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摘要：《政府会计制度———行政事业单位会计科目和报表》自2019年1月1日开始实行，新制度要求行政事业单位实行双报告、双基础、双功能，这样的要求和变化为公立医院既带来了压力又萌生了新动力。本文以新政府会计制度的实施为切入点，结合公立医院的性质和特点，充分表述新制度对公立医院财务会计、财务管理的影响，阐述在新政府会计制度下公立医院实施财务精细化管理的必要性和现实意义，同时对阻碍公立医院更好实施财务精细化管理的因素逐一分析，最后结合因素分析给出提升精细化管理相应的对策。
关键词：新政府会计制度；公立医院；精细化管理
新政府会计制度自2019年1月1日起施行，该制度的实施统一了全国行政事业单位会计核算的基础，这对于我国政府会计的发展历程有着划时代的里程碑意义。公立医院实行《医院执行<政府会计制度>———行政事业单位会计科目和报表的补充规定和衔接规定》，要求财务会计数据与预算会计数据能够准确反映医院的运营情况，能够为医院管理者作出合理财务决策提供准确数据支撑，能够准确记录并分析出医院业务管理水平，这些都对新政府会计制度下公立医院财务精细化管理水平提出了更深层次的要求。
一、相关理论概述
1.财务精细化管理的理论。财务精细化管理是指财务工作中每一个业务、每一个岗位都建立一套以预算为指导的流程体系，实践中严格执行计划—决策—实施—控制—调整—优化的工作程序。通过对工作内容的细分、对财务管理领域的分解，不断拓展财务工作的深度及广度，从而挖掘财务工作职能向经营管理型、全流程动态监控型、服务型转变，将财务管理的理念贯穿各个生产经营领域，实现管理无死角，追求财务经济效益。
2.公立医院的性质和特点。公立医院首先是一个社会公益机构，不同于企业，它不以出资人意志运行、不以盈利为主要目的，而是以向社会提供医疗卫生救助活动为主。这种行业的特殊性，使其所从事的业务活动内容多样，包括医疗、科研、教育、人才培养等诸多内容。公立医院作为差额拨款的事业单位，经费来源包含医疗收入、财政拨款、专项项目经费、横纵向课题经费和自有经费等多种形式。但公立医院又兼具公益性和市场性。随着公立医院医疗收入的改革，医院收入由原来的卫生材料加成、药品加成为主锐减成以提供医疗服务项目收入为主；公立医院运行规模大、成本高，要想走好市场化道路就需要把医疗服务水平和成本效益兼顾起来。新政府会计制度下实行的双报告、双基础、双功能，将经济业务活动分别按权责发生制、收付实现制两种角度进行记录与分析，可以明确反映成本支出的内容，有助于重构公立医院双重管理的模式，满足医院预算绩效管理的诉求，同时实现公立医院业财融合。
3.公立医院在新政府会计制度下进行财务精细化管理的必要性。（2）财务精细化管理的影响内容。实施新政府会计制度，一是要求公立医院按照经费性质区分并单独核算每一个项目名称，即要求医院对收入、费用、固定资产、无形资产进行明细核算；二是公立医院绩效考核内容增加了医院社会责任任务核算要求；三是所有的收支内容按照政府收支经济分类进行核算等，这些多重核算要求，倒逼公立医院将资产管理内容、收支内容、医疗风险成本内容等纳入医院财务业务范围，同时将该部分内容写入公立医院绩效考核指标体系。随着公立医院收入改革、公立医院医保支付制度的改革，对医院收入的构成、医院收支增长趋势、收支结余的内容设置了比例要求，以及收入占比、医保支付占比的临界点要求，公立医院降低成本势在必行，必须挖掘内生动力，跟上改革推进的步伐，因此财务精细化管理内容设定也尤为重要。
二、新政府会计制度下实行财务精细化管理的制约因素
医院会计核算采用权责发生制和收付实现制混合计量，没有唯一的核算标准，从而使得年度决算报告数据出现医院财务预算收支不能全面反映收入和医疗运营支出的情况。因此对影响公立医院财务精细化管理因素进行分析，发现预算数据的准确性、收支数据的执行、财会人员素质、财务管理信息化水平均影响了财务管理精细化和会计信息质量的水平。
1.预算管理体系片面化、不完整。
（1）预算编制方法极端。目前大部分公立医院预算管理体系采用增量预算编制方法，即在上一年的财务数据基础上简单地按比例调增预算。预算编制内容主要分为收入、支出两部分。收入中没有考虑单位的中长期发展战略，出现了资金现金流不充裕或者是资金闲置浪费的现象；支出主要包含基本支出（工资福利支出、对个人和家庭的补助支出等）、项目支出（基建、修缮、学科建设等）。往往支出内容中并不涉及非经常性的支出内容或是业务规模扩大带来的广告宣传费、美化绿化费、物业费等超比例增加的内容，这样预算编制内容就无法包含全部的经济业务往来，从而使预算编制脱离工作实际，降低了预算编制的科学性、准确性、全面性。模糊管理模式下，容易出现零预算部门、超预算部门两个极端现象，从而造成预算执行与预算编制“两张皮”的现象。
（2）预算收支执行数据不严谨。公立医院在性质上属于财政差额拨款事业单位，因此医院的收支全部属于财政预算管理，其收支要全部及时地纳入政府预算，预决算内容要向社会公开披露并报给上级政府部门。新政府会计制度执行加上全面绩效管理的实施，使财政部门对预算执行、预算绩效目标的考核加大力度，公立医院对财务数据的分析和执行方面由原来的预算收支变更为财务与预算收支并存。当然，预算会计核算内容是基于收付实现制编制的，但是目前公立医院医疗收入的构成主要依赖于向社会公民提供医疗卫生救助服务，支出构成占比最大的是原材料、专用设备的采购。但是设备采购直接计入支出内容，设备消耗是一个周期，具有长期性；医疗服务价格和材料采购的定价权和结算权掌握在上级医保部门手中，其对公立医院结算医保资金的时间进度滞后，导致公立医院自身的债权债务账龄时间较长，直接影响了预算会计核算模式下收支数据质量的准确性。
（3）预算内容与绩效评价脱节。公立医院预算管理体系着重短期发展战略，以现金流量为核心内容，注重对经营活动现金流量的分析，忽略筹资、投资经济活动的现金流量分析，容易使长期预算编制内容无法跟上医院中长期发展战略，造成预算管理丧失对公立医院经济发展的实际指导和控制作用。
2.财务信息不透明、不科学。首先，根据公立医院成本性质的不同对其划分也有所不同。根据成本与对象的区别将成本划分为直接成本和间接成本，根据成本可控程度不同将其划分为可控成本和不可控成本。这种简单粗放式的划分，在成本统计过程中不能根据已确定的成本目录内容推定细化成本内容，造成全成本核算中成本管理不够准确。比如医院行政部门、后勤部门属于辅助科室，该部分科室没有产生附加的经济增加值；急诊科、外科等属于任务重、成本投入大、经济效益高的处室，但是每个科室的成本支出统计时，如果还是按照人员、科室数量等因素核算消耗，就使得不能将各部室真实的财务成本信息反映出来。其次，医院财务部门与临床科室之间缺乏沟通，导致财务部门列支收支内容滞后于医院的实际情况，出具的财务数据分析报告不严谨、不及时。将如此的财务信息公示给管理者极易让管理者混淆运营信息，同时忽视业务信息的实质问题，使得医院不能很好地实现业财融合。
3.财会人员素质参差不齐。这是导致公立医院财务管理质量提升困难的重要原因之一，随着新会计制度的推行，该问题越来越突出，并最终成为公立医院财务精细化管理难以开展的重要原因。
4.财务系统信息化滞后。公立医院精细化发展的重要制约因素是财务管理的信息化水平低。新政府会计制度的实行离不开数据，精细化管理的基础是对数据的分解、细分、再整合，但是如果财务信息共享程度低，会使得各部门无法及时将第一手的基础数据传递给财务部门。上述种种因素，均会造成财务数据的失真，因此在公立医院财务精细化管理过程中信息化建设是必不可少的环节。
三、解决制约公立医院财务精细化管理的途径
公立医院既带有公益职能，本身又面临着市场化竞争，在财政补助不足和政府定价的医疗服务价格战下，医院必须重视财务精细化管理，正确处理经济效益和社会效益的双重身份。
1.全面建立预算管理体系。
（1）预算编制环节。预算管理是连接医院发展战略和医院经济业务的纽带。公立医院要积极落实《公立医院全面预算管理制度实施办法的通知》（国卫财务发〔2020〕30号）的文件精神要求。首先预算编制环节要将增量预算、零基预算、弹性预算的内容有效结合，不能领导“一言堂”。传统医院预算编制主体是财务部门，但是新制度下要落实“主人翁”意识，应将预算编制内容分解成非财务人员能够读懂、参与、献策的内容。其次根据业务处室的职能，匹配与其相对应的预算经费、预算任务，将一分钱承担一分任务的模式推行下去；在此基础上，财务部门再汇总各处室的预算经费、整理医院的总体预算任务内容。最后根据以前年度财务收入的情况，合理预测并安排本年度自有资金的支出内容，同时整理好财政预算安排的支出内容，从而发挥资金的最大经济效益。
（2）预算执行环节。资金的使用效率是预算执行的重点。公立医院首先应该根据实际支出内容准确记录医院的支出，以此确保财务部门能够获得全部的支出数据。同时重点关注预算资金的安排与实际业务关联性不紧密的支出内容，根据批复的具有法律效益的预算文本内容，合理设置预算会计科目匹配预算项目的绩效目标内容。其次预算收支业务按照收付实现制核算，财务会计经济业务内容按照权责发生制登记账务，因此预算与财务会计的差异要及时编制差异分析表，以便将记录的支出内容全部列入财务管理体系中，全方位管理支出内容。最后还需要对已经存在的超预算列支内容，进行重点会计处理，或者及时申请预算调整，使医院能够合理配置资金，并平衡和稳定公立医院的收支，从而规范预算执行工作内容。
（3）预算结果绩效评估环节。绩效评价内容纳入公立医院全面预算管理制度实施办法的内容，也是新政府会计制度的重要目标之一。公立医院对预算绩效考核不能仅仅通过预算支出完成率指标评定，还必须将定量、定性指标结合，尤其要对宏观政策（如药品制度、薪酬制度）考核。预算绩效考核除了支出率、结构支出占比因素，还要考虑到医院业务增长水平与医院总体成本投入的匹配程度，双重考虑下才能准确分析出各业务存在的问题和改进方向，而不仅仅是简单的定量考核。公立医院要做好预算绩效评价管理的监督工作，将绩效评价结果与员工的个人绩效相挂钩，建立客观公正的评价机制，确保财务精细化管理工作落实到位。
2.建立科学的财务信息透明制度。这是保障精细化财务管理的重要方法，有助于实现医院业务处室与财务处室的有效沟通、融合。要做到业财融合，就要让各业务处室、各管理部门积极参与进来，梳理业务工作内容、财务业务流程，明确各自工作内容，保障管理过程的规范化；同时加强财务管理的有效监督，从而有效提升财务管理的工作效率和质量。
3.提升全院财务人员素质教育。公立医院应该利用实施新政府会计制度的契机，多措并举，加强医院财务学科建设，建立人才培养机制，根据财务精细化管理的工作要求，组织、培训财务人员对制度内容进行学习。首先，财务人员可通过授课方式学习了解财经法规内容，精准把握公立医院的发展战略和发展方向；其次，医院通过小程序、共享平台定期组织财务人员学习，使财务人员树立学习意识、竞争意识，不拘泥于现状；最后根据不相容岗位相分离的要求，设置制单、记账、审核多人负责制，为建立复合型财务人才做好储备，使财务人员在完善自我、提高能力的同时，也为财务精细化管理工作提供更多助力。
4.完善财务管理信息化建设。新政府会计制度对会计核算内容从供应商名称、项目名称、项目文号核算、部门经济分类、功能分类核算等多角度进行精细化处理，而这个目的达成需要信息系统的支撑。比如，医院的收入分为库存现金、银行存款、支付宝、微信、银联、市医保、省医保、新农合等形式，不同的收入形式收款时点也不尽相同，这些收入数据如果仅靠人工核算，不仅工作量巨大，还容易出错。因此在信息化建设过程中，应将财务端口数据与各个业务部门之间的数据系统进行链接，然后对每一笔医院的收支经营业务活动进行明确的归档和记录，组建庞大的财务基础数据库，利用“互联网+大数据”的发展方向，向医院管理部门提供有效的信息化数据，以满足医院财务精细化管理的需求。
结束语
公立医院在新政府会计制度下，不仅增加了双报告、双基础、双功能的会计工作体系，更对财务精细化管理提出了新层次的要求，双基础工作体系有利于公立医院及时准确地掌握财务、预算信息，有利于强化公立医院财政资金使用效率，也更有利于公立医院的绩效考核。变革也就意味着契机，我们应该积极适应新政府会计的相关要求，勇于自我革新，自我否定，完善财务核算体系，这对于提升财务数据质量、财务精细化管理水平都至关重要
参考文献：
[1]高靖.浅析新政府会计制度下如何提升公立医院的财务管理水平[J].中国总会计师，2021（03）：104-105.
[2]闫晋洁.政府会计制度下构建公立医院部门责任预算管理体系的探讨[J].卫生经济研究，2021（01）：76-79.
作者：高贤 单位：河北省中医药科学院