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［摘要］自2016年5月1日开始，建筑施工企业纳入营业税改征增值税范围，增值税实施范围至此实现“全覆盖”。随着“营改增”的不断深入，增值税在建筑施工企业会计核算中得到了广泛的应用，并对建筑施工企业的会计核算产生了深远的影响。文章在分析建筑施工企业全面实施增值税的重要性基础上，探讨了“营改增”税制改革对建筑施工企业会计核算的影响，并从发票管理、组织架构、税收筹划、人员培训等方面，提出了建筑施工企业应对“营改增”影响的对策建议。
［关键词］“营改增”;建筑施工企业会计核算;营业税
1引言
在我国税制改革的过程中，增值税和营业税是两个最重要的流转税种，但是伴随着我国经济的迅猛发展，旧的营业税税制已不符合当前发展的需要，也不适应我国的供给侧结构性改革和“一带一路”国际化竞争战略，为了更好地发挥市场的宏观调控作用，和国际市场接轨，营业税改征增值税税制改革已迫在眉睫。“营改增”税制改革并不是简单的名称改变，两个税种在不同历史时期发挥了不同的作用，它们的计税依据、计税方法和核算内容也不尽相同，增值税是对增值部分缴税，营业税是对全额征税，在一定程度上，营业税把增值部分也重复缴了税，增值税的实施最大限度地减少了企业重复征税，充分调动了企业的积极性。此次纳税改革的实施，在我国增值税立法史上具有里程碑意义，实行“营改增”不仅推动了建筑施工企业全面升级，而且对调整产业结构、提升建筑施工企业管理水平起到了促进作用。
2“营改增”对建筑施工企业会计核算的影响
自2016年5月1日开始，建筑业纳入营业税改征增值税范围。“营改增”税制改革改变了企业税负与营业收入挂钩的时代，实行增值税后，不同企业在相同营业收入时，因管理水平不同，将导致企业整体税负不同。因此，“营改增”在一定程度上会影响建筑施工企业税负，带来建筑施工企业会计核算的根本变化。具体而言，“营改增”对建筑施工企业会计核算影响主要体现在以下五方面。
2.1营业收入与营业成本的变化。建造合同收入减少8.25%。在营业税时期，营业税为价内税，收入为含税金额，“营改增”后，由于增值税是价外税，需要将收入去除销项税额后，才能作为财务报表的收入。因此，“营改增”后利润表中收入为不含税收入，与营业税含税收入相比会减少8.25%。以一般计税项目为例，营业税制下某建筑施工企业收入为109万元，其他因素不变，建筑业增值税适用税率为9%，“营改增”后，收入则为100万元，即109万元除以1.09等于100万元，收入减少8.25%，即9万元除以109万元等于8.25%。在营业税下的成本是含税成本，也就是合同造价，很容易确定。改征增值税后，由于取得外购货物或接受应税服务，要从成本中分离进项税额，从而导致成本的下降。
2.2税负的变化。营业税的计税依据是含税收入乘以3%，增值税的计税依据是含税收入除以1.09再乘以9%，在营业税时期，在购置工程物资和施工设备时要缴纳相应的增值税，施工项目完工以后向发包方开具营业税发票，营业税发票中包含了已缴的增值税，对工程物资进行了重复征税。“营改增”实施之后，增值税是在流转过程中对增值部分征收的一种流转税，重复征税现象得到了相应的解决。“营改增”后，建筑施工企业的税负增减变动，主要取决有无增值税专用发票以及所抵扣金额的大小。建筑材料来源方式较多，增值税进项税额抵扣难度大，很多材料进项税额无法正常抵扣。比如所用的砂石料大多从小规模纳税人购进，小规模纳税人按3%征收率;商品混凝土大多都是按简易办法纳税且适用3%的征收率。以上所列材料都是工程项目的主要材料，在工程造价中所占比重较大，若购入以上材料都能取得正规增值税发票，可抵扣的进项税率为3%，而建筑业增值税销项税率为9%，建筑施工企业购入以上材料必将增加6%的纳税成本。人工费用支出一般占到了总支出的40%左右，而这部分人工费用也很难取得增值税专用发票。
2.3税金及附加的核算变化。营业税是价内税，通过“税金及附加”核算，直接计入当期损益，在利润表中反映。“营改增”后，由于增值税属于价外税，营业收入需要做价税分离，营业收入中不含增值税销项税额，营业成本中也不含增值税进项税额，增值税的销项税额和进项税额在资产负债表中“应缴税费”中列示，与利润表无关。增值税核算方式下，“税金及附加”列示的是缴纳增值税计提并缴纳的附加税费，包括城建税、教育费附加等，不包括增值税本身，与营业税核算相比，该项目列示的金额将大大降低。
2.4建筑施工企业间接成本增加国税发。〔2017〕11号公告中明确指出，纳税人在同一地级行政区范围内跨县(市、区)提供建筑服务，不需要在项目所在地预缴增值税。而在实际工作中，项目所在地方政府要求在当地开设分公司，将增值税及附加税费一并留在当地。这极大地增加了建筑施工企业的开户、销户、结算等人力成本。
2.5短期内将导致资产总额下降，资产负债率上升。“营改增”后，建筑施工企业购进原材料和固定资产时，在会计处理上要按取得的增值税发票将进项税额从原价中扣除，资产的入账价值将比实施营业税时下降。而固定资产、原材料和辅助材料是建筑施工企业的重要资产，从而导致企业总资产额下降。在短期内负债总额变动不大的基础上，可能导致资产结构变动以及资产负债率上升。
3对策建议
3.1完善发票管理，提高抵扣意识。建筑施工企业的财务乃至其他部门应树立增值税抵扣意识，加大对成本管理的实施力度，严格按照增值税“三流合一”的要求，规范增值税发票的取得和使用。制定完善的增值税发票管理办法，安排专人进行管理，定期进行审核和检查。要把对增值税发票的合理取得和正确使用，上升到法律约束的高度。增值税实行以票控税，增值税专用发票的管理显得极其重要。要扩大供应商范围，建立合格供应商库，与供应商签订合同时，充分考虑增值税专用发票对抵扣环节的影响。一般情况下，选择应该具有增值税一般纳税人的供应商，在购进物资时应该向供应商索要相应的增值税专用发票，从而实现进项税额抵扣。小规模纳税人(即小供应商)，虽然能够提供由税务机关代开的增值税专用发票，但是限制条件较多，而且数额有限。在选择一般纳税人供应商还是小规模供应商时，可综合对比两种核算方式的税价比和采购成本，选择两种核算发票的平衡点为90.05%。一般纳税人13%的税率(含税售价)和小规模纳税人3%的税率(含税售价)，附加税费率为12%，两种含税价去除增值税及附加影响，建立等式找出平衡点。当小规模纳税人的价格是一般纳税人的90.05%时，两种成本价税比相当。低于此比例，选择小规模纳税人，高于此比例选择一般纳税人。
3.2梳理组织架构，适应税制改革。构建适合增值税税制的组织架构，取消挂靠经营的模式，针对工资支出不能抵扣的情形，在合理税负成本范围内，施工企业可组建专业化的劳务公司，或与具有资质的劳务公司签订长期合作战略，选择劳务公司时，应该尽量与具备一般纳税人资格的劳务公司签订工程分包合同，严格约定工程分包方，按照约定时间提供增值税专用发票，并对未按约定时间、类型提供发票造成的违约承担违约责任。一般计税方法下建筑施工企业应缴纳增值税等于全部价款和价外费用减除支付的分包款后，计算出不含增值税价款乘以适用税率。“营改增”后，为满足增值税抵扣链条的需求，减少税务成本和税务风险，总包企业会要求挂靠单位提供增值税专用发票，在某种程度上也减少了非法转包的经营模式。
3.3做好税务筹划，合理降低税负。增值税的销项即收入是固定不变的，要想降低企业的整体税负，就要从可抵扣的进项着手，合理正当地取得增值税进项发票，积极开展税务筹划工作，合理降低企业的税负水平。企业财务人员要梳理整个施工过程和公司管理运营中的所有支出，对上下游产业链条的支出、购进进行合理筹划。“营改增”之后，仔细审查合同，明确支付流程和税费凭证，不能盲目地进行支付，建筑施工企业要将能取得增值税专用发票的材料成本费用和普通发票的材料成本费用分开核算。对于增值税专用发票的材料成本费用按增值税专用发票上标明的不含税价格计入材料成本，税额计入应缴税费―应缴增值税(进项税额)科目核算。每个工程的收入和成本都要进行独立项目核算，涉及老项目的，可按简易征收或选择按一般计税项目核算。对建筑工程中涉及设计服务、技术服务、建筑服务多个项目内容的可分别签订合同，按照关于兼营和混合销售的最新解释，合理筹划税务成本，避免从高税率的涉税风险。
3.4加强业务学习，提高管理水平。财务人员要学习“营改增”以及相关规定，了解税制改革对企业和自身工作提出的新要求，主动地去适应新税制的要求和规定。梳理新旧合同，按时间节点，将新老项目区分管理，严格区分合同执行时间及纳税义务发生时间，财务人员要提高业务技能，全面掌握增值税相关知识，纳税申报的流程和规定，关注税收政策。“营改增”后，建筑施工企业要根据国家相关法律法规的规定，调整和优化会计核算科目，准确反映增值税的发生、缴纳、待抵扣进项税额和检查调整情况，在借方和贷方要分别增设进项税额和销项税额等科目，不断细化应缴税费与相关的增值税项目。
4结论
当前，我国正处于加快经济社会升级转型，第一、二产业供给侧改革，大力发展第三产业的攻坚时期，这次改革对促进投资、消费和出口结构，促进国民经济健康协调发展具有重要意义。建筑施工企业要从自身实际情况出发，提高认识，深入学习增值税会计核算方法和新会计准则，更好地适应“营改增”税制改革带来的机遇和挑战。建筑施工企业实施增值税经历了四年的时间，基本完成了从过渡适应期到不断完善规范的发展阶段，但在我国增值税立法的进程中，增值税的改革还远远没有结束，建筑施工企业还要不断进行自我完善、提高，适应税制改革带来的影响，完成企业产业结构转型升级，增强企业实力，实现企业稳健发展。
参考文献:
［1］王振华.“营改增”对建筑施工企业的影响及应对措施［J］．财会学习，2015(10):142－144.
［2］杨晓宇.“营改增”对市政施工企业会计核算影响及对策［J］．时代金融，2015(8):27－30.
作者:赵全路 单位:山东德兴集团有限公司
