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摘要：最近几年，我国上市企业的业绩经常受商誉减值的影响而出现大幅下滑，甚至出现由预期盈利转变为巨额亏损现象。这些由商誉引发的风险不断引发投资者的关注，也引起研究者的关注。针对资本市场中这些日益增长的商誉风险，我们亟须规范企业商誉的会计核算，通过制定合理的商誉核算体系防范企业风险。
关键词：企业商誉；商誉减值；商誉摊销；会计核算
商誉的会计核算问题一直是会计领域争议的焦点问题之一，特别是2014年开始，我国上市企业并购的数量和规模激增，导致上市企业的商誉总额创出历史新高，上市企业的商誉减值也从2017年开始大幅计提，并在2018年计提减值创出新高，当年计提的商誉减值达到1658.6亿元。商誉减值风险已成为我国证券市场上重大风险之一。而巨额的商誉减值风险主要源自企业商誉的会计核算方法。因此我们有必要对企业的商誉核算进行分析研究，以避免因巨额减值给企业带来的巨大的业绩风险。
一、企业商誉的会计核算
商誉，是我们会计核算体系中的一个会计科目。根据我国新颁布的企业会计准则，对于非同一控制下的企业并购时，并购企业支付的并购价超过被并购企业净资产的部分确认为商誉。商誉的存在与并购紧密相关。但确切地说，商誉并不是并购产生的，更准确的说法应该是由于收购公司需要编制合并报表，进而才产生商誉的核算问题。美国是最早对商誉进行规范的国家，在2001年6月美国财务会计准则委员会对商誉的会计处理方法进行统一，取消收益法核算，要求企业并购统一采用购买法进行核算，并取消商誉的平均摊销，改为期末进行减值测试。发生减值则确认为当期损失，未发生减值则不再摊销。在2007年之前我国对商誉会计核算一直采用直线法摊销，企业并购中的正商誉在不超过10年内摊销，负商誉在不超过5年内摊销，摊销金额计入当前损益。2007年以后，我国借鉴国际会计核算的先进经验，制定并颁布新的会计准则，对商誉的确认和后续计量做出重大修订，把并购方并购成本大于被并购买方可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉。同时，把商誉从无形资产中剥离出来，单独列示为一项资产，商誉也不再进行摊销，而改为期末进行减值测试。
二、当前我国上市企业商誉现状
我国上市企业商誉在财政部2006年新版的《企业会计准则》以后，规模便开始大幅增长。特别是2014年国家为优化企业结构，出台鼓励企业进行并购重组的政策条例，我国上市公司的并购商誉的金额开始出现急速扩张。商誉从无到有的上市企业数量大幅增多。2007年到2010年期间，还只是有不到40%的上市企业存在有商誉，而从2015年开始，有超过2000家的上市企业计提商誉，占到上市企业数量的50%。在商誉总额上，2007年我国上市企业的商誉总额413.69亿元，2010年达到992亿元，2011年突破1000亿元，尤其是在2014年之后开始呈现爆炸式增长的态势，2016年商誉总额超过万亿元，在2018年三季度更是达到历史最高水平的1.4万亿元，商誉资产占企业净资产的比重一度超过4.5%。伴随着商誉总额的激增，商誉减值的金额也是大幅增长。在经历2007年至2014年期间较低上涨后，从2015年起，商誉减值金额开始飞速增长。据统计数据显示，2016年商誉减值超过115亿元，2017年达到366亿元。2018年有871家上市企业计提商誉减值金额，共计1658.6亿元，创上市企业商誉减值的新高，分别达到2017年的4.5倍和2016年的14.5倍。巨额的商誉给中国资本市场带来巨大的风险隐患。未来商誉一旦出现大幅减值，往往就会给企业的经营业绩带来巨大打击，不仅损害股东的利益，甚至会危及我国证券市场的安全。针对上市企业巨额的商誉减值现象，中国证监在2018年11月商誉减值的会计监管风险提示，对商誉减值的会计核算、信息披露及商誉减值的审计和评估三个方面做出了说明。这反映出我国证券市场中的巨额商誉及商誉减值风险已经成为亟须解决的问题，而造成我国商誉目前现状的原因在于上市企业对商誉的会计核算方法的不当利用。
三、企业商誉在会计核算中存在的问题
（一）商誉的初始确认与计量失真
2006年版的《企业会计准则》对商誉做了新的规定，将商誉从不可辨认无形资产中分离出来，只有在非同一控制下的企业合并时才确认为商誉。并且，所确认的商誉金额是购并方所支付的成本大于在购并中所获得的被购并方可辨认净资产公允价值份额后的差额。在这项合并准则下，企业支付的购并对价与被购买方可辨认净资产的差额全部计入了企业商誉，这一规定使得在支付的对价中不属于真正能带来超额收益的部分也被作为商誉来核算，导致企业合并中商誉的价值远远超出了超额收益理论的本质，也就是商誉的初始确认与计量下的价值已经不再是合并后所能获得的超额收益，而是变成了一个装有很多“杂质”的混合体。
（二）企业商誉在后续会计核算中出现不同标准
2006年《企业会计准则》取消了企业商誉在不超过10年期间内进行摊销方法，而改用在期末通过减值测试的方法对企业商誉进行后续核算。该会计准则明确提出，“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉的减值测试应当结合与企业商誉相关的资产组或者资产组组合来进行减值”。而正是由于企业在购并时初始确认和计量商誉时就已经包含了很多不在商誉定义范畴内的“杂质”，使商誉在价值确认上已经发生了前提性误差，这也导致在后续商誉的减值测试的过程中必然会出现核算上的双重标准。如果继续按照初始确认与计量的标准来测试商誉减值，企业核算的商誉总额是被高估的，而按照超额收益理论的真实价值来衡量商誉，那企业必然要对商誉计提减值准备。但是，除非企业当年经营业绩出现大幅亏损或管理层试图利用企业计提商誉减值的操作进行财务洗大澡，否则一般企业不会主动计提商誉减值。后续核算的双重标准使得企业的商誉减值的计提成为企业盈余管理的工具。
四、对企业商誉会计核算的建议
（一）建议完善企业并购会计准则，确保准确核算企业商誉价值
我国新的会计准则把商誉定义为企业合并方所支付的成本大于在购并中所获得的被合并方可辨认净资产公允价值份额后的差额。但是在企业实际的并购过程中，对净资产公允价值的估计存在着很多主观判断的因素，同时，对合并商誉确认的金额还会受到合并后预期、新管理团队、合并后销售渠道，甚至是合并双方主观因素的影响，这些估值的不确定性因素给合并双方的管理层提供的较大的价值操作空间。同时，合并方的公司管理层对企业的购并很多时候是出于满足自身的利益而进行的，并不是为了购并后企业的长远发展，这样就形成了非战略性合并形成的商誉，而这些商誉中往往由于包含着合并方管理层的过度自信与盲目乐观，这导致企业合并商誉被过分高估。因此会计准则应严格规范企业并购准则，确保合并企业能准确地识别、确认出被购并方可辨认的无形资产及其公允价值。
（二）建议对企业商誉的后续核算采用摊销与减值测试并行的方法
由于新会计准则要求对企业商誉核算采用减值测试的方法，而商誉的减值测试依赖于很多财务数据参数的估计，特别是企业未来现金流量的估计更是带有较大的主观性，这会给上市企业管理层留有很大的盈余管理的空间，企业会根据自己对业绩指标的需要完全不计提减值或者一次性计提大额的企业商誉减值。而对商誉的处理再次引入摊销法，会使上市企业管理层在并购时考虑到商誉的摊销所带来的业绩压力，进而使得上市企业对不合理的购并活动变得更有谨慎，降低了购并风险和商誉高估风险。因此，建议上市企业在一定期间内对合并商誉进行摊销，使得企业核算的商誉更为客观。并且摊销法更方便财务信息使用者对企业商誉核算进行再次验证，这也使摊销法与商誉减值测试法形成互补，防止企业商誉价值脱离经营实际，确保了企业商誉信息的可靠性。
（三）建议详细披露企业商誉减值核算的信息
由于目前对于企业商誉计提减值的核算过程、计算依据和计提金额的估值方法都没有形成规范详尽的披露要求，导致企业在信息披露中对商誉减值信息的披露过于简单，甚至有部分对商誉的减值进行选择性的披露，进而掩盖了企业在经营中的很多问题。因此，建议加强对企业商誉减值信息披露的详细度和透明度，在并购时就并购内容、条件、方式等方面做出详细说明，同时对后期的商誉减值产生的原因、计提依据、主要参数设置情况、减值测试过程等信息，进行详细披露，从而提高相关信息的决策有用性，有利于财务信息使用者做出更好的决策。
五、结语
商誉的会计处理一直是会计理论上的一个难点问题，由于商誉本身复杂性，导致在确认商誉初始价值和后续会计核算上都存在较多问题。虽然我国新会计准则规范了商誉的会计核算，但是由于商誉的特性使得现行的商誉会计核算存在较大问题，要合理解决商誉会计核算问题，需要我们在现行会计准则的框架基础上进一步完善，从而增加企业商誉会计信息本身的预测价值和有用性。
参考文献
［1］苏新龙,陈雨萌.现行会计准则下的商誉会计问题探析［J］.财务与会计,2019（8）.
［2］陆俊刚.上市公司商誉成因及估值风险防范［J］.中国资产评估,2018（10）.
［3］徐华新.关于商誉后续计量问题的探讨［J］.商业会计,2017（13）.
作者:周卓玲 单位:石家庄邮电职业技术学院
