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摘要：为了进一步规范金融工具的会计处理和提高会计信息质量，《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》于2017年3月正式修订，以下简称为“CAS22”。虽然CAS22对金融资产的分类及其会计处理均进行了明确规定，但是以摊余成本计量的金融资产的核算一直是实务处理过程中的难点。基于上述原因，本文选取外币债券投资作为研究对象，在明确外币债券投资的资产属性及适用准则的基础上，结合案例详细分析外币债券取得日、计息日的会计核算和账务处理方式，进而分不同情况探讨减值损失与准备的确认与计量问题，并从准则完善和会计人员专业素质两个方面总结带来的启示。
关键词：预期信用损失；摊余成本；外币债券投资；金融资产
2006年我国首次引入摊余成本的概念，即相关初始确认金额经过扣除已发生的减值损失、加上或减去进行摊销形成的累计摊销额和扣除已偿还的本金三项调整后的结果。以摊余成本计量的金融资产指的是回收金额固定或可确定且到期日固定的，企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。CAS22主要对金融资产减值会计方法和金融资产分类方法进行了修订，将原有的“已发生损失法”全部变更为“预期损失法”，同时分类方法也由“四分类”转变为“三分类”。[1]根据CAS22的要求，该类金融资产初始确认时初始入账金额主要包括相关交易费用和公允价值两个部分，后续计量时企业应当采用实际利率法进行计量，并需要对减值损失与准备进行确认与计量。因此，以外币债券投资作为研究对象，结合案例对外币债券投资的会计核算进行深入探讨，进而总结带来的启示，对进一步规范外币债券投资的会计核算方式具有重要意义。
一、外币债券投资的资产属性及适用准则
（一）外币债券投资的资产属性
作为一种债权投资，外币债券投资收益的影响因素主要表现在多个方面，如财政政策、市场供求、投资成本、债券价格、市场利率、票面利率等，同时该资产的业务模式是以收取现金流量为目标。金融资产是一种索取实物资产的权利，是单位或个人拥有的以金融资产价值形态存在的资产，如衍生金融工具、债权投资、股权投资、其他应收款、贷款、应收票据、银行存款等。对发行银行和企业来说，现金和股票、债券是一种负债，应该将其视为金融工具。对现金、存款、凭证、股票、债券等来说，其持有者才能称之为金融资产。但在习惯上，这些金融工具有时也称之为金融资产。由此可以看出，外币债券投资形成的资产应该视为一种金融资产。
（二）外币债券投资的适用准则
CAS22将金融资产划分为以下三种类型：类型一，相关变动计入当期损益且以公允价值计量；类型二，相关变动计入其他综合收益且以公允价值计量；类型三，以摊余成本计量。[2]其中，以摊余成本计量的金融资产具有以下两个方面特点：其一，特定日期产生的现金流仅为对本金和利息的支付；其二，企业以收取合同现金流为目标进行相关业务模式的管理。由此可以看出，外币债券投资符合上述金融资产特点，应该根据CAS22的要求进行相应会计处理。根据CAS22的要求，摊余成本详细的计算方法为初始确认金额－已发生的减值±累计摊销额－已收回或偿还的本金。其中，扣除已发生的减值损失仅适用于金融资产，累计摊销额指的是到期日金额与初始确认金额之间的差额，且采用实际利率法进行核算。初始确认时，初始入账金额主要包括相关交易费用和公允价值两个部分，后续计量时企业应当采用实际利率法进行计量，即将利息费用、利息收入以及摊余成本通过实际利率进行计算。[3]同时，企业需要对实际利率进行准确计算，并需要在适用的更短期间内或预期存续期间内保持不变。如果出现以下情况时企业应单独确认为应收项目，即当已到付息期但尚未领取的债券利息包含在实际支付价款中时。根据CAS22的相关规定，初始确认时如果实付的购买价款中包含已到付息期但尚未支付的利息，企业需要将该利息单独计入“应收利息”科目，相关交易费用与公允价值之和扣除上述利息即为初始入账金额。同时，企业需要将债券面值计入“成本”明细账，即需要借记“持有至到期投资———成本”科目，在此基础上，企业需要计算债券面值与初始确认金额两者的差额，并需要将其计入“持有至到期投资———利息调整”科目。为解决执行企业会计准则的企业在财务报告编制中的实际问题，2018年6月财会［2018］15号正式实施，并对企业财务报表列报进行了进一步规范。根据上述文件的要求，如果金融资产属于长期股权投资，因此企业需要在“债权投资”科目中进行总分类核算，即债券面值应该计入“债权投资———面值”科目。另外，企业需要对实际利率进行计算，即该金融资产的未来现金流量折现到当前账面价值的折现率。后续计量时，企业需要按照实际利率法对“利息调整”明细账金额进行摊销，并需要在持有债券投资期间内的资产负债表日进行处理。实际利率法需要对实际利率、资金实际占用量、货币时间价值等因素的影响进行综合考虑，投资收益的确定需要用各期资金实际占用量乘以实际利率。[4]根据CAS22的要求，每个资产负债表日企业还需要对相关金融资产信用风险变化进行动态评估。另外，由于上述会计处理方式主要针对企业从二级市场上购入的企业债券、浮动利率金融债券、固定利率国债等债权投资，因此相关会计处理方式较为简单。但是，对于外币债券投资而言，其相应会计处理往往需要考虑所得税、汇率等因素影响，相关会计处理较为复杂。
二、外币债券投资会计核算例析
2019年4月2日，A公司支付522.75万美元从境外市场购入某外币债券，当日汇率为1：6.2764。其中，支付总价中包含1—3月份的12.5万美元应计利息。该外币债券以美元计价，相应买入价、面值、购买数量、手续费分别为102美元、100美元、5万张和0.25万美元。2026年7月2日为该外币债券的到期日，同时该债券的付息频率为六个月一次，票面利率为10%。通过查阅A公司年度报告可以看出，2018年1月1日公司开始执行CAS22新准则，并且A公司为我国境内上市企业。
（一）外币债券取得日的会计核算及账务处理
根据财会［2018］15号文件的要求，由于案例中的金融资产属于长期股权投资，因此企业需要在“债权投资”科目中进行总分类核算。结合案例来看，外币债券取得日初始确认时企业需要对已到付息期但尚未支付的利息（12.5万美元）单独计入“应收利息”科目，相关交易费用与公允价值之和扣除上述利息即为初始入账金额510.25万美元（522.75-12.5）。同时，根据财会［2018］15号文件的相关要求，企业需要将债券面值计入“债权投资”科目，然后需要计算债券面值与初始确认金额两者的差额（510.25-500），并需要将其计入“持有至到期投资———利息调整”科目。另外，由于A公司为境内上市企业，其记账本位币为人民币，因此需要根据交易日汇率进行换算。因此，外币债券取得日企业相应会计分录的贷记科目应该为“银行存款”，金额为522.75万美元，换算成人民币为3280.99万元，借记科目应该分别为“应收利息”、“持有至到期投资———利息调整”和“股权投资———面值”，金额分别为12.5万美元、10.25万美元和500万美元，换算成人民币分别为78.46万元、64.33万元和3138.2万元。与其他类型金融资产存在明显不同，外币债券投资的计量和核算需要考虑货币汇率变化的影响，因此企业需要首先根据付息时的汇率变化情况分析其对外币债券余额的影响，在此基础上按照实际利率法对“利息调整”明细账金额进行摊销。
（二）第一次付息时会计核算及账务处理
假设第一次付息时的汇率变为1:6，企业需要分别对汇率变化对“利息调整”和“面值”两个科目的影响进行计算，首先需要计算汇率变化差=6.2764-6=0.2764，然后用外币债券取得日相应会计分录的科目金额乘以上述汇率变化差，并需要将两个科目带来的影响之和计入“汇兑损益”科目，详细会计分录的贷记科目应该为“持有至到期投资———利息调整”和“股权投资———面值”，金额分别为2.83万元和138.2万元，借记科目应该为“财务费用———汇兑损益”，金额为141.03万元。在此基础上，企业应该按照实际利率法对“利息调整”明细账金额进行摊销并对投资收益进行确认。结合CAS22的相关规定，计算投资收益首先需要对实际利率进行计算。已知票面利率为10%，因此用票面利率乘以债券面值，所得结果除以2即为每期票面利息，经过计算可得每期票面利息为25美元。外币债券取得日到6月30日第一次计息日为3个月时间，由于该债券的付息频率为六个月一次，由此可以计算该段时间的计息期数为0.5期。从第一次计息日到该外币债券的到期日共可划分为7期。对于已到付息期但尚未支付的利息（12.5万美元）而言，由于该项利息不是企业投资赚得的，因此不应该将其计入预计存续期未来现金流量。假设x为每期实际利率，根据上述分析可以得到如下预计存续期未来现金流量计算公式：（25-12.5）×（1+x）0.5+25×［（1-x+1）÷x］-7×（1+x）0.5+500×（1+x）-7.5=510.25公式1通过计算可以求得x值等于4.8%，外币债券取得日到第一次计息日计息期数为0.5期，由此可以计算第一次计息日应确认的实际利息收入为12.25万美元。然后，企业需要用每期票面利息25美元减去已到付息期但尚未支付的利息（12.5万美元）再减去实际利息收入（12.25万美元），并将最终求得的结果（0.25万美元）计入“债权投资———利息调整”科目。另外，投资收益的确认还需要考虑增值税的影响，根据相关法律法规的要求，已到付息期但尚未支付的利息（12.5万美元）不属于企业投资所得，因此不需要考虑增值税问题，企业仅需要对实际利息收入（12.25万美元）缴纳相应增值税，已知A公司增值税税率为6%，计算可得A企业此时需要交纳的增值税为4.16万元。第一次付息时的汇率变为1:6，企业还需要应收利息汇兑损益进行计算，0.2764×12.5=3.46万元。
（三）第二次付息时会计核算及账务处理
假设第二次付息时的汇率变为1:6.1，与第一次付息时的会计处理方式相似，企业首先需要对汇率变化对“利息调整”和“面值”两个科目的影响进行计算，然后按照实际利率法对“利息调整”明细账金额进行摊销。就汇率变动的影响而言，企业需要分别计算汇率变化差=6.1-6=0.1，然后分别计算汇率变化对面值和利息调整两个科目的影响，计算可得两个科目的影响分别为50万元和1万元，并需要将两个科目带来的影响之和计入“汇兑损益”科目，详细会计分录的贷记科目应该为“持有至到期投资———利息调整”和“股权投资———面值”，金额分别为1万元和50万元，借记科目应该为“财务费用———汇兑损益”，金额为51万元。由于第二次付息时相关利息不涉及已到付息期但尚未支付的利息，因此相关会计处理较第一次付息时简单。根据前文计算可得，每期票面利息为25美元，第二次付息时实际利息为24.5万美元，计算过程为0.048×（510.25-0.25）。在此基础上用每期票面利息减去实际利息求得利息摊销数为0.5万美元，按照汇率换算成人民币为3.05万元，并将其计入“债权投资———利息调整”科目。根据增值税税率为6%，计算可得A企业此时需要交纳的增值税为8.63万元，投资收益即为第二次付息时实际利息扣除应交增值税后余额。综上所述，第一次付息时和第二次付息时企业需要分别编制会计分录，详细会计分录如表1所示。分析表1可得，由于第一次付息时相关利息涉及已到付息期但尚未支付的利息，因此前后两次会计分录存在明显差异。同时，由于第二次付息后各期的相关利息均不涉及已到付息期但尚未支付的利息，因此后期相关会计分录格式以及各科目金额的计算方法均与第二次付息时相似。根据CAS22的要求，每个资产负债表日企业需要对相关金融资产信用风险变化进行动态评估，因此第二次付息时（2019年12月31日）企业需要对信用风险进行评估，并需要分不同情况对减值损失与准备进行确认与计量，详细情况如下：（1）信用风险并未显著增加。该种情况下，企业需要综合考虑行业宏观经济形势、发行人信用状况等影响因素，对12个月内预期信用损失与准备进行计算。如果A企业经过详细分析后预计违约事件在次年的12月31日发生，并且未来6个月的利息能完整收到，未来12个月的违约概率为2%，违约发生时损失率为70%。由于2026年7月2日为该外币债券的到期日，同时该债券的付息频率为六个月一次，由此可以看出总计存在15期。通过计算可得，2020年6月30日—2025年12月31日合同现金流量的值均为25万美元，最后一期即2026年6月30日的值为525万美元。同时，由于预计违约事件在2020年12月31日发生，因此此后预期现金流均为0。假设2020年12月31日为第1期，进一步计算可得，2020年6月30日和第1期（2020年12月30日）的预计现金流量分别为25万美元和157.5万美元。根据上述计算结果，用合同现金流量减去预期现金流量即为未来各期预计现金短缺金额，计算得出2020年6月30日、第1期和第12期的金额分别为0、-132.5万美元和525万美元，其余各期均为25万美元。在此基础上，根据折现率（5%）结合公式2求得各期预期信用损失，详细计算结果如表2所示。预期信用损失=［D×（1+E）-（A+1）］×G公式2分析公式2和表2可以看出，D代表预计现金短缺金额，E代表折现率，A代表2019年12月31日后的付息期数，G代表违约率。各期预期信用损失之和即为A公司需要确认的减值损失准备，计算可得最终结果为6.67万美元，换算成人民币为40.69万元。同时，由于汇率发生相应变动，企业需要对汇兑损益进行确认，详细会计分录的贷记科目应该为减值准备，金额为40.69万元，借记科目应该为“财务费用———汇兑损益”和“资产减值损失”，金额分别为0.67万元和40.02万元。（2）信用风险显著增加且没有证据表明减值发生。假设2019年12月31日和2020年6月30日两期利息能完整收到，将2020年12月31日记作为第1期，之后每期违约率随时间推移逐渐递增，第1期到第7期的违约率为2%，第8期和第11期的违约率为4%，2026年6月30日最后一期的违约率为8%。该种情况下，企业需要结合公式2计算各期预期信用损失额。其中，各期的合同现金流和违约损失率与上种情况一致，由此可以计算各期的违约损失金额，计算可得2020年6月30日违约损失金额为0，最后一期违约损失金额为367.5万美元，其余各期均为17.5万美元。合同现金流减去违约损失可以求得各期预期现金流量，然后再用合同现金流减去预期现金流量求得预期现金短缺金额，计算可得除最后一期金额预期现金短缺金额为367.5万美元以外，其余各期值均为17.5万美元。在此基础上，结合公式2求得各期预期信用损失，详细计算结果如表3所示。分析表3可得，累积违约率需要结合各期实际的违约率进行计算，详细计算方法如公式3所示。各期预期信用损失之和即为A公司需要确认的减值损失准备，计算可得最终结果为78.71万美元，换算成人民币为480.13万元。同时，由于汇率发生相应变动，企业需要对汇兑损益进行确认，详细会计分录的贷记科目应该为“减值准备”，金额为480.13万元，借记科目应该为“财务费用———汇兑损益”和“资产减值损失”，金额分别为7.87万元和472.26万元。累积违约率=上期累积违约率+每期违约率×（1-上期累积违约率）公式3（3）信用风险显著增加且有证据表明减值发生。假设企业2019年12月31日后未来各期预期现金流量与第二种情况一致，即2020年5月30日为25万美元，最后一期为157.5万美元，其余各期均为7.5万美元。该种情况下，各期预期现金流量折算到第二次计息时的现值总和即为未来现金流量的现值，具体计算方法需要按初始确认时的实际利率进行折算，计算可得未来现金流量的现值为166.67万美元。然后，用第二次计息时债权投资账面余额（利息调整+面值）减去上述计算结果即为A公司需要确认的减值损失准备，最终计算结果为343万美元，详细的会计分录如前两种情况相同。如果信用风险有所改善且信用减值消失，企业应该在资产负债表日对利息收入进行确定，信用损失准备的计提确认则应该恢复运用预期信用损失法进行处理。
三、结论及启示
（一）研究结论
在了解外币债券投资的资产属性及适用准则的基础上，重点对外币债券取得日、计息日的会计核算和账务处理进行深入探讨，研究发现初始确认时企业需要对已到付息期但尚未支付的利息单独计入“应收利息”，债券面值需要计入“债权投资”，然后需要计算债券面值与初始确认金额两者的差额计入“持有至到期投资———利息调整”。付息时首先需要对汇率变化对“利息调整”和“面值”两个科目的影响进行计算，然后按照实际利率法对“利息调整”明细账金额进行摊销。如果汇率发生变动，需要将面值和利息调整两个科目带来的影响之和计入“汇兑损益”科目。另外，每个资产负债表日企业需要对相关金融资产信用风险变化进行动态评估，并需要分不同情况对减值损失与准备进行确认与计量。
（二）相关启示
结合案例来看，与其他类型金融资产存在明显不同，外币债券投资的计量和核算需要考虑货币汇率变化的影响，因此该种类型以摊余成本计量的金融资产会计处理方式相对较为复杂。企业会计人员不仅需要按照实际利率法对“利息调整”明细账金额进行摊销，同时还需要准确核算增值税和汇率变化带来的影响，另外企业还需要分不同情况对减值损失与准备进行确认与计量。总体来看，上述相关会计处理对企业会计人员的专业技能提出了更高要求。面对相关会计处理的诸多难点，企业会计人员处理复杂业务的能力有待进一步提高，因此企业仍需要对会计人员的后续教育进行足够重视。企业会计人员除了要准确掌握准则内容以外，还积极参与企业经营管理，熟悉公司具体业务内容，实现从幕后到台前的转变。[5]具体来看：一方面，企业需要加强对企业会计人员多方面知识的培训，如相关准则知识、实务操作规范等，保证其会计知识的不断更新和完善，积极组织相关人员进行经验交流活动，提高企业会计人员的综合素质；另一方面，企业需要聘请外部专家进行定期培训，定期组织会计人员进行经验交流活动，提高会计人员的事务处理能力和职业判断能力。虽然CAS22对不同类型金融资产会计处理均进行了较为明确的规范，但是对于外币债券投资相关会计处理并未进行明确指引，从而给企业会计人员实务操作带来了一定难度。因此，我国应该积极借鉴国外优秀、成熟的会计准则，不断优化和完善以摊余成本计量的金融资产会计处理，尤其是外币债券投资，进而促进我国会计准则与国际准则的接轨。同时，我国应该根据外币债券投资的特点积极出台专门的会计处理细则，结合案例指导企业对外币债券取得日和计息日的会计处理方式，进一步明确不同情况下减值损失与准备的确认与计量方法，提高相关处理方式的适用性。另外，我国应该进一步完善相关准则中的各种定性和定量规定，不断优化以摊余成本计量的内容及核算程序，规范实付购买价款中包含已到付息期但尚未支付利息的处理方式，明确现金短缺现值、累积违约率以及预期信用损失等计算方法，不断提高相关会计核算和会计结果的准确性和质量。
作者:宋飘篷 单位:北京工业大学经济与管理学院