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一、石油天然气开采的会计核算
（一）矿区取得支出
矿区取得支出是指为了取得一个矿区的探矿权和采矿权（包括未探明和已探明）而发生的购买、租赁支出，包括探矿权价款、采矿权价款、土地使用权、签字费、租赁定金、购买支出、咨询顾问费、审计费以及与获得矿区有关的其他支出。
（二）钻井勘探支出的资本化处理
根据石油天然气开采准则规定，钻井勘探支出在完井后，应分别以下情况处理：（1）确定该井发现了探明经济可采储量的，应将钻探该井的支出结转为井及相关设施成本。（2）确定未发现探明经济可采储量的，应将钻探该井的支出扣除净残值后计入当期损益。（3）完井时无法确定是否发现了探明经济可采储量的，应暂时资本化，但暂时资本化时间不应超过1年。（4）完井1年后仍无法确定是否发现了探明经济可采储量的，应将暂时资本化的支出全部计入当期损益，除非同时满足以下条件：该井已发现足够数量的储量，但要确定是否属于探明经济可采储量，还需实施进一步的勘探活动；进一步的勘探活动已在实施中或已有明确计划并即将实施。其中“，已有明确计划”是指企业已在其内部管理活动中通过了该计划的实施，例如已拨付资金、已制定出明确的时间表或实施计划并对所涉及人员进行了传达。（5）直接归属于发现了探明经济可采出量的有效井段的钻井勘探支出结转为井及相关设施；无效井段支出计入当期损益。
（三）弃置义务的处理
石油天然气开采准则规定，企业应当根据《企业会计准则13号———或有事项》，按照现值计算确定应计入井及相关设施原价的金额和相应的预计负债。井及相关设施以外的油气储存、集输、加工和销售等设施，企业可参照井及相关设施的弃置义务进行处理。在计入井及相关设施原价并确认为预计负债时，企业应在油气资产的使用寿命内，采用实际利率法确定各期间应负担的利息费用。企业应在油气资产的使用寿命内的每一资产负债表日对弃置义务和预计负债进行复核。如必要，企业应对其进行调整，使之反映当前最合理的估计。
（四）油气资产折耗、减值及转让
石油天然气开采准则规定企业应当采用产量法或年限平均法对井及相关设施和矿区权益计提折耗。石油天然气开采准则中涉及的资产主要有矿区权益（包括探明矿区权益和未探明矿区权益）、井及相关设施、辅助设备及设施，进行减值处理。根据油气准则，企业应将转让所得与矿区权益账面价值之间的差额计入当期损益。
二、自然资源会计核算的特点
（一）体现了谨慎性原则
谨慎性原则是企业会计核算中一项重要原则，运用广泛，可防止抬高资产和收益，压低负债和费用，并起到预警风险和化解风险的作用。石油天然气开采准则中谨慎性原则主要表现在：一是计提减值准备，准则规定对于探明矿区权益的减值，按照《企业会计准则第8号———资产减值》处理；对于未探明矿区权益，应当至少每年进行一次减值测试。同时《企业会计准则第8号———资产减值》所规 定，探明石油天然气矿区权益和井及相关设施计提的减值准备一经计提不得转回。这与国际会计准则不一致的规定主要是从我国企业目前的发展状况相一致，考虑到我国企业利用资产减值转回来人为操纵利润的现象屡屡发生，为遏制这种不良现象而采取的一种反制措施。但这从另一个角度说明会计核算的油气资产并不能反映出市场的真实价值。二是计提预计负债。企业在矿区内废弃井及相关设施的活动，受《环境保护法》等法律法规的约束，有时还可能受与所在地利益相关方达成协议的约束，例如在废弃时必须拆移、清理设施、恢复生态环境等。因为资产的弃置义务与油气开发活动直接相关，企业应计提预计负债。
（二）勘探支出采用了成果法
对油气勘探支出的会计处理，国际上有成果法和完全成本法两种。两种方法的主要差异如表1所示。采用成果法对钻井勘探支出进行资本化，是以矿区为成本归集和计算中心，只有与发现探明经济可采储量相关的钻井勘探支出才能资本化；与发现探明经济可采储量不直接相关的支出，作为当期费用处理，强调收入与费用的配比。采用全部成本法对钻井勘探支出进行资本化，强调权责发生制原则，油气勘探成功与否，其已发生的成本都应资本化，以准确反映获得探明储量所花费的代价。
（三）产量法更符合自然资源价值损耗的特点
产量法，又称单位产量法。该方法认为，油气资产的服务潜力随着使用程度而减退，特定矿区所发生的资本化成本与发现并开发该矿区的探明经济可采储量密切相关，每一产量单位应当承担相同比例的成本。按照产量法对油气资产计提折耗时，对矿区权益以探明经济可采储量为基础计提折耗，对井及相关设施以探明已开发经济可采储量为基础计提折耗。因此，油气资产按照产量法计提折耗比较符合该类资产价值损耗的特点。年限平均法是将资本化支出均衡地分摊到各会计期间。采用这种方法计算的每期油气资产折耗额相等。如果各期间油气产量相对比较稳定，按照年限平均法与按照产量法计提的油气资产折耗并无显著差异。
三、思考与建议
（一）统计和会计均为编制自然资源资产负债表的基础手段
目前编制自然资源资产负债表的途径有两种：一是会计核算，遵循“资产—负债＝净资产（即所有者权益）”这一会计恒等式，对自然资源进行产权界定和相关资产、负债、净资产等会计要素的价值量核算问题。例如，石油天然气准则规定油气资产计量采用成果法，而成果法是以历史成本为基础。对于油气储量价值不予确认，但要求披露拥有国内和国外的油气储量年初、年末数据。石油天然气开采准则也规定企业应计提预计负债，这从另一个角度为计量某一类自然资源资产、负债提供了的依据。二是统计核算，具体又分为我国国民经济核算体系（SNA）和联合国环境与经济综合核算体系（SEEA）。2004年国家环保总局提出了《绿色国民经济核算体系框架研究》，同年国家统计局颁布的《中国国民经济核算体系》（2002年中文本）中新增加了附属账户———自然资源实物量核算表。目前自然资源统计和信息披露范围包括矿产资源、土地资源、水资源、森林资源、海洋资源、草地资源、野生动物资源、再生资源和环境统计等九大类别。以SNA为基础，延伸和扩展自然资源资产负债表，是一条比较可行的方法。而我国以SEEA基本结构为蓝本来编制自然资源资产负责表的条件还不成熟。一方面该账户体系仅包括金融负债，并没有环境负债概念；另一方面SEEA在我国还是一个全新的核算体系，而SNA在我国已经推行十余年，有比较好的工作基础。编制自然资源资产负债表最终目的是，对自然资源资产进行经济管理，定期评估核算自然资源资产的变动情况，综合反映生态环境和自然资源资产的可持续利用状况，进而对环境保护乃至整体生态文明建设工作形成有效的倒逼机制。事实上，从会计和统计两个维度编制自然资源资产负债表能更好地为最终目标服务。
（二）扩展自然资源的会计核算范围
《企业会计准则第27号———石油天然气开采》指出，石油天然气以外的采掘业企业的勘探和评价活动参照油气准则执行，其他活动应该按照相关准则进行处理。需要指出的是，石油天然气开采准则提出，油气资产属于递耗资产。递耗资产是指通过开采、采伐、利用而逐渐耗竭，以致无法恢复或难以恢复、更新或按照原样重置的自然资源，如矿藏等。所以这里核算的是耗竭性资源即不可再生的资源。可再生资源是能够通过自然力以某一增长率保持或增加蕴藏量的自然资源。事实上，还有大量的可再生自然资源存在。有些可再生资源的可持续性受人类利用方式的影响，在合理开发利用的情况下，资源可以恢复、更新、再生，甚至不断增长；在开发利用不合理的条件下，其可再生的过程会受阻，使蕴藏量不断减少，以至耗竭。因而，今后还要扩展可再生自然资源的会计核算。
（三）丰富自然资源价值评估方法
会计计量属性或特征的选择，是会计计量中最富争议的问题之一，对最终财务报表信息也有较大的影响。我国《企业会计准则———基本准则》（2006）指出，可供选择的会计计量属性有：历史成本、重置成本、现值、可变现净值和公允价值。而在自然资源会计核算中，油气资产计量很多情况下选用历史成本，究其原因主要是成本资料易搜集，尤其是在缺乏完善的资源资产市场情况下，更显其优越性，但它没有考虑市场供求关系，只考虑投入而未考虑自然资源的产出，这与价值不太相符。因此，丰富自然资源价值评估方法，完善资源资产市场，客观公正的反应供求关系和资源状况。此外，加强环境资源的会计核算工作，逐步解决自然资源的生态环境方面的核算和入账问题。
（四）加大支持力度，完善协调机制
目前，从事自然资源资产核算的部门和单位来看，国家层面有以统计局为牵头单位，财政部、环保部、水利部、国土部、林业局等有关部门参与，承担编制自然资源资产负债表任务，由财政部门主导的政府资产负债表正加速编制之中。目前，财政部门正在抓紧研制自然资源的范围、资产和负债的定义、确认标准和列报方式。我国的国民经济核算体系（SNA）由基本核算表、国民经济账户和附属表三部分构成。其中附属表包括自然资源实物量核算表和人口资源与人力资本实物量核算表。编制自然资源资产负债表既有其相对独立的一面，同时还需要和政府资产负债表以及现有国民经济核算中有关自然资源实物量核算表联系起来，注意其内在联系，避免重复核算带来的资源浪费。编制自然资源资产负债表需要各部门密切配合、大力支持。财政部门应在经费方面给予大力支持，同时各部门应充实加强编报人员力量，为高质量地开展自然资源资产负债表工作提供保障。
作者：张航燕 单位：中国社科院工经所
