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【摘要】由于传统会计学意义上的“代销”与法律意义上的“销售”，无论是在内涵还是外延上都存在重大差异，我国现行会计制度将“代销”这一概念缩小为收取手续费的方式一种，将日常商业惯例中最常发生的、厂商将商品交商店销售、销售之后再付款结算这一商业模式排除在“代销”之外，从而使这一最常见商业模式的会计核算规范存在空白。为规范这一商业模式的会计处理，文章拟从商业惯例、会计制度、法律规定等方面进行综合分析。
代销业务的会计核算一直是收入核算中的一个特殊问题，自1992年11月30日财政部颁布两制两则A以及会计制度与国际惯例接轨以来，我国的收入会计核算经过了1998年、2006年、2017年三次重大修订，其中，代销业务的会计核算在每一次准则制度修订之中都有所涉及，均在有关章节作为特殊业务进行了特别规定，可见代销业务的核算是收入核算中的一个重点和难点问题。然而，传统会计学意义上的“代销”，或者说社会大众习惯用语中的“代销”与法律意义上的“销售”，无论是在内涵还是外延上都存在重大差异。我国历次颁布的会计法规中，关于“代销”的概念先是模糊不清，后来又为了与法律意义上的“销售”一致，将“代销”这一概念缩小为收取手续费的方式一种，将日常商业惯例中最常发生的、厂商将商品交商店销售、销售之后再付款结算这一商业模式排除在“代销”之外，从而使这一最常见的商业模式如何进行会计核算在法律规范方面存在空白。本文拟从商业惯例、商业术语、会计制度、法律规定等方面进行综合分析，对这一业务的会计核算进行探讨。
一、代销业务会计制度历史沿革
新中国以来，我国商业会计制度随着时代的发展而演变，1950年5月，贸易部制订了《全国贸易系统暂行会计制度》，以适应当时全国统一国营贸易工作的需要。1952年，外经贸部制订了《对外贸易会计制度》，商业部制定了《商业会计制度》，全国供销合作总社制定了《各级供销合作社统一会计制度》。随着我国经济体制的变革，各种制度经过多次修订，按照领导机构的不同，又具体划分为国营商业企业会计、粮食企业会计、物资企业会计、外贸企业会计、供销合作社会计，以及石化、烟草、医药等企业会计。另外，上世纪80年代初期，为解决知青回城就业问题，各地成立了大量的集体企业，为此，各地财政、商业和合作企业等主管部门又负责制订各种集体企业会计制度，从而形成了分部门、分行业、分所有制的会计制度体系。由于在改革开放之前，我国国营和集体商业企业均是执行国家统购统销模式，以上制度没有专门强调和区分“经销”和“代销”，因此，上述制度中没有代销业务会计核算的特别规定。对代销业务作出特别规定的是《商品流通企业会计制度》，当时，随着改革开放和经济体制改革，我国经济体制从计划经济、有计划的商品经济，发展成为社会主义市场经济。商品流通亦从国家统购统销模式发展成为市场流通模式，代销这一商业模式得到迅速发展，从而推动了代销业务会计核算规范的出台。下面就1992年以来，代销业务的会计制度变化作一简述。
（一）1992年制度
1992年12月30日，财政部颁布《关于印发<商品流通企业会计制度>的通知》（财会字［1992］第69号），其中会计科目使用说明第141号科目——受托代销商品中规定：“企业收到代销、寄销的商品，采用进价核算的，按接收价借记本科目，贷记‘代销商品款’科目。……代销商品销售后，以收取手续费方式代销或寄销的商品，按售价借记‘银行存款’等科目，贷记‘应付账款’科目，同时，借记‘代销商品款’科目，贷记本科目；计算代销手续费收入并向委托单位支付代销商品款时，借记‘应付账款’科目，贷记‘代购代销收入’‘银行存款’科目。不采用收取手续费方式代销或寄销的商品，按售价借记‘银行存款’或‘应收账款’科目，贷记‘商品销售收入’科目。”该制度中出现了“代销”和“寄销”两个概念，并将两者并行，同时，将“代销”和“寄销”分为收取手续费和不采用收取手续费两种方式。
（二）1998年制度
1998年6月20日，财政部颁布《关于印发<企业会计准则——收入>的通知》（财会字［1998］23号），其中附件二《<企业会计准则——收入>指南》第四条第（三）款第1项规定：“代销通常有两种方式：（1）视同买断，即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有。（2）收取手续费，即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，这对受托方来说实际上是一种劳务收入。这种代销方式与视同买断方式相比，主要特点是，受托方通常应按照委托方规定的价格销售。在收取手续费代销方式下，委托方应在受托方将商品售出、并向委托方开具代销清单时，确认收入；受托方在商品销售后，按应收取的手续费确认收入。”该制度中只有“代销”这一概念，没有再提及“寄销”，且将不采用收取手续费方式定义为视同买断方式，核算的具体方式与1992年制度没有变化。
（三）2006年制度
2006年10月30日，财政部颁布《关于印发<企业会计准则——应用指南>的通知》（财会［2006］18号），其中《<企业会计准则第14号——收入>应用指南》第四条第（一）款第5项规定：“供应商采用收取手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。同时，附录《会计科目和主要账务处理》中1321业务资产规定，企业采用收取手续费方式受托代销商品的，可将本科目改为“1321受托代销商品”科目。”2006年制度中只提及了收取手续费方式这一种方式，没再提及视同买断的代销方式。
（四）2017年制度
2017年7月5日，财政部颁布《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》，其中第三十四条规定：“企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。”该制度尽管没有直接提及“代销”这一概念，但花了比较大的篇幅来阐述如何区分从事交易时的身份是主要责任人还是人，并规定人应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入。也就是说，2017年制度也只规定了收取手续费这一种代销方式。
二、代销业务的商业模式分析
对于“代销”的概念，在我国历年颁布的会计准则和会计制度中均未给出具体定义。1986年辽宁人民出版社出版的《商业会计辞典》中，对“代销”一词的解释为：“一个企业为另一个企业或个人按协议条件销售业务，如集体零售商店为批发企业代销商品。代销店的代销商品不作进货处理，销售后从销售收入中获取一定手续费。”对“经销”一词的解释为：“一个企业按经济合同规定的条件为另一个企业供应商品，如批发企业按协议条件为生产部门销售产品、零售企业（包括集体所有制企业）按协议条件为生产部门或批发企业供应商品。经销单位的经销商品按进货处理，经销单位获得进销差价（批零差价）。显然，根据该辞典的解释，在计划经济时代，凡是收取手续费的就是“代销”，收取进销差价的就是“经销”。然而，在实际工作中，人们通常习惯性地将先付款再进货的方式称为“经销”，将销售之后再付款的称“代销”。如《中百配送中心培训资料——销售术语培训》中经销和代销的定义为：经销是你要用现金买回货物，再拿去卖；而代销则是你先拿到货物去卖，按约定的一段时间后根据实际销售出去的数量与供应商结算货款。B《百度文库——超市的5种经营方式》中购销和代销的定义为：购销是指本店买来的产品放在本店里销售，直接产生应付账款；代销是指顾主把产品放本店销售，按约定供货价格和实际销售数量结算。C由此可见，现实经济活动中，社会大众习惯用语中的“代销”与法律意义上的“销售”无论是内涵还是外延上均存在重大差别。习惯用语中的“代销”一词要定义的是区分先付款再进货，还是先销售再付款的问题。凡是按照约定的结算周期，再根据实际销售数量和约定的结算价格进行结算付款的，就是“代销”。在传统的代销业务中，物流方面通常都是供应商先将商品移交给商，商最终卖不出去的，全部退还供应商。如新华书店销售图书，出版商先将图书发往书店，书店销售后再按期结算，滞销的书全部退回。然而，随着时代的发展，也有不少由供应商直接向最终消费者发货的，如网店下订单，供应商直接发货；商场销售大件电器，商场只是摆商品的样品，顾客看中样品下订单，供应商直接发货。是否进货或者是否做进货处理，不再是现行商业习惯用语中区分“经销”和“代销”的标准。至于销售之后是供应商直接收取客户的货款再支付商手续费，还是商收取客户货款之后扣除手续费再支付供应商货款，在商品流通行业，那只是结算方式的问题。从以上定义及实际业务过程的分析可以看出，习惯用语中的“代销”一词落脚点不是区分谁是主要责任人和谁是人的问题，而是实物移交、付款、销售三者的先后问题，1992年制度和1998年制度为适应现实经济活动中社会大众对“代销”一词的通常理解，以规范实际业务为宗旨，将代销业务区分为收取手续费方式和视同买断方式两种类别，对代销业务的核算作出了较为系统详细的规定，能够清晰明确地指引会计核算工作。在2006年制度和2017年制度中，将“代销”一词的内涵缩小为“销售”，也就是收取手续费的代销这一种方式。也许，这一概念的定义逻辑更加精准，但在指引现实工作方面，让最常发生的业务出现了制度规范的空白。
三、代销业务的法理分析
《辞海》对“”一词的解释为：“非本人而代本人处理事务，其结果由本人承之者曰，其人曰人。”《中华人民共和国合同法》（以下简称《合同法》）第三百九十六条规定：“委托合同是委托人和受托人约定，由受托人处理委托人事务的合同。”《中华人民共和国民法总则》第七章第二节中则称为委托。如果将“”一词的外延扩大，人们习惯称呼的“”一词则包括法律意义上的“委托合同”“居间合同”和“行纪合同”三类合同。《合同法》第四百二十四条规定“居间合同是居间人向委托人报告订立合同的机会或者提供订立合同的媒介服务，委托人支付报酬的合同。”“行纪合同是行纪人以自己的名义为委托人从事贸易活动，委托人支付报酬的合同。”三类合同业务内容都是受托人帮委托人办事。实际工作中，纯粹的收取手续费的代销这一方式很少。最常见的业务如房地产中介开发商销售商品房，经办人为中介机构，签订合同及收款的主体均为开发商，开发商再支付中介机构费，从法理上这一代销方式属于委托合同或者委托。另一种常见的业务如房地产中介业主销售二手房，中介机构只起媒介作用，买方与卖方直接签订合同并付款，中介机构收取中介费，这一类代销方式在法理上属于居间合同。而实际经济活动中最常发生的还是先销售再结算付款的代销方式，也就是1992年制度中的“不采用收取手续费方式”，在1998年制度中称为视同买断方式。这一方式最常见的实例就是新华书店销售图书，出版社将图书发往新华书店销售，销售之后结算货款，滞销图书全部退回。从法理分析的角度，这一代销方式肯定既不是委托合同，也不是居间合同。笔者认为，这一代销方式的经济实质是代销商以自己的名义为供应商商品，并赚取进销差价，从法理分析的角度，这一代销方式或许可归类为行纪合同。也有人认为这一代销方式是两个相互独立而又相互关联的买卖合同，即供应商向商销售和商向顾客销售两个买卖合同，只是前一买卖合同是否成立取决于后一买卖合同是否生效，即附条件的合同。《合同法》第一百三十条规定：“买卖合同是出卖人转移标的物的所有权于买受人，买受人支付价款的合同。”在法条规定的标的物所有权转移事宜方面，这两个合同标的物所有权的转移是供应商转给商，商再转给客户在同一时点完成。
四、完善代销业务会计处理的探讨
要完善代销业务的会计处理，首先要明晰代销业务的概念、经济内容及其分类，并根据不同的分类作出相应规定，以期规范不同经济业务的会计核算。前已述及，商业术语中的代销业务涵盖委托合同、居间合同、行纪合同三类合同，会计制度中所讲的采取收取手续费的代销方式包含委托合同和居间合同两种合同，不采取收取手续费的代销方式或者说视同买断的代销方式似可归类为行纪合同。为了概念的逻辑精准明确，且与全国人大颁布的法律规定一致，会计制度上可采用法律上的分类。但由于采用法律规定的分类社会大众难以理解，且与社会大众习惯用语差异较大，不利于推广使用，因此，笔者倾向于将传统会计核算意义上的“代销”，或者说社会大众习惯用语中的“代销”分为两大类，一类为“销售”，包括委托合同和居间合同，可简称为“代销”；另一类可命名为“寄销”，也就是1992年制度中的不采用收取手续费方式，在1998年制度中称为视同买断方式。1992年《商品流通企业会计制度》中会计科目使用说明第141号科目——受托代销商品规定：“本科目核算企业接受其他单位委托代销或寄销的商品。”只是何谓“代销”和“寄销”，制度中并未给出定义和区分，从制度将“代销”和“寄销”两个概念并列进行分析，也许立法者的本意就是“代销”为收取手续费方式，寄销为视同买断方式。在商品寄销业务中，寄销人虽将商品交付给了承销人，但并未转让该商品的所有权，寄销商品仍应列为寄销人的存货，直至承销人将其出售为止。承销人对寄销商品负有保管责任，直到寄销商品被售出为止。但由于承销人并不拥有寄销商品的所有权，因此，寄销商品不是承销人的存货，也不能视为承销人的负债。从1992年制度和1998年制度的前后文进行分析理解，再结合大众习惯用语的称呼，广义的“代销”应当包含“寄销”。因此，可以将广义的“代销”分为狭义的“代销”和“寄销”两类，狭义的“代销”即收取手续费方式的代销。尽管从法理分析的角度，上述代销方式可以归类为不同的合同形式，但从供应商和商的角度，业务的核算内容仍是供应商将商品交给商出售，出售之后双方之间再进行货款结算。只是对客户开具发票的主体或者说向税务部门纳税的主体不同，则表现为不同的合同方式。如开票或者纳税主体为供应商，则为狭义的“代销”，如开票或者纳税主体为商，则为“寄销”。根据《企业会计准则——基本准则》第十六条的规定：“企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。”因此，财政部1992年制度和1998年制度将上述商业模式统一归类为广义的“代销”业务进行规范是有一定道理的。前已述及，对于代销业务，2017年修订的收入准则规定，判断企业从事交易时的身份是主要责任人还是人的依据是，企业在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，并在该准则及应用指南中花了很大篇幅，以论理加案例的形式分析了如何判断拥有控制权。但在实际操作中，对于“寄销”业务，无论是根据合同法来判断究竟是属于行纪合同还是两个独立的买卖合同，还是根据会计准则来判断从事交易时的身份是主要责任人还是人，都会存在很大的争议。是否一定要分清谁是主要责任人，谁是人，笔者认为难以做到，也没有必要，务实的办法倒不如根据《企业会计准则——基本准则》第十六条的规定，按照经济业务的实质，按照广义的“代销”业务进行会计处理。同时，结合税款的缴纳方式，建议按照与客户签订合同的主体、开票或者纳税主体的不同，区分狭义的“代销”和“寄销”，前者按照供应商向客户收到的全部价款由供应商确认收入，再由供应商向商结算佣金或手续费，供应商按照销售纳税，商按照服务纳税；后者按照商向客户收到的全部价款由商确认收入，再由商向供应商支付货款，供应商按照商支付的扣除进销差价后的余款确认收入，双方均按照销售纳税。
【主要参考文献】
［1］财政部.关于修订印发《企业会计准则第14号——收入》的通知［S］.财会［2017］22号.
［2］财政部会计司.《企业会计准则第14号——收入》应用指南2018［M］.北京：中国财政经济出版社，2018.
［3］中国注册会计师协会.2020年注册会计师全国统一考试辅导教材——会计［M］.北京：中国财政经济出版社，2020.
［4］财政部.关于印发《商品流通企业会计制度》的通知［S］.财会字［1992］69号.
［5］财政部.关于印发《企业会计准则——收入》的通知［S］.财会字［1998］23号.
作者:朱碧云 单位:深圳广播电影电视集团移动电视频道