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摘要：财政部要求各级各类行政事业单位于2019年起全面施行政府会计准则制度，基于水电移民安置资金会计核算仍然执行《事业单位会计制度》（1997年出台）的现状，同时移民安置工作的复杂性决定了移民安置资金在收支监管、数据分析、会计核算方面具有特殊性。文章致力于研究在新会计制度框架体系下，省、市、县三级移民管理机构的移民安置资金如何科学分类归集、如何系统规范核算，文章将应属于移民的资金列入受托代理资产，将属于移民管理机构的工作经费列入移民管理机构自有资金，以期通过进一步规范移民安置资金收支会计核算，在推进相关主体明确权责的基础上，为移民安置资金会计核算的实务操作探寻一条规范科学的道路，为相关监管机构、移民工作管理机构和项目业主对移民安置资金监管、移民安置工作部署以及相关重大决策提供科学规范的数据支持。
关键词：政府会计制度；移民安置资金；会计核算
项目业主在建设水电站时需要征收、征用土地，意味着需要依靠当地政府支持，将居民自愿从自己生产生活的地方劝离，这些居民就是移民。在搬迁安置过程中，需要完成对移民建设征地进行补偿补助，对迁入城镇进行建设，对专业项目进行改复建等一系列工作，产生的费用属于移民安置资金。水电搬迁安置是一项较为复杂的工作，从前期工作到验收结束需要数年，参与部门包括项目业主、政府、移民管理机构、财政部门和水利部门等，在工作过程中需要各部门紧密联系和相互配合。因此，移民安置资金的来源和支出也就显得尤其复杂。水电移民安置资金来源方面主要由业主公司支付，移民安置资金的支出是根据业务需要，既有对移民的补偿补助，又有城集镇基本建设和专业项目等支出，其复杂性对各级移民安置资金的会计核算提出了较高要求。目前，全国各级移民管理机构建立的移民安置资金的会计核算办法基本以《事业单位会计制度》或更早的会计制度为依据，例如云南省搬迁管理机构执行的《云南省水利水电移民安置补偿资金会计核算暂行办法》仍然以《事业单位会计制度》中的相关规定为基础，因此在核算方面与新会计制度的要求还有一定距离[1]。经查阅众多财经类期刊和著作，《政府会计制度》出台后，对移民安置资金会计核算的研究尚未出现。在此，以云南省搬迁安置中涉及的移民安置资金管理和会计核算为例进行研究，希望能为移民安置资金的规范核算提供理论依据和实践方向。
一、研究假设及设计
（一）研究假设
由于国家未设立统一的移民管理机构，各移民管理机构隶属于各级政府、水利部门等，大多为事业单位。因此，本文以事业单位性质的移民管理机构为假设单位，研究《政府会计制度》要求下的移民安置资金会计核算。同时根据移民安置资金流向，分析各级移民管理机构的会计核算。
（二）会计核算应遵守的基本原则
根据财政部规定，《政府会计制度》于2019年1月1日起实施，该制度适用于各级各类行政单位和事业单位。作为事业单位的移民管理机构，在对移民安置资金的各项经济业务或事项进行会计核算时，应遵守政府会计准则和《政府会计制度》的基本规定。财务会计核算应遵守权责发生制，预算会计核算应遵守收付实现责。移民安置资金会计科目应按《政府会计制度》内的规定进行设置。会计报表也应按《政府会计制度》要求进行编制。
（三）移民安置资金中会计核算的特殊性
移民搬迁安置工作的复杂性决定了移民安置资金核算的特殊性，主要体现在移民安置资金的来源为项目业主拨付，这一来源区别于事业单位从财政取得拨款收入，又区别于事业单位为完成主要事业任务取得的事业收入。而移民安置资金的去向也具有特殊性，移民安置过程中应付给移民的补偿补助资金由移民管理机构代替项目业主进行支付兑付，应建设的移民工程也由移民管理机构代建支付移民工程款项，这些资金的去向有别于事业单位的业务活动费和单位管理费用。《水电工程建设征地移民安置补偿费用概（估）算编制规范》（以下简称《规范》）将移民安置资金分类，主要分为农村移民补偿安置费用、专业项目迁（改）建工程费用和独立费用等支出。费用构成和资金来源方面，移民安置资金较其他工作具有特殊性。在会计核算方面应考虑资金的性质与类别，分门别类进行清晰核算，本文将水电站建设中移民安置资金的会计核算进行研究论述。
（四）水电站建设中的移民安置资金会计核算
水电站建设由项目业主公司承担建设任务，由于移民搬迁安置任务较为复杂和多变，业主公司一般无法自身完成相关移民搬迁安置任务，通常选择与项目所在的省级移民管理机构签订工作协议，由各级移民管理机构承担该项工作[2]。《云南省水利水电移民安置补偿资金财务管理暂行办法》规定移民安置资金的管理流程，项目业主根据工作协议和移民安置的进度将移民安置资金分批拨付到省级移民管理机构的银行账户，由省级移民管理机构根据各市、县的搬迁安置进度和计划申请再往下拨付。最后由移民搬迁安置工作的实施方县级移民管理机构兑付移民补偿补助资金，支付移民工程款项。
二、分析论述
省级、市级和县级移民管理机构对移民安置资金的责任是管理和控制，因此，在核算过程中，应区分移民安置资金属于移民的部分和属于本级单位使用的部分，根据资金性质再进行核算，就会清晰无误。
（一）省级移民管理机构对移民安置资金的会计核算
省级移民管理机构通常涉及多个水电站建设的移民搬迁安置管理工作，资金来源于多个方面，因此，在财务管理上一般将每一个电站作专款、专户和专账进行会计核算。本文从移民搬迁安置资金流程上，分步骤分析研究会计核算。1.收到移民安置资金的会计核算首先从收到移民安置资金上分析，一个电站的移民安置资金在省级账户存储时应分为两部分，一部分是应往下拨付的移民安置补偿补助资金和专业项目资金；另一部分根据相关规定留作省级移民管理机构使用的独立费。因此，本文认为在会计核算时，就应将这两部分资金分开核算。2.收到移民安置补偿补助资金和专业项目等资金的会计核算由于该资金最终属于业主支付给移民的补偿或者为移民安置所建项目，移民管理机构仅根据工作协议管理与控制该部分资金，因此，本文认为应将该资金作为受托代理资产来看待，即该资金由省级移民机构代业主进行管理和控制。同时在资金没有兑付到移民手中或者移民工程项目未交付到移民手里时，均应属于受托代理负债。因此，收到业主拨入移民安置资金时，可作“银行存款（受托代理资产）”增加和“受托代理负债”增加的会计核算。通过上述归集核算，将移民安置资金归为省级移民管理机构单位的“受托代理资产”和“受托代理负债”进行核算，明确分开了移民安置资金和单位自有资金的核算。3.收到独立费的会计核算独立费是根据项目概算、工作协议分级计提和拨付，属于移民管理机构的工作费用，以云南省移民管理机构对独立费的管理为例，《云南省省级大型水电工程建设征地移民安置补偿独立费用使用管理暂行办法》中规定在收到业主公司拨入独立费时，应将属于省本级的独立费用作为本单位收入看待，属于市级和县级的独立费作为受托代理资产看待。当收到独立费时，属于省本级的独立费，会计处理为增加“银行存款××”和增加“事业收入”，若已纳入财政预算，还应做预算会计核算，增加“资金结存（货币资金）”和增加“事业预算收入”。收到属于州（市）和县的独立费时，会计处理应增加“银行存款（受托代理资产）”和“受托代理负债”。4.利息收入的会计核算移民安置资金在尚未兑付和支付过程中必然产生利息，根据相关规定，移民安置资金存储利息也应属于移民安置资金，核算也应分开核算，属于应兑付支付的移民安置资金利息，作为受托代理资产核算。收到利息时，会计处理应增加“银行存款（受托代理资产）”和增加“受托代理负债”。收到属于省本级独立费用产生的利息，应作单位利息收入处理，会计核算为增加“银行存款”和增加“利息收入”。同时，还应做预算会计处理，增加“资金结存——货币资金”和增加“其他预算收入”。5.支出移民安置资金的会计核算从移民安置资金的支出上分析，应分为拨付资金和费用开支。拨付资金主要指根据移民工作进度和各市县上报汇总的资金计划需求，省级移民管理机构将移民安置资金拨至市级移民机构。开支是指省级移民管理机构在完成本级移民搬迁安置工作任务时支出的独立费，包含移民安置规划配合工作费、建设征地移民安置管理费、移民安置监督评估费、咨询服务费和项目技术经济评审费。6.拨付移民安置资金的会计核算省级移民管理机构根据市、县级移民管理机构上报汇总的资金使用计划，经审批后应将资金拨付市级移民管理机构，拨付时会计处理为应作“受托理负债”的减少和“银行存款（受托代理资产）”的减少。7.开支独立费用的会计核算省级移民机构独立费用的会计核算首先应列入“业务活动费用”一级科目下进行核算，然后该科目应按工作类别下设“移民安置规划配合工作费”“建设征地移民安置管理费”“移民安置监督评估费”“咨询服务费”和“项目技术经济评审费”等二级科目，再将“建设征地移民安置管理费”下设“实施管理费”和“技术培训费”两个三级科目，若有需要再按照经济科目类别加挂在“实施管理费”科目项下，以便清晰核算各类费用支出。下面从日常业务经费开支、资产采购和项目技术评审进行举例详述。使用属于本级单位的独立费用报销移民搬迁安置业务部门发生的差旅费时，财务会计处理为增加“业务活动费用—建设征地移民安置管理费—实施管理费—差旅费”，减少“银行存款—××银行”。同时预算会计处理为增加“事业支出”，减少“资金结存”。使用属于本级单位的独立费用采购设备时，该设备应属于本单位资产，财务会计处理为增加“固定资产”，减少“银行存款”。同时，预算会计应增加“事业支出”，减少“资金结存”。使用本级单位独立费开支项目评审费时，财务会计处理为增加“业务活动费用—项目技术经济评审费”，减少“银行存款—××银行”。同时预算会计处理为增加“事业支出”，减少“资金结存”。
（二）市级的移民安置资金会计核算
市级的移民安置资金类似省级的移民安置资金管理模式，其会计核算无特殊之处。本文不再赘述。
（三）县级移民安置资金会计核算
县级移民管理机构是移民搬迁安置工作的具体实施者，因此移民资金的会计核算也最为复杂。若县级移民管理机构涉及几个电站建设的移民搬迁安置工作，也同样需要将每个电站作专款、专账和专户分开核算，同时也应将属于应兑付和支付的移民安置资金和本单位的独立费用分开核算。1.收到移民安置资金的会计核算收到上级单位拨入应兑付移民的补偿补助资金时，会计处理为增加“银行存款（受托代理资产）”，增加“受托代理负债”，在“受托代理负债”下设“移民搬迁补助费”等补偿补助费用二级科目。2.收到属于移民工程建设费的会计核算在移民安置过程中，存在县级移民管理机构代建移民安置工程，在收到移民工程款项时，会计处理应作增加“银行存款（受托代理资产）”和增加“受托代理负债”，在受托代理负债下设“××移民工程”二级科目。3.收到独立费和利息收入的会计核算收到属于本级单位的独立费用和利息收入的会计处理与省级核算相同。4.移民安置资金支出的会计核算兑付、支付和使用移民资金的会计核算。5.兑付移民补偿补助资金的会计核算根据规定，完成相关手续后向移民兑付补偿补助资金时，会计处理为减少“受托代理负债（移民搬迁补助费等）”，减少“银行存款（受托代理资产）”。6.支付移民工程款项的会计核算工程在建时支付工程款项的核算应在“在建工程”科目下按移民工程类别设置二级科目，再按新会计制度要求下设“建筑安装工程投资”等三级科目进行核算。正常情况下，支付移民工程款项时的会计处理为增加“在建工程（建筑安装工程投资、设备投资、待摊投资、其他投资）”，减少“银行存款（受托代理资产）”。特殊情况下，建设项目若不能形成资产的支出、取消项目的可行性研究费用和自然灾害原因发生建设项目整体报废时，会计核算应将这些支出列入“在建工程（待核销基建支出）”项下进行核算。例如发生取消建设项目的可行性研究费用，应按实际发生金额，增加“在建工程（待核销基建支出）”，减少“在建工程（待摊投资）”。7.工程竣工验收时的会计核算验收完成后应将“在建工程”转入受托代理资产，会计处理为增加“受托代理资产（××移民工程）”，减少“在建工程（基建转出投资）”。交付移民或其他部门使用时，会计处理为减少“受托代理负债（××移民工程）”，减少“受托代理资产（××移民工程）”。8.使用独立费用的会计核算县级移民管理机构作为移民搬迁安置的主要实施者，独立费用在其总支出中占主导地位，独立费按相关管理规定也应专款、专账和专户管理，会计核算也应按相关费用类别设置明细核算科目。会计核算首先应列入“业务活动费用”一级科目下进行核算，然后该科目应按县级移民管理机构在规定使用的范围类别下设“移民安置规划配合工作费”“建设征地移民安置管理费”和“咨询服务费”等二级科目，再将“建设征地移民安置管理费”下设“实施管理费”和“技术培训费”两个三级科目。作为县级移民管理机构，往往因当地财政部门经费保障不足，因此移民安置过程中经费以实施管理费为主。实施管理费是指为保证建设征地移民安置实施工作的正常进行，发生的开办费、人员经费用和其他管理性费用，主要包括移民安置过程中发生的工资性支出、办公费、宣传费、印刷费、水电费、邮电费、差旅费、会议费等。因此，核算时也应在该三级科目项下，加挂政府经济分类科目以便更清晰地核算各类费用支出。下面从县级移民机构日常工作经费和移民安置监督评估项目经费举例详述会计核算。（1）日常工作经费会计核算使用属于本级单位的实施管理费报销移民安置业务部门发生的会计费用时，财务会计处理为增加“业务活动费用—建设征地移民安置管理费—实施管理费（会议费）”，减少“银行存款”。同时，应做预算会计处理为增加“事业支出”，减少“资金结存”。（2）支付咨询服务费的会计核算使用属于本级单位的独立费用支付咨询服务费时，财务会计处理为增加“业务活动费用（咨询服务费）”，减少“银行存款”。同时，应做预算会计处理为增加“事业支出”，减少“资金结存”。（3）移民安置资金结余的会计核算移民安置资金主要是业主根据投资概算和签订的协议拨付，移民安置任务基本完成并通过省级验收后，实际发生的项目结算金额与投资概算之差就形成移民安置资金的结余。按照相关规定，结余资金主要用于概算余缺调节、处理移民搬迁安置遗留问题及改善移民的生产生活条件。当县级移民管理机构将结余资金编制规划和年度计划逐级上报批准后，可以使用。例如使用结余资金为移民购置设备，会计处理增加“受托代理资产”，减少“银行存款——受托代理资产”，将设备移交给移民村组或其他部门，会计处理为减少“受托代理负债”，减少“受托代理资产”。
（四）《政府会计制度》下的会计报表
各级移民管理机构的水电移民安置资金会计报表应该按照《政府会计制度》要求编制。同时应由省级移民管理机构在年度或季度将省本级、市级和县级移民管理机构的《资产负债表》《收入费用表》等会计报表汇总，省级移民管理机构根据汇总会计报表写编制汇总会计报表附注，附注中除反映各电站建设中移民安置的总体情况、会计报表编制基础基本内容外，应重点详细披露银行存款、在建工程、受托代理资产、受托代理负债等内容。如此，汇总会计报表及附注才能达到科学完整的状态。
三、结语
政府会计制度改革带来全新的会计核算方式，移民安置资金的会计核算既要符合《政府会计制度》要求，又要适应移民工作需要，确实为会计工作者带来了挑战。本文将《政府会计制度》下移民安置资金的会计核算从资金流程分级分类阐述，站在省、市和县三级移民管理机构的角度对移民安置资金的会计核算进行分类研究。以水电站建设为例，按移民安置资金最终性质，将其分为属于移民的资金和属于移民管理机构的资金进行会计核算。将属于移民的资金在各级移民管理机构管理控制时，作为受托代理资产和受托代理负债进行核算，将属于移民管理机构使用的资金作为其自有资金进行核算。以此思路理清移民安置资金的来源和去向，为移民管理机构和项目业主精准把控移民安置资金提供必要的条件，为移民管理工作的重大决策提供辅助和支撑。在移民管理机构财务人员的不懈探索下，新制度下的移民安置资金会计核算工作将顺利开展，移民搬迁安置工作中的财务管理水平也将踏上新台阶。
参考文献：
[1]田灿明,张林洪,杨保健,等.水电移民安置与补偿机制研究综述[J].人民长江,2012(S1):163-166.
[2]刘玉颖.水电工程移民安置独立评估指标筛选及体系构建[J].水利水电快报,2021(10):63-69.
作者：吴希娟 单位：云南省移民开发技术服务中心
