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【摘要】近年来，国内各大高校不断扩招，办学规模日益扩大，办学体制也逐渐趋于多样化，形成了高校资金收支渠道的多元化。在市场经济的大背景下，传统的收付实现制的核算方法，已经无法将高校的财务状况真实、客观地反映出来。作为纳入预算管理重要部门的高等院校，逐步引入权责发生制，以适应高等院校经济业务不断发展和政府会计制度改革的需要。本文从政府会计制度改革的发展背景入手，首先论述高校会计核算引入权责发生制的必要性，其次，论述当前新政府会计制度引入权责发生制的具体体现，再次，指出目前还有待完善的方面，为高校政府会计制度改革提供些许参考。
首先，随着社会主义市场经济体制建立和逐步完善，我国相继开展了部门预算、国库集中支付、政府收支分类、收支两条线、政府采购等一系列财政体制改革。我国财政部门职能由过去的“投入式管理”向“绩效式管理”转变。其次，我国高等院校数量和规模持续增加，经费收支规模不断扩大，业务事项和经济活动日趋复杂多变，单一的收付实现制为基础的会计核算体系已经无法为会计信息使用者提供完整、有效的会计信息。而《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》的，进一步明确了政府会计制度改革的必要性和紧迫性，逐步建立以权责发生制为基础的政府会计核算体系成为必然趋势。而高校是纳入预算管理的重要核算部门，引入权责发生制也势在必行。高等学校的会计制度关于是否引入权责发生制讨论了近十年。2009年，以医院和高等院校这类业务和经济事项相对鲜明的行业作为改革试点，拉开了政府会计制度改革的序幕。当年8月的《高等学校会计制度(征求意见稿)》中提出“高等学校会计采用修正的权责发生制基础”，并且海南医学院率先启动了政府会计试点工作。2010年9月和2013年7月，财政部再次《高等学校会计制度(征求意见稿)》以及《高等学校会计制度(修订)(征求意见稿)》，从2014年至今，更是出台了相关的改革方案、准则、制度等。基于当时的制度环境，高等学校如若脱离收付实现制，而完全采用权责发生制，势必会导致一些问题，所以对于高校会计引入权责发生制，我国一直有规划、分步骤地在谨慎探索中。
一、高校会计核算引入权责发生制的必要性
(一)国家政策的要求。随着我国政府职能转向建设服务型政府，以及财政体制改革的不断深入，建立现代化财政制度也成为了重要战略任务，而其中政府会计制度和政府预算的改革是重点。2014年国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》后，逐渐在会计核算中引入权责发生制已经是必然趋势，而高校是政府预算管理的重要部门，为了保证本级政府部门收到口径统一、有可比性的财务数据，高校也必然在财务核算中逐渐引入权责发生制，以适应国家政策的要求。
(二)真实体现高校资产状况的要求。在当前的收付实现制下，高校的资产和负债无法全面、客观地反映。例如，收付实现制下，高校的固定资产往往不能及时入账，造成资产账面情况与实际使用情况不一致。同时，固定资产、无形资产不进行折旧、摊销，难以反映其真实的使用程度。此外，以收付实现制为基础的高校会计核算，往往只对实际收付的款项进行记账，虽然能地反映高校在一定期间的现金流量，但却无法客观、真实地反映出资产与负债，以及绩效与成本之间的关系，这些都对高校的资产管理产生了负面影响，降低资产的使用效率。而高校会计核算引入权责发生制则克服了上述问题。
(三)真实反映高校负债情况的要求。近年来，随着高校业务扩张，对资金的需求量加大，高校纷纷通过多种渠道筹集资金，例如向银行贷款，或者通过融资租赁房屋改善学校办学条件，从而产生贷款利息或者融资租赁费用。在收付实现制的核算基础下，以当期款项的实际收付作为记账依据，并不能反映当期已经发生但尚未支付的债务，从发生债务到实际支付之前的时间差也难以估计，这部分“隐性债务”不利于高校正确地估计自己的偿还能力和财务状况，容易导致错误的财务决策，从而加大财务风险。
(四)促使会计信息质量不断提高的要求。正如上述分析，以收付实现制为基础的会计核算无法真实客观地反映绩效与成本之间的关系，在现今激烈的竞争环境中，高校想要找到并且保持自身的核心竞争力，必须重视对财务信息的分析和利用，对自身资源进行科学合理地配置，进而降低办学成本的同时，最大限度地提高办学效益。提高会计信息质量不仅是内部财务信息使用者的要求，更是外部财务信息使用者的要求，从该层面讲，以收付实现制为基础的核算体系已经不满足当今社会对会计信息质量的要求，所以高校财务引入权责发生制成为必然。
二、政府会计制度引入权责发生制的具体体现
(一)完善资产类会计科目。新政府会计制度在资产方面，增加了公共基础设施，文物文化资产、政府储备物资、保障性住房等核算内容，用于核算高等院校控制的公用性质的资产。还增加“受托资产”、“长期股权投资”、“长期债券投资”等。除此以外，一些科目是核算范围、预算级次或科目名称有变化。在资产要素上引入权责发生制主要体现在:首先，新政府会计制度细化了应收和暂付款项，按业务或事项分类，应收和暂付款项分为应收票据、应收账款、预付账款、应收股利、应收利息、其他应收款、坏账准备，其中高校常用的有应收账款、预付账款和其他应收款。“应收账款”科目主要核算高校经营活动产生的短期债权，有利于考核高校经营活动绩效，事业单位对款项收回后不需要上缴财政的，计入收入并根据情况计提坏账准备。高校的预付款最终会变成支出，而设立“预付款项”科目有利于加强对该类资金的监管。“其他应收款”则扩大了核算范围，增加了偿还公务卡欠款的处理。其次，新政府会计制度要求高校对固定资产和无形资产计提折旧和摊销，文物和陈列品、动植物、图书、档案等除外，科目名称变为“固定资产累计折旧”和“无形资产累计摊销”，相对真实地反映资产的价值，加强对固定资产的管理，避免其账面价值虚增，减少人为操纵空间。同时，将会计主体自行研发项目区分为研究阶段和开发阶段，研究阶段的支出计入当期费用，开发阶段的支出按照合理方法进行归集，最终形成无形资产的予以资本化，计入“无形资产”，否则计入当期费用，有利于研究成功的无形资产成本更加接近其真实价值，客观反映高校的财务状况。
(二)完善负债类会计科目。首先，为了适应“营改增”的要求，“应交增值税”核算级次有了变化，此前“应交增值税”在“应交税费”中进行核算，现单独列为一级科目，其中设置九个二级科目，二级科目“应交税金”中又设置七个三级科目，将其设为一级科目突出了应交增值税在国家和企业之间的主要地位，减少了会计核算工作量，提高了会计信息质量。同时，应付利息也被单独列为一级科目核算，包括了短期借款和分期付息到期还本的长期借款等应支付的利息，由于银行类金融机构贷款已经成为高等院校经济来源的重要渠道之一，为了体现高校真实负债状况，确认已宣告但未实际支付的利息就显得尤为重要，也利于高校在年初预算时做足准备。该科目还对专门借款建设期间的利息和其他借款利息做出了区分，对固定资产达到预定可使用状态前产生的利息做出明确区分，体现出了划分资本性支出以及收益性支出的基本要求。其次，负债类科目新增了“预计负债”和“受托负债”科目，将高等院校负债类核算科目进一步细化。预计负债的实质也是“现时义务”，可以进行合理的可靠估计，如若没有给会计主体带来现时义务，或不会导致经济利益流出，亦或无法可靠计量，则不会形成预计负债，也无需再资产负债表中得到反映。《政府会计制度》将预计负债纳入核算范围，有利于会计信息使用者正确评价或有事项给高等院校带来的风险。而“受托负债”则是随着“受托资产”应运而生，收到受托资产的同时即形成负债义务，高等院校收到指定转赠的屋子、受托存储保管的物资则需要确认“受托资产”，但所受托物资是暂时代为保管，最终会转交他人，故还需确认“受托负债”。因此，将“受托资产”纳入资产的核算范围是考虑到高等院校日益增加的服务潜力，将“受托负债”同步纳入负债的核算范围，则有利于高等院校会计主体提高债务风险意识，强化内控管理。与此同时，新政府会计制度还新设“应付职工薪酬”科目，取消“应付福利费”科目，只要是高校按照相关规定和标准，自制单据向职工发放的各类非报销性质的支出(如出差伙食及交通补助等)，均应在此科目进行核算，利于高校加强薪酬和负债管理。
(三)完善收入、费用类核算方法。在收付实现制下，收入和支出通常在实际收付时得以确认，这一形式在预算会计中得以保留。在核算投资收益、租金收入、利息收入、捐赠收入或其他收入时，预算会计依然以收付实现制为基础，而财务会计核算体系中以“应收账款”、“预收账款”等科目对应收入类科目，体现出权责发生制的内容。同时，以费用的概念核算财务会计的内容，预算会计中的预算支出科目明细核算侧重于资金来源类的归类核算，而财务会计中的费用类科目可以根据实际需要自行制定资金来源和功能分类的明细核算结构。财务会计科目下“业务活动费用”“单位管理费用”对应预算会计下的“事业支出”，“经营费用”对应“经营支出”，“上缴上级费用”对应“上缴上级支出”，“对附属单位补助费用”对应“对附属单位补助支出”，“其他费用”和“资产处置费用”对应“其他支出”。但与此同时，因为核算原则不同，因此费用和预算支出的核算口径会有所差异。
三、高校会计核算引入权责发生制尚需完善方面的探讨
(一)尚未考虑科研设备设施减值。新政府会计制度下，事业单位对于收回后不需上缴财政的应收账款以及其他应收款，可以计提坏账准备，已经初步考虑到了应收账款和其他应收款的减值，然而还未考虑考验设备设置的减值。高等院校是重要的科研场所之一，随着近几年国家对科技产业的投入不断加大，投入到高等院校的科研经费也在不断增加，高校承载着许多现代化科研设备设施。但由于对于科研设备设施的减值或折旧的不完善，很多设备和软件在没有达到实际淘汰年限就被提前闲置。在新形势下，应对科研设备进行减值测试，预测其可回收金额，从而降低资产损失风险。
(二)各类收入的确认时点还未明确。高等院校的学费、住宿费等收入，通常先按照收到的金额确认负债，计入“应缴财政转户”科目，在收到财政返还金额时，才确认为收入。这种记账方式无法真实反映高校实际学费收入情况，对于学生欠费等问题，该科目也仅能反映应缴给财政的款项金额，而非高校应收的金额。
四、结束语
新政府会计制度引入权责发生制，实行“双功能”、“双基础”、“双报告”，扩大了核算范围，同时在不具备完全引入权责发生制的情况下，有效地解决了会计核算基础“一山不容二虎”的问题。高校在国民经济和社会发展中具有重要地位，适应新形式下政府会计核算的要求势在必行，同时也能提升高校会计信息质量、提高财务管理水平和促进高校健康可持续发展。
【参考文献】
［1］李慧．权责发生制在我国高等学校会计核算中的应用研究［D］．西安:长安大学．2014．
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［3］王立艳．高校政府会计改革实施面临的问题与对策研究［J］．通化师范学院学报，2018(6)．
［4］刘雅静．浅谈政府会计改革对高校财务管理的影响［J］．中国集体经济，2019(1)．
作者:李诗瑶 熊梦倩 单位:四川广播电视大学
