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摘要:文章从理论和实践角度，对新会计准则下金融资产减值计提范围、预期信用损失计量模型、风险管理理念等变化进行归纳总结，揭示了银行业中小型金融机构实施新准则的难点，以及新准则带来的影响及应对建议。
关键词:新金融工具准则;金融资产减值;预期信用损失
2008年，国际金融危机爆发，对全球的金融市场环境造成巨大破坏，金融资产已发生损失减值模型、公允价值计量等会计处理方法受到强烈质疑。为了应对金融资产信用风险损失计提过少、过迟，公允价值过度使用等顺周期会计计量问题，国际会计准则理事会于2014年7月了新金融工具准则。2017年3月31日我国财政部修订了《企业会计准则第22号———金融工具确认与计量》(CAS22)、《企业会计准则第23号———金融资产转移》(CAS23)、《企业会计准则第24号———套期会计》(CAS24)三项新金融工具准则(以下简称“新准则”)，并于2021年1月1日全面实施。新准则在金融资产减值损失的确认和计量方面发生了重要变化，对金融行业影响较大。文章将就新准则下金融资产减值的变化和影响进行分析探讨，作为银行业中小型金融机构实施新准则初期阶段的参考。
一、新准则下金融资产减值的相关变化
(一)金融资产减值计提范围增加。1．计提减值的金融资产种类增加。计提减值的金融资产增加了或有事项类别，包括以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产(将其他企业的权益工具指定为该类别的金融资产除外)、应收租赁款、合同资产、贷款承诺、符合规定的财务担保合同等。2．计提减值的金融资产报表科目增加。计提减值的金融资产增加了部分表外科目，包括现金及存放中央银行款项、存放同业及其他金融机构款项、拆出资金、买入返售金融资产、发放贷款和垫款、金融投资(债权投资、其他债权投资)、合同资产(伴随商品或劳务转移的应收对价)、贷款承诺和财务担保合同、承兑汇票、保函及信用证等。
(二)金融资产减值确认和计量模型改变。1．预期信用损失模型代替已发生损失模型。新准则下的预期信用损失模型依据信用风险状况划分为三个阶段，即金融资产初始确认阶段、信用风险显著增加阶段、发生减值或存在确切的减值迹象阶段。第一阶段计提12个月的预期信用损失，与第二阶段一样以金融资产账面金额计算利息收入，第二阶段和第三阶段均计提金融资产整个存续期的预期信用损失，不同的是后者以金融资产的摊余成本计算利息收入。与已发生损失法模型相比，新模型下预期信用损失的计提从取得金融资产初始确认时即开始，遵循审慎性原则，将对损失的预估和确认节点前移，避免在较为乐观的经济环境下少提准备，虚增利润，更准确及时地反映财务风险成本。2．预期信用损失模型下，减值计提的方法改变。新模型下相同特征的金融资产具有相同的风险系数，通过估计违约概率和未来现金流量，分析历史数据，预测前瞻性信息和各种经济情景等方法，加权测算减值金额。
(三)对金融资产的风险管理理念发生转变。在评估信用风险是否显著增加时，金融资产的外部信用评级、对交易对手的评估、市场环境、行业前景、经济周期等均列为评估依据，不再仅以逾期信息作为风险变化的触发节点，会计信息充分渗透融合了风险管理理念。
二、金融资产预期信用损失计量的难点
(一)信用风险显著增加的判断。1．信用风险显著增加是一个相对概念。对“信用风险显著增加”的认定是基于初始确认后违约概率增加的幅度，不以违约概率增加的绝对数为依据，是一个相对概念。与旧的资产五级分类相比，不仅要考虑评估时间点的金融资产质量，而且要对该资产整个持有期间风险状况进行认定，所以依据风险变化幅度判定金融资产所处的信用风险阶段并不完全符合实际情况，合理性有待进一步论证。2．判断信用风险是否显著增加依据第一还款来源。预期信用损失模型下，本着审慎性原则，通过第一还款来源确定违约概率，不考虑抵质押品和担保人的风险缓释作用，这也是新模型与旧的资产五级分类的重要区别。主要原因是，对抵质押品实际可回收的现金流、回收时间、回收难度，以及对担保人担保的有效性等缺乏客观的判断标准，但实操中，在计提减值金额时抵质押品和保证人因素会纳入考量。
(二)预期信用损失计量要素的估计。新准则下，预期信用损失计量取决于违约风险损失三大要素，即金融资产的违约概率、违约损失率、违约风险暴露，难点在于三大要素均需要建立估值模型。对于银行业中小型金融机构来说，相关违约数据积累少，风险计量技术落后，会计基础薄弱，金融资产减值模型建立的依据不足，实施起来比较困难。1．违约概率。通常的做法是建立一套内部评级模型估计违约概率，参考金融资产外部评级结果、历史违约数据、账龄迁徙率减值矩阵分析结果，以及行业基准违约概率估计等因素进行校准调整得出。应该注意的是，依据巴塞尔协议建立的内部评级模型需经过监管机构核准，并且该风险监管的内部评级与新准则下金融资产违约概率的评估并不一致，需要进行适当的调整，通过参数转换等方式达到会计准则的要求。对于银行业中小型金融机构来说，大部分在资本计量方面没有实行内部评级法，新准则实施过程中，基本上是根据旧的资产五级分类简单地对应信用等级。一方面，财政部应提供更加明确的新准则应用指南;另一方面，该类机构应参照巴塞尔协议建立初级内部评级法，探索一套较为实际的风险评估办法，并在实践中不断修正。2．违约损失率。违约损失率模型基本是依据历史损失率建立，再将历史数据中与未来不相关数据剔除，充分考虑前瞻性因素，将当前或预测对未来有影响，但在历史数据中并未能反映的情况纳入调整。在历史数据条件不充足的情况下，也可以考虑参考行业平均水平，或者使用行业基准违约损失率。3．违约风险暴露。表内项目违约风险暴露是指违约时点合同应收的全部现金流折现的现值，表外项目违约风险暴露则需要通过信用系数进行转换估算。这里所指的折现，需要用到的是“实际利率”。当预计可收回的现金流减少时，根据合同约定的实际利率对该现金流计算的折现现值一定低于账面价值，形成信用损失;当某项贷款的内部评级出现了下调，根据风险管理要求，该评级对应更高水平的实际利率，用上升以后的实际利率对合同现金流进行折现，可以将不能覆盖的风险计量出来。此外，以预计更长的清偿期进行折现，也可以反映属于时间因素影响的信用损失。不同金融资产违约风险暴露的度量和建模差异很大，简单债务产品的特殊情况、浮动债务、场外衍生品等均有不同的计算方法，建模的复杂性不亚于前两者，但可供参考的研究结果并不多。
三、新准则下金融资产减值的管理要求和监管影响
(一)新准则下金融资产减值对管理的要求1．业务管理、风险管理、会计管理相融合。新准则下，业务管理模式直接影响金融资产的分类结果和后续计量，业务模式判断、风险阶段划分、减值计量技术等对财务成果的影响更直观、程度也更深远，这就要求金融机构升级管理理念，将会计管理职能端口前移，贯穿业务全过程。业务部门、风险管理部门、会计部门的通力合作将成为机构常态化管理模式。2．信息系统建设和专业人才培养需进一步加强。新准则下，金融机构的估值模型、风险计量方法、会计核算系统等都面临着升级和改造，对业务人员、财会和风险管理人员的专业能力提出较高要求，高素质人才的培养和储备需要进一步加强。
(二)新准则下金融资产减值对监管的影响。1．金融资产重组后，对风险的认定应进一步规范。当金融资产触发设定的信用风险状况第二阶段、第三阶段的认定标准时，均需要对整个存续期间估计预期信用损失。此时金融机构可以通过资产重组控制金融资产所处的信用风险阶段，进而调节预期信用损失的计提金额。例如，金融机构通过让贷款企业借新还旧来改善资产状况。因此，新准则的应用指南应对资产重组后的风险认定进一步规范，在一定时期内保持风险认定标准的一致性。2．新准则实施后，应严格金融资产减值的信息披露要求。预期信用损失的计算过程中涉及诸多主观因素，包括违约概率的确定、违约损失率的调整、专家的判断、前瞻性信息的选取、情景加权比例的测算等，对预期信用损失计量均可产生重大影响。为了防止金融机构利用预期信用损失的计量调节利润，监管部门应严格金融资产减值披露在质量和深度上的要求，提高金融市场信息透明度，为提升监管效能奠定基础。3．计提预期信用损失与提取一般准备，存在功能重叠。现行的财政部《金融企业准备金计提管理办法》要求金融机构从净利润中提取一定比例的一般准备，与新准则的预期信用损失理念相同，均属于审慎性逆周期拨备，作用相同，功能重叠，需要进一步评估实施标准。4．行业相关数据一定时期内存在波动，不具可比性。因为资产结构、数据积累、管理差异等原因，新准则实施后，不同银行和金融机构的监管指标数据会存在较大差异，行业间可比性下降。新准则要求追溯调整(CAS22/CAS23)，但不要求调整前期比较财务报表数据，因此，会计主体自身数据也不具有可比性。建议监管部门建立监管的长效机制，动态管理风险指标，引导市场客观、合理地解读金融机构会计信息和行业数据。综上所述，新准则只是在相关会计要素的确认和计量方面进行规则完善和秩序规范，在实施过程中，银行业中小型金融机构应该根据自身的情况，科学、客观、稳步推进新准则的实施，并在过程中不断修正，切实提高机构风险管理水平，保证会计信息质量，维护金融市场秩序。
参考文献:
［1］财政部．关于印发修订《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》的通知［S］．财会［2017］7号．
［2］刘懿瑶．新金融工具准则下商业银行贷款减值准备的会计处理方法探析［J］．现代商业，2019(30):114－116．
［3］李洪，拓亚芬．金融工具“预期信用损失法”及其应用案例探析［J］．商业会计，2019(21):16－19．
作者:车育倩 单位:珠海格力集团财务有限责任公司