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摘要：
当前事业单位权责发生制会计核算只明确了各会计要素的权责分担，而部分经济业务没能够同时记录单位的预算收支，这可能使净资产严重背离实际情况，进而影响事业单位年终决算的编制。本文建议通过增加“双分录”会计核算、增设“待偿债净资产”科目，对现行权责发生制会计核算方法予以改进。
关键词：
事业单位;权责发生制;会计核算
2012年重新修订的《事业单位会计制度》，对部分经济业务或事项采用权责发生制会计核算法，这明确了各会计要素的权责分担，真实反映了事业单位资产、负债等财务状况，提供了真实、有效的会计信息。但在实际工作中，目前权责发生制会计核算方法忽视了事业单位的收支特性，造成会计核算和收支管理的不协调，逐渐暴露出当前会计核算方法的弊端。
一、权责发生制会计核算方法存在的主要问题
（一）可能虚增或减少净资产
1.发生预付账款或其他应收款时。事业单位核算借记“预付账款”或“其他应收款”，贷记“零余额账户用款额度”、“财政补助收入”、“银行存款”等科目，假如期末该笔款项仍未冲销，将造成事业单位年未虚增结转结余的情况。
2.购入存货时。事业单位核算借记“存货”，贷记“零余额账户用款额度”、“财政补助收入”、“银行存款”等科目，此时事业单位资金已支出，但账面未计支出，而发出存货时，事业单位核算借记“事业支出”，贷记“存货”，假如期末存货借方仍有余额，将造成年未虚增结转结余情况。
3.发生应付账款或其他应付款时。事业单位核算借记“事业支出”，贷记“应付账款”或“其他应付款”，此时事业单位资金未支出，但账面没有资金来源已计支出。假如期末该笔款项仍未冲销，将造成事业单位年未减少结转结余的情况。
4.因融资租入或跨年度分期付款购入固定资产而发生长期应付款时。事业单位核算借记“固定资产”，贷记“长期应付款”、“非流动资产基金”，同时借记“事业支出”，贷记“零余额账户用款额度”、“财政补助收入”、“银行存款”等科目，此时非流动资产基金未全部反映固定资产的占用金额；计提折旧时，借记“非流动资产基金”，贷记“累计折旧”，假如该固定资产计提折旧金额大于形成的非流动资产基金，在不考虑其他因素的情况下，将造成非流动资产基金为负的情况。
（二）对部门决算编制的影响
我国部门决算编制的基础是收付实现制，强调的是资金的来源和使用。而事业单位部分经济业务或事项采用的是权责发生制，强调的则是整个业务流程的核算。不同的编制和核算基础，造成了当前会计核算方法有时不能够按照会计核算的收支、结余准确地填列部门决算报表，失去了对财政资金有效的监督与管理。
二、权责发生制会计核算方法的改进建议
（一）采用“双分录”会计核算
建议参照现行的《行政单位会计制度》，重新修订《事业单位会计制度》，将“预付账款”、“其他应收款”、“存货”、“应付账款”、“其他应付款”、“长期应付款”等科目，采用“双分录”会计核算。当一笔经济业务或事项既存在收支的增减变化，同时又存在非货币性资产、负债的增减变化时，用两笔会计分录分别加以记录，从而更能完整地反映单位收支情况和财务状况。
（二）新增“待偿债净资产”科目
建议参照现行的《行政单位会计制度》，新增“待偿债净资产”科目，用于核算事业单位因发生“应付账款”、“其他应付款”、“长期应付款”而相应需在净资产中冲减的金额。“待偿债净资产”科目属于净资产类科目，但实质上是一个备抵科目，期末余额在借方，强调与负债的对应关系。新增“待偿债净资产”科目将弥补原会计核算方法在信息反映方面的不足。
三、改进前后的会计核算方法对比
（一）以“预付账款”为例的“双分录”核算
2016年12月30日甲事业单位与M公司签订一份劳务合同，总金额为50000元；12月31日以财政拨款预付劳务费30000元，M公司开始提供劳务；2017年1月31日该项劳务完工并开具发票，当日以财政拨款支付剩余劳务费20000元。改进前会计分录：（1）2016年12月31日预付劳务费时：借：预付账款—M公司30000贷：财政补助收入30000（2）2017年1月31日支付剩余劳务费时：借：事业支出20000贷：财政补助收入20000同时冲销预付劳务费：借：事业支出30000贷：预付账款—M公司300002016年预付劳务费时，资金支出30000元，账面未计支出，年末将虚增结转结余30000元；2017年冲销预付款时，无资金支出，账面计支出30000元，年末将抵消虚增的净资产。改进后会计分录：（1）2016年12月31日预付劳务费时：借：事业支出30000贷：财政补助收入30000借：预付账款—M公司30000贷：资产基金—预付账款30000（2）2017年1月31日支付剩余劳务费时：借：事业支出20000贷：财政补助收入20000同时冲销预付劳务费：借：资产基金—预付账款30000贷：预付账款—M公司300002016年资金支出与账面支出均为30000元，因预付账款年末形成资产基金30000元，2017年冲销预付款时，相应冲减资产基金30000元。
（二）以“存货”和“应付账款”为例的“双分录”核算
2016年12月31日甲事业单位从N公司购入A材料一批，购买价款为50000元，结算凭证已到，款项尚未支付，材料已验收入库；2017年1月31日以财政拨款支付欠款50000元；3月31日领用A材料30000元。改进前会计分录：（1）2016年12月31日购入A材料时：借：存货—A材料50000贷：应付账款—N公司50000（2）2017年1月31日支付欠款时：借：应付账款—N公司50000贷：财政补助收入50000（3）2017年3月31日领用存货时：借：事业支出30000贷：存货—A材料30000改进后会计分录：（1）2016年12月31日购入A材料时：借：存货—A材料50000贷：资产基金—存货50000借：应付账款—N公司50000贷：待偿债净资产—应付账款50000（2）2017年1月31日支付欠款时：借：事业支出50000贷：财政补助收入50000借：待偿债净资产—应付账款50000贷：应付账款—N公司50000（3）2017年3月31日领用存货时：借：资产基金—存货30000贷：存货—A材料30000
（三）以“长期应付款”为例的“双分录”核算
2016年1月31日，甲事业单位向P公司采购一台办公设备，价款共计300000元，当日即投入使用，预计共可使用5年，无残值；合同约定，甲单位采用财政拨款方式分期付款，2016年1月31日支付50000元，2017年1月31日支付100000元，2018年1月31日支付150000元，编制前两年会计分录。改进前会计分录：（1）2016年1月31日购入办公设备时：借：事业支出50000贷：财政补助收入50000借：固定资产300000贷：长期应付款—P公司250000非流动资产基金—固定资产50000（2）2016年每月计提折旧时：借：非流动资产基金—固定资产5000贷：累计折旧5000（3）2017年1月31日支付价款时：借：事业支出100000贷：财政补助收入100000借：长期应付款—P公司100000贷：非流动资产基金—固定资产1000002016年计提累计折旧共计55000元，该固定资产占用的非流动资产基金为50000元。改进后会计分录：（1）2016年1月31日购入办公设备时：借：事业支出50000贷：财政补助收入50000借：固定资产300000贷：资产基金—固定资产300000借：待偿债净资产—长期应付款250000贷：长期应付款—P公司250000（2）2016年每月计提折旧时：借：资产基金—固定资产5000贷：累计折旧50002016年计提累计折旧共计55000元，该固定资产占用的基金为300000元。（3）2017年1月31日支付价款时：借：事业支出100000贷：财政补助收入100000借：长期应付款—P公司100000贷：待偿债净资产—长期应付款100000
四、结束语
事业单位既是预算会计的主体，又是财务会计的主体，这一特点决定了会计核算方法需与之相适应。从改进的会计核算方法来看，一方面，通过增加“双分录”会计核算，能真实地反映事业单位资金的运行状态和会计核算情况，使会计信息使用者全面地了解单位的资产、负债及收支变化，为编制部门决算提供准确的预算执行结果；另一方面，新增“待偿债净资产”科目，体现了负债相应需在净资产中冲减的金额，更加准确地反映了单位的净资产情况。综上，建议对现行事业单位权责发生制会计核算方法予以改进，以满足财务管理和决算编制的双重需要。
参考文献：
[1]财政部.事业单位会计制度〔S〕.2012-12-19.
[2]财政部.行政单位会计制度〔S〕.2012-12-18.
[3]李峻.现行行政、事业单位会计制度“双分录”应用问题探析〔J〕.财务会计，2015（06）.
[4]卢思明.权责发生制在事业单位会计运用中存在的问题及对策分析〔J〕.财会研究，2017（01）
作者:张双旗 单位:中共亳州市委党校总务处