已经进行了数十次组织创新，当前我国的组织结构已经转变为了高效的矩阵型结构（如图1所示）。在这种结构中，纵向管理线是传统的职能部门，横向管理线则是事业部群，通常以产品或者客户群体来划分，对业务流程进行重组。扁平化的组织结构可以在最大程度上支持财务信息系统的有效运行。最具有代表性的经验就是海尔的“人单合一”双赢模式，该模式是横向管理线的一大创新，是典型的以信息流带动人流的一种模式[10]。具体来说，是管理会计报告系统主要采用了E2E报表系统，以及“人单合一”模式中的三张核心报表：战略损益表、日清表和人单酬表。其中与管理会计信息化联系最为密切的是日清表。海尔通过信息化手段建立日清平台，向每个员工提供人、单、酬三大信息，企业也能够通过日清平台及时掌握企业的实时绩效，从而实施管理控制，同时更加强调员工的价值创造。
（二）事前算赢
海尔集团的信息化建设主要经历了基础应用阶段、整体架构阶段和优化阶段，实现了全面信息化，大大地增强了流程的规范化和业务的标准化。海尔的管理会计信息化系统主要包括全面预算管理系统、绩效评价系统、内控系统、管理会计报告系统等。其中，全面预算管理系统以“事前算赢”为核心思想，同时采用海波龙（Hyperion）软件和自主开发的预算软件，鼓励每一个员工参与，采用自上而下、自下而上相结合的预算编制方式，不断整合信息并实施滚动式预算，使得事后风险转化为事前的流程闭环及优化，真正实现“事前算赢”[10]。从2007年开始，海尔就致力于打造财务共享服务中心，逐步实现财务转型。海尔实行财务“三分法”，即把财务结构划分为业务财务、专业财务、共享财务，并进行了人员集中，实行人单合一模式，基础的财务人员比例下降了约20%。业务财务把重点放在业务发展上，专业财务和共享财务使得传统财务会计中的核算、报表等事项从企业的财务部门中剥离出来，实现了财务处理的集中化。在实现小范围的共享之后，海尔搭建了更加统一的信息化平台，利用互联网技术开发了云平台，使得财务信息可以更加高效地传递，为决策提供更有效的支持。
五、基于“中国制造2025”的管理会计信息化创新的两个路径
随着“中国制造2025”的深入推进，新一代信息技术的飞速发展，互联网+、大数据、虚拟／虚拟增强现实（VR／AR）及人工智能等概念不断深化，管理会计也进行了许多创新和变革。例如中国兵器装备集团公司建立了SRRV价值创造体系，充分发挥了管理会计战略规划、预算管理、内部控制、绩效评价等功能。另外，人口红利转折点和土地成本上涨迫在眉睫，中国制造业最根本的成本优势将逐渐消失，制造业需要通过信息化来创造出新的竞争优势。基于“中国制造2025”和海尔集团管理会计信息化的经验，本文提出了我国制造业管理会计信息化创新的两大路径。分别是管理会计信息系统的创新建设，包括结构优化和技术开发与创新、基于云会计的财务共享服务中心建设。
（一）管理会计信息系统的创新建设
1.管理会计信息系统的结构优化
“中国制造2025”中提出，需要加快系统集成创新与产业化，促进互联网在企业经营管理等方面的综合集成应用，需要将管理会计融入到企业的各种层次环节结构之中。受到海尔集团“事前算赢”的预算编制系统和结构革新的三张表的启发，将管理会计信息系统优化为六个模块。（1）核算管理系统，提供基础的财务核算以及报表生成等服务，建立日清平台，将表和员工密切联系，该系统生成的数据是管理会计信息化重要的信息来源。（2）决策支持系统，通过数据分析，对信息的潜在价值进行挖掘，并提供量化或者定性化的决策支持。（3）预算资金管理系统，负责预算的编制、实施和控制，并充分利用管理会计信息系统的高度集成性，提高资金预算的全面性和准确性，减少风险，事前算赢。（4）成本管理系统，制造业的成本核算十分复杂，标准化成本管理的实施可以节约大量的成本，在这个 系统中可以将成本管理与管理会计前馈机制相结合，在成本管理中实现反馈与前馈结合或者向前馈转变的管理控制思路。（5）存货控制系统。（6）业绩评价系统，提供各个责任中心的绩效考核和评估。在管理会计信息系统结构优化的建设过程中，首先要充分考虑到企业的组织架构和业务流程，力求做到“适应”，避免负效益和经济风险的产生。此外，除了购入现有优秀的信息化系统之外，可以开发针对制造业企业的专门信息化软件，并充分考虑与其他信息系统的兼容性，以便进行集成应用。在“中国制造2025”的背景下，引入“互联网+”，搭建制造业系统化、开放性、高安全性能的云计算平台，通过该平台来充分发挥管理会计职能。
2.管理会计信息系统集成开发
在管理会计信息建设的过程中，应当进行分阶段建设，任何系统的开发都不能一步到位。美国的管理信息系统专家理查德•诺兰（RichardNolan）总结了上百家企业开发信息系统的经验，提出了一个信息系统演化的阶段模型——Nolan模型。该模型指出，企业从手工信息逐渐向电子信息系统发展过程中存在六个阶段。管理会计信息化系统也属于管理信息系统的一个部分，该模型对于管理会计信息化系统的建设有重要的参考意义。从“中国制造2025”的目标和海尔集团的结构与创新看出，我国的系统正处于控制阶段，并在新中国成立100年时建成整个体系，达到成熟。笔者认为，管理会计应在中国背景下进行大刀阔斧的改良，在初始阶段和传播阶段，应当先进行与财务核算关系最为紧密的基础子系统模块的技术开发，包括财务管理系统、成本系统、存货控制系统，确保信息数据来源的有效性和准确性。进入控制阶段后，开始构建决策支持系统、预算管理系统、绩效评价系统，这两个阶段侧重点应是生产制造、成本控制。到了集成阶段，企业应当把精力投入到系统化集成的技术创新上面，六个子系统需要进行协同操作，并将重点转移到产品的研发上，让产品技术研发创新体现在企业产品价值中。此外，为了便于集成应用，应该充分考虑系统与企业中其他信息系统的兼容性。最后的数据管理阶段和成熟阶段，引入大数据、云会计等处理技术，企业的数据处理分析技术得到了进一步的发展，企业能充分掌握并且应用信息数据。
（二）通过云计算推进管理会计信息化
1.关于云会计和SaaS模式
云会计是指将云计算应用于会计，在云端建立虚拟的分布式会计信息系统，会计信息可以在云端导入，可以随时随地进行远程操作，进行在线财务核算和管理，收集、传递数据。在“中国制造2025”的背景下，云计算是建设大数据平台，推动软件服务、设计与制造，实现云会计的关键。云会计的主要功能包括了能根据环境变化做出调整、加强企业内外部信息的沟通与融合、实现企业内部不同部门之间的数据共享、能提供非云端的企业内部核算、满足个性化云会计需求、即时完成会计数据的备份。云会计可以解决传统“单机式”管理会计信息系统的很多缺点，如高昂的系统维护成本等。其优势主要体现在以下三点。（1）便利性。基于云计算建立的会计平台可以接入各种终端设备，方便企业的财务管理人员存取、分析云数据，极大地提高了管理效率。（2）系统高度集成。（3）与时俱进。云会计代表了目前信息技术最新的发展方向之一，拓展性和包容性很强，可以与AI等新技术很好地结合在一起，有利于系统的二次开发。软件即服务（Software-as-a-Service，SaaS）可以为企业的管理会计信息化提供创新途径。SaaS为企业建设信息化提供了所需要网络软件、硬件运作平台，并负责所有前期和后期的实施和维护等服务。企业不用购买软硬件、建设机房等就可以通过互联网使用相应的信息系统。这种相对简单的方式能够让企业把更多的金钱和时间投入到预测、决策和公司运营上，企业就可以获取灵活性较高、成本较低的管理会计信息化应用[16]。这些理由使得SaaS模式成为中小企业进行管理会计信息化建设的创新方式。
2.基于云会计的财务共享服务中心建设
财务共享服务中心指的是将不同子公司的会计业务从传统的部门财务核算中分离出来，将它们汇集到一个共享服务中心（SSC）进行财务处理和报告。这种方式在很大程度上保证了会计核算及报告的规范性、标准性和统一性，提高资源利用效率，节约大量成本。在“互联网+”与“云会计”时代，会计相关性分析显得十分重要。信息的共享互通，可以帮助企业减少外部环境的不确定性[11]，增强企业对经营风险的防控力度，提高管理会计的预测职能。根据不同时期数据的滚动预测，保证了预算的完整与持续，通过财务数据与非财务数据的融合，可以提高决策者的决策效率与正确性。管理人员可以把更多的精力放在数据分析、价值挖掘与数据安全的问题上。安全性是云会计面临的一个问题之一，可设置防火墙、防毒软件等方式，在系统中还应该设置数据访问权限与密码，避免数据泄露[12]。目前，华为、海尔等制造业企业已经实施或开始建设财务共享服务中心，并取得了初步成效，但从制造业整体上来说仍处于起步阶段。财务共享中心的建设提高了业务流程、管理控制的规范性，作为管理会计信息化可靠低成本的数据来源，更有利于管理会计信息化作用的发挥。此外，财务共享中心通过统一口径，大大强化了数据的可比性和准确性，因此可以提供对应的预算管理支持和业绩评价支持。建设基于云会计的财务共享服务中心，就是建设云端的SSC，是管理会计模式的终极目标。云端SSC可以充分结合云会计和财务共享的优点。云会计虽然十分便利，但其安全性还有待验证，因此必须要确保云会计与SSC结合过程中的信息安全问题，例如用户的权限等。
六、结语
《中国制造2025》的颁布表明，我国制造业要在激烈的全球竞争中立于不败之地，就必须朝着“智能制造”的方向去努力，去创新。通过上述研究发现，当前，我国制造业管理会计信息化面临的主要问题包括：管理会计人员素质较低，对于管理会计信息化没有系统全面的认识，更缺少实践；管理会计信息系统建设落后；数据信息的来源较为狭隘；数据分析能力薄弱。这些问题的存在一定程度上制约了管理会计功能的发挥。进入新时代后，以“互联网+”、大数据、云计算等为代表的现代信息技术迅猛发展，制造业应当抓住机遇，利用新技术进行管理会计信息化建设，全面整合产业链，充分实现企业转型。笔者分析了海尔集团的管理会计信息化模式建设并从中得到启发，给出了制造业管理会计信息化的两种创新路径，一是管理会计信息系统创新建设，即模块化建设和分阶段式建设；二是建设基于云会计的财务共享服务中心。在此过程中，要充分考虑到企业的组织架构和业务流程，力求做到“适应”。同时，结合“互联网+”“大数据”进行信息化建设，充分发挥现代信息技术的优势。
作者:张亚连 王喜枝 单位:中南林业科技大学商学院 厦门大学管理学院
