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摘要：通过近年来上市公司财务报表分析，可以了解到资产减值政策被上市公司用来进行不当盈余管理，损害了资源的合理配置，造成上市公司经营状况难以如实反映，对中小股东的利益产生损害。这样不仅加剧了市场风险，也对资本市场发展产生了影响。本文在理论研究的基础上，与案例分析进行结合研究，对制造业上市公司资产减值实现盈余管理理论，对X公司股份有限公司的盈余管理进行分析，分析X公司股份有限公司通过资产减值准备实现盈余管理的情况、动因、盈余管理的后果分析，提出防范资产减值盈余管理的措施，完善资产减值资本市场监管制度，加强外部审计监督，进一步完善会计核算制度、公司治理结构。
关键词：资产减值；X公司股份有限公司；盈余管理
一、资产减值会计的相关理论
(一)资产减值
对上市公司的资产减值进行概述，其主要定义是上市公司资产可以收回的金额与其账面价值相比低，而低于账面价值的部分则是资产出现的减值部分，根据会计准则中的谨慎性原则，上市公司应该如实反映出上市公司资产的价值。因此，上市公司应该定期对其所拥有的资产进行资产减值测试，并且根据测试结果进行减值损失确认。
(二)资产减值会计
资产减值会计是上市公司拥有的资产，未来可以为上市公司带来全部利益的流入与其账面价值相比低的部分，而这一部分在会计上应该对其进行确认、计量与核算，并且对核算的结果进行披露。上市公司的资产减值会计实质是用价值计量对其成本进行代替的计量过程，并且将资产账面价值大于确认减值部分的损失部分进行确认。
二、制造业中上市公司资产减值会计的案例分析——以X公司股份有限公司为例
(一)X公司股份有限公司概况
黑龙江X公司股份有限公司农垦集团，以下简称X公司，X公司成立于1998年，经营能力突出、规模大，是一家较有实力的大型农业集团。X公司拥有24家控股公司，业务涉及有机绿色食品、农产品等，兼营物流、农业机械。
(二)通过资产减值准备的计提实现盈余管理的情况
会计准则关于资产出现减值的情况，应该对其可以收回的金额进行估计，其需要比较公允价值，扣除处理费用净额及未来现值较高者。根据X公司年报告来看，2007年X公司发生资产减值总计2296万元，净利润为53682万元，资产减值/净利润为4.28%。2008年X公司发生资产减值总计7749万元，同比增长237.50%，净利润为61268万元，资产减值/净利润为12.65%。2009年X公司发生资产减值总计6327万元，同比增长-18.35%，净利润为41270万元，资产减值/净利润为15.33%。2010年X公司发生资产减值总计9782万元，同比增长54.61%，净利润为-6839万元，资产减值/净利润为-143.03%。2011年X公司发生资产减值总计-6791万元，同比增长-169.42%，净利润为8521万元，资产减值/净利润为-79.70%。2012年X公司发生资产减值总计40920万元，同比增长-702.56%，净利润为-28907万元，资产减值/净利润为-141.56%。从数据来看，2010年X公司大量计提减值，随后企业出现了巨额亏损，资产减值对当年产生的亏损影响达到了1.43。但是X公司财务报表附注中，应收款减值、存货价格下跌，这样X公司面对应收款较大风险，出于谨慎原则计提了巨额减值，而后2011年又将高额减值进行了转回，此次变化对利润产生的影响达到0.8，X公司并没有做出合理的解释，之后2012年X公司再次大量计提减值，X公司过去减值增长达到了7倍之高，对当年X公司亏损影响达到1.42。X公司对拆借资金存在的收回风险进行坏账计提，但金额超过了正常水平，并没有做出充分说明。
(三)资产减值准备的计提实现盈余管理的动因分析
上市公司利用利润进行盈余管理，我国新会计准则对资产减值的转回进行了规范，但还是为盈余管理留下操控空间。X公司受到投资者追捧，但由于这些偏好改变，使X公司上市后几年遇到经营问题，为扭转亏损局面，X公司隐瞒违规拆借行为。资金收回存在风险，尽管企业采用了诉讼手段，但依然不能收回资金，而公司并没有对这笔拆借进行坏账计提，而是转回了大量的减值，主要的原因则是X公司不敢披露此事，相对事实的隐瞒并没有进行减值准备计提。当X公司出现亏损时，会对外传递不良信号，不能有效吸引投资者。在X公司亏损时，通过短期资产准备转回，以扭转亏损的局面，从而避免X公司持续亏损被ST。X公司计提了4亿元资产减值，其中大部分为存货跌价与坏账，只有少部分为长期资产减值，说明企业内控不完善，X公司管理层存在冲突，并且X公司信息披露存在违规行为，使X公司陷入业绩下滑、营业利润下降的情况。违规拆借导致X公司计提大量坏账，存货跌价准备1.8亿元，X公司以农业产品为主，大量计提存货跌价并不合理，X公司有夸大亏损的嫌疑，其主要的目的是利用转回资产减值实现扭亏。X公司核算不健全也为其盈余管理带来了机会，X公司存货减值测试不准确，按国产市场价格作为可变现净值，对存货进行差值测试，并没有关注产品的国际化变化。同时，其分公司存货变现净值低于成本时，X公司并没有对其进行减值计提。X公司销售收入确认不严密，同时公司治理不规范，由于相关制度不够完善，在子公司遇到财务问题时，缺少必要的管理与指导，没有对信用及经销商情况进行调查，财务预算并没有发挥出应有的作用。X公司对风险的防范意识不强，没有由专业事务所对资金使用情况进行专项审核，由于自身的治理缺陷，X公司找到了盈余管理的机会。外部审计工作失职也是盈余管理产生的一大诱因，尽管X公司内部存在制度上的漏洞，但是外部事务所没有在审计后提出警示，事务所以盈利为目的，在审计中不全面了解企业所有业务情况，造成X公司刻意隐瞒的事实不能被发现。加之审计事务与X公司长期合作，尽管发现了问题双方也会协调，在审计报告中淡化问题，因此，外部监督不力也是产生盈余管理的重要原因。最后，由于我国资本市场监管缺陷，为了避免ST企业利用利润操作实现盈余管理，大部分投资者都不知晓。当事件被发现后监管部门也只是警告处罚，而进行停牌、退市的惩罚十分少见，这样上市公司在低代价前不断实施盈余管理，因此资本市场制度不完善也是X公司进行盈余管理的又一大诱因。
(四)资产减值准备的计提实现盈余管理的后果
X公司利用资产减值计提与转回使X公司连续亏损的情况被快速扭转，2011年X公司为了对违规拆借行业进行隐瞒，对于其拆借行为中存在的巨大风险，不只不计提资产减值，同时还对原有的短期资产减值进行了转回。同年X公司对7.534万元坏账准备进行了转回，此次的坏账转回对X公司当年的净利润产生较大的比重，达到了87.45%。同时，X公司对1.310万元存货资产减值进行了转回，这一转回的行为对X公司净利润的影响为15.38%，从这两项数据来看，X公司坏账与存货跌价的转业使X公司实现了盈利，对盈利产生的重要作用避免了由于亏损而被ST。X公司2012年亏损了1017万元，X公司当年计提了4亿元的资产减值损失，坏账准备为1.9795亿元，存货跌价准备1.7841亿元，而X公司并没有对计提的理由进行充分说明，也没有在企业的报表附注中进行补充说明。X公司的这种行为使X公司夸大了亏损效果，使X公司在以后利用转回资产减值实现扭亏。
三、防范利用资产减值实施不当盈余管理的措施
(一)完善资产减值的相关会计准则
首先，减少资产减值主观性，由于当前会计准则操作性不强，缺乏具体标准，提供了利润操纵空间，准则中对于长期资产减值确认后不得转回，而对短期资产并没有做出明确的限制，因此，我国很多市场单位会利用会计准则中关于减值规定的漏洞进行盈余管理。由于不同制造业上市公司处的环境不同，因此其经济事项也不完全相同，这样给予适当的会计选择权是必要的，制造业上市公司自主选择政策可以使选择与自身特点一致，以便更加客观的反映经营状况，提供出更加真实、有用的财务信息。但当前制造业上市公司信用政策选择进行盈余管理，在资产减值过程中，多种会计选择依赖于会计人员职业判断，缺少判断标准，制造业上市公司更加轻易的进行盈余管理。因此，盈余管理的控制应该减少准则中的人为判断，并对会计政策自主选择权进行控制。其次，对资产减值转回进行严格监控，会计准则中对于资产减值不得转回的规定是针对长期资产而言，对短期资产并不适用，资产减值转回在对原有会计估计进行修正，使原有会计处理更加完善。因此，严格监督资产损失转回，以财务报表附注进行披露，但当前多数制造业上市公司并没有对资产减值计提与转回进行合理说明，只是对准则的复核，对制造业上市公司资产减值转回规范，并详细说明原因及合理性，对经营业绩的影响进行分析，使信息使用者可以全面掌握资产情况。最后，强化资产减值披露，不完全披露成为当前制造业上市公司盈余管理的重要原因，影响信息使用者的判断，使其做出错误决策。监督部门应该要求资产减值全面披露，当出现转回情况时，对盈利业务产生影响时判断是否存在利润操纵行为，这样才可以遏制资产减值政策盈余管理的选择权。
(二)完善会计内部核算制度
健全制造业上市公司会计机构，提升财务人员的专业技能，使制造业上市公司复杂的业务核算需求得以满足，我国资本市场会计信息质量在对资产减值政策实施后得到了较为明显的改善，但对财务人员专业素质的要求提升了。财务人员应该不断扎实专业技能，强化职业判断能力，财务人员在执业活动中必须遵循职业道德规范，即要掌握专业操作技能，加强业务学习水平，保证财务信息真实与可靠性，要求自身行为。在进行资产减值准备会计处理中，对于会计人员的主观判断依赖程度较高，强化财务人员自律性及会计人员法律意识十分必要。强化财务人员职业判断力，在资产减值处理过程中，相关财务人员的综合素质不高，相关判断能力不足，对其职业判断能力的提升成为当务之急，当前我国财务体系继续教育较为完善，合理利用这一优势，强化财务人员相关知识教育，提升财务人员管理水平，使其向管理层跨越。为使资产减值规范更好运行，应该不断提升财务人员专业能力，职业判断力，提升其工作水平。按会计准则规定进行核算，提升会计核算基础，从而提升财务信息质量。高质量的财务信息可以满足债权人的决策需要，利于抵制市场风险，降低经营单位利用资产减值进行盈余管理，使其经营活动可以更加真实的被反映出来。
(三)进一步完善公司治理结构
建立有效的法人治理结构，监事与董事会是制造业上市公司内部选拔产生的。这种方式会产生内部人控行为，对制造业上市公司管理者来说，过度集中权力可以为制造业上市公司带来机会主义，同时也为制造业上市公司进行会计政策选择带来便利。制造业上市公司治理结构的完善可以有效激励管理层实现利益相关者目标，对制造业上市公司资本进行有效利用，从而对各利益方分析问题加以解决。资产减值计提与转回是日常管理的过程，需要各部门分工合作。对其会计处理容易出现问题，因此，完善资产减值内控制度，对其进行资产减值条件确认、计量方法及披露方式选择十分重要。尽管当前制造业上市公司都有自身的内控制度，但关键要确保其可以有效运行，将资产减值、审批及相关职务分离，增强监督内审对报告部门减值计提与转回情况监控，才可以保证内控有效性。
(四)加强外部审计监督
强化外部审计执业人员的独立性，对制造业上市公司来说，外审是不可或缺的监督手段。在制造业上市公司中，审计人员很难对制造业上市公司是否存在资产减值盈余管理的行为进行判断，只有高水准的专业外审人员——注册会计师才可以发现问题。从当前我国实际情况来看，注册会计师受到限制，缺少独立性，其应有的监督作用并没有被有效发挥，需要进一步完善，作为外审执业人员的执业过程，独立性是强化内部监督的关键所在，独立性的保证需要有完善的相关法规。从制度上保证审计工作独立性；从执业人员角度来说，提升自律性，对其执业行为进行有效监督与管理，应该对执业行业定期抽查，发挥政府监督作用，强化事务所的风险防范意识，使执业人员不会为竞争而失去公正性，从而损害自身执业行业的独立性。
(五)完善资本市场监管制度
完善经营业绩评价，建立激励机制。制造业上市公司多以盈利能力作为业绩评价指标，当其出现亏损时，就会被终止上市。制造业上市公司必须达到考核指标，使其具有强烈的盈余管理动机。完善制造业上市公司业绩评价很必要，除盈利能力作为业绩评价指标，应该对制造业上市公司经营状况、现金流量进行分析，这样可以更加全面、客观的进行经营业绩评价，减少制造业上市公司为避免ST而实行盈余管理。当前我国制造业上市公司经营与所有权分离，使制造业上市公司管理层利益不一致，为实现自身利润最大化，管理层会最大化的实现盈余管理。加之当前制造业上市公司管理层激励机制是短期的，方式较为单一，缺乏长效激励机制。正是由于这种短期机制的特点，制造业上市公司管理者会做出对自身长远发展不利的决策，制造业上市公司应该强化管理层的长期业绩考核，避免其为了自身利益达到考核目标而进行盈余管理。监管部门应该强制规定制造业上市公司对资产减值进行披露，从而减少制造业上市公司利用资产减值进行盈余管理。同时，监管部门应该发挥出应有的监督作用，对盈余管理迹象重点监督，并对出现迹象的企业提出警示，对出现盈余管理的制造业上市公司进行重点监督，加大盈余管理的处罚力度，从而对舞弊行为起到威慑作用。
四、结束语
未来为了进一步避免制造业上市公司利用资产减值实现盈余管理，防范资产减值对制造业上市公司盈余管理影响的措施，应该完善资产减值的相关会计准则，减少资产减值主观性，对资产减值转回进行严格监控，完善企业会计内部核算制度，健全制造业上市公司会计机构，提升财务人员的专业技能，使制造业上市公司复杂的业务核算需求得以满足。完善公司治理结构，建立有效的法人治理结构，加强外部审计监督，强化外部审计执业人员的独立性，对资产减值情况进行记录，以便实施统一监管。完善资本市场监管制度，完善经营业绩评价，建立激励机制，才可以对制造业上市公司的舞弊行业起到威慑作用，提升制造业上市公司财务信息真实性。
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作者:方秀芹 单位:深圳市亿和精密科技集团有限公司
