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摘要：随着以美丽中国为目标的生态文明建设战略的不断推进深化，以及国家节能减排综合性工作措施的进一步贯彻落实，越来越多的节能服务企业与耗能单位开始选择合同能源管理（EPC）这一新型市场化节能机制和商务模式，通过节能模式机制创新与合作共赢实现节能效益共享。现行会计准则并未就合同能源管理的会计处理作出明确规范指引，导致企业在节能服务会计实务操作中缺少统一标准。为此，本文从EPC商业运营模式剖释及其会计处理分类比较入手，透过大连易世达新能源发展股份有限公司合同能源管理会计处理的实例评析，透彻阐释不同条件下会计确认与计量的最佳方法途径，并提出相关判断思路及方法选择标准。
关键词：合同能源管理;会计处理;收入确认
一、引言
上世纪70年端并兴盛于西方自由市场国家的合同能源管理（EPC），特指节能服务（ESCO）与耗能企业之间以合同形式约定节能合作项目的节能降耗目标预期，前者为落实目标向后者提供一系列专业能源管理服务，而后者则以节能效益支付前者投入及应得盈余的节能服务外包和互惠合作机制。究其实质，乃为以节省的能源费用兑现支付节能项目整体作业成本的一种节能合作业务模式[1]。在EPC节能合作投资运作模式下，耗能企业单位得以借助节能服务企业的先期投入而提前实现工厂及设备的升级改造，等于提前利用了未来才可能实现发生的经济利益，也可理解为专业节能公司以许诺特定项目的能源节约收益、受托管理合同项目全部能源收支的方式，向项目所在企业输出定制化有偿垫资节能服务。进入21世纪，在国家发改委和世界银行等部门组织的共同推动下，合同能源管理机制被引入中国，于北京、辽宁和山东等地试点成立能源管理公司（ESCO），并很快得到了高耗能及有节能需求企业的认可和欢迎。截至目前，国内专业化节能服务公司已达2500余家，其中年产值超过10亿元的近30家，近20年来累计实现节能能力6500万吨标准煤。大致说来，该模式机制可分为节能效益共享、能源费用委托管理、节能量及效益承诺、融资租赁和混合型五种类型，尽管合同能源管理具备纾解耗能单位资金压力、改善现金流、节能效率较高、优化管理模式和提升综合竞争力等突出优势，然而抛开高耗能企业节能自觉意识差、节能投资激励机制不健全、节能技术不过硬、ESCO融资约束严重等制约因素不谈，单就会计处理而言，合同能源管理模式下的会计确认、计量和列报披露的复杂程度大为增加，合同能源管理经济实质判定和具体会计处理方法都存在争议，一旦分析视角偏差或准则运用不当难免失之毫厘谬以千里，应当引起会计主体节能服务企业管理层和会计人员的足够重视。
二、合同能源管理及其会计处理简析
（一）合同能源管理的商业运营模式简析
（1）节能效益共享型。节能改造项目的前期费用投入由节能服务企业全部承担或与客户双方约定共担，项目竣工后共同评估确认节能量，并按合同约定共享因此而创造的价值增值。项目合同期完结后，节能设备所有权及之后产生的效益则全部归客户所有。（2）节能效益承诺型。节能改造项目资金由客户按进度分期提供，节能服务企业负责向客户提供全程节能服务，并承诺保证项目投入使用后能实现一定节能量和节能收益。项目验收完成并经双方确认承诺节能效益达标后，客户向节能服务企业支付相关费用；若节能效益未达所承诺水平标准，则由节能服务企业补偿差额。（3）能源费用委托管理型。客户委托节能服务企业出资对自身能源系统实施节能改造并负责后续运管维护，按照双方合同约定把改造后能源系统的能源费用委托交由节能服务企业管理，所节省的能源费用成本归后者所有，直至项目合同期完结[2]。除以上三种被惯常采用的合同能源管理商业模式外，还有融资公司介入先租赁收费后向客户无偿移交的融资租赁型，以及前述四种合同类型任意组合形成的混合型投入与收益模式。随着近年来国内ESCO企业经营管理的日趋成熟规范，实际合同能源管理项目运作中，节能服务合同多为前述三种主要模式类型之一或它们之间的组合变通，故而每个合同能源管理项目的结算方式都并非一成不变、简单恒定，毕竟耗能企业客户实际情况和需求各不相同，动态变化的交易关系、合作方式以及投入与收益模式，决定了合同能源管理的会计处理也要具体问题具体分析，针对不同项目个案交易的经济实质选择最为妥当的会计处理方法。
（二）合同能源管理会计处理的分类比较
由于缺乏统一明晰的会计标准，导致现有节能服务企业在进行会计处理时需要参考借鉴遵循IFRIC4、《企业会计准则第21号———租赁》（以下简称“租赁准则”）、《国际会计准则第17号———租赁》等不同的企业会计准则，实务操作中难免存在较大争议。（1）节能装置按固定资产实施会计处理。节能服务企业把安装在耗能企业客户的节能装置确认为固定资产，在计量时可按来源不同将其区分为外购或自营建造。若为外购节能装置，则其成本按照采购进价、税费和产生效益前的相关运输、装卸、安装和专业人员劳务费用等进行计量；若为自营建造节能装置，则其成本主要包含直接原材物料、人工和机械施工费用等。选择该类会计处理方法后，节能服务公司收入的确认并不确定，需要根据节能装置未来在耗能企业客户所产生的节能量来核定计量，而成本费用却可以精确可靠计量，因为合同能源管理项目中投入发生的人工成本、运维费用和设备装置折旧费用等都是恒定和易于采集确认的。类似根据项目进度确认计量节能收入的会计处理方法，从本质上与经营租赁十分类似。（2）节能装置按存货实施会计处理。节能服务企业把安装在耗能企业客户的节能装置确认为存货，在初始计量时其成本包含采购、加工及其它成本；当节能设备装置实际转移至耗能企业客户后，节能服务企业一般选择先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法对已发出存货进行计量；期末对节能设备装置进行后续计量时，若设备装置发生减值则计提减值准备。选择该类会计处理方法后，节能服务企业收入的确认计量同样需要视节能装置未来在耗能企业客户所产生的节能效益而定；而总的成本费用比较明确，无外乎原材物料采购、人工成本、运维和财务费用等；既已按存货进行会计处理，节能装置就不存在计提折旧问题。（3）节能装置按建造合同实施会计处理。具备生产节能装置资质的节能服务企业，倾向于把节能装置建造完成并安装至耗能企业客户的这个过程归于建造合同范畴。节能装置安装验收完成后，并不能立即为节能服务企业带来收入，而是在合同期限内根据所产生的节能收益来逐步确认收入，而生产营建节能装置的成本费用是明确固定的，主要涵盖直接和间接费用以及项目期限内的运维费用等。（4）节能装置按租赁资产实施会计处理。将节能装置视作租赁资产按“租赁准则”进行会计处理，较之前述三种处理方法更为贴合合同能源管理项目的经济及交易实质。按现行会计准则规定，租赁业务成立条件有二：一是履行合约是否依赖其特定资产；二是该特定资产是否依照合约完成了使用权转移。反观合同能源管理项目的实际运作过程，节能项目能否顺畅实施、节能服务企业能否如愿实现营收预期，都取决于节能装置，且自合同签订后该节能装置特定资产的使用权，便可视作已经向耗能企业客户发生了实质性转移[3]。综上，会计主体节能服务企业把节能装置视作租赁资产，依循“租赁准则”对其进行会计确认计量是相对最为恰当的会计处理方法选择。
三、合同能源管理会计处理的案例分析
大连易世达新能源发展股份有限公司（股票代码：300125；本文以下简称“易世达”）是致力于余热发电技术、环保、节能、新能源工程设计安装及总承包的专业节能服务上市公司，也是国内首批合同能源管理试点示范性ESCO企业。2018年易世达在山东、新疆等地加大开拓合同能源管理EPC项目力度，取得不俗业绩。现从中撷取四个典型案例，对易世达EPC项目会计处理进行示例探讨分析。
（一）余热发电EPC项目会计处理案例评析
（1）余热发电EPC案例简况。易世达与山东新华制药有限公司（同时发行H股和A股股票的上市企业，以下简称“新华制药”）签订余热发电EPC合同，易世达在客户所在地淄博依托原有参股公司淄博鑫港新能源有限公司设立项目服务部，对新华制药所属药厂衍生释放的多余热量和热能气体实施节能循环利用，运用新能源及余热发电技术营建安装发电设备。该EPC项目所在桓台县果里镇经济开发区的场地由新华制药提供，相关报备审批手续都由新华制药作为主体出面负责申办，易世达淄博项目公司负责该EPC项目的资金筹措投入及营建。该EPC项目所涉及资产自然归易世达淄博项目公司所有，竣工运行后易世达有权掌控管理10年，之后向新华制药过户移交。2019—2029年易世达淄博项目公司运营该余热发电EPC项目期间，负责向新华制药供应电力，电价以物价部门核定的当地同类型上网电价为准。双方还约定，单一发电机组月度电力销售营收若达不到180万元，新华制药则按180万元向易世达支付；若超出180万元，则如实测算交易。（2）会计处理评析。从易世达与新华制药签订的余热发电EPC项目合同内容来看，是次合同能源管理业务模式具有四个主要特点：一是易世达淄博项目公司负责余热发电项目建造；二是余热发电设备装置的所有权将于建成验收10年后的2029年移交新华制药；三是易世达淄博项目公司负责余热发电装置运营并按市场公允价格收取电费；四是10年运营期间易世达淄博项目公司实际获得的电费收入并无法提前精确预知计量，但尚能保障每月每台机组180万元的最低电费收入。一家企业向另外一家企业提供建设、运营等多种服务，且在一定期间（比如10年）后实施产权移交，对于此类非同一般的业务模式现行会计准则体系并未给出具体约束规定[4]。会计实务中，企业会根据各自的业务特点和运营实际，分别借鉴参照不同的思路实施会计处理，其中比较有代表性的确认计量办法有两类：一类是根据实际营造投入确认尚未竣工投入使用建设项目成本费用，并在该EPC项目建成可正常运转无虞后再行确认为固定资产，并着手开始对该固定资产预先计入已经发生但尚未实际支付的折旧费用，在运营会计期间内逐期进行电费收入确认。10年运营期结束向新华制药移交过户时，会计处理可确认计入固定资产处置；另一类在分析项目公司如何实施收入确认时，则倾向于透彻甄别项目公司所从事业务的经济实质，重点关照提供了何种商品及服务。从前述案例情况看，易世达淄博项目公司的主要经营活动包括建造活动和发电运营。单就建造活动而言，倘使是易世达建造自用的固定资产，理应按照实际发生的费用支出计入在建工程成本；若是为客户新华制药提供建造服务，则理应确认为建造服务收入。易世达自身是新能源技术开发和工程安装企业，而非一家发电企业。从盈利模式看，本案例余热发电的盈利点源自易世达的余热发电技术及相关工程建安的比较竞争优势。故而本次合作交易中，易世达只是向新华制药提供相关发电设备的有偿建安服务，差别之处在于建造合同的对价并非常见惯用的固定对价，代之以与余热发电挂钩的包含月度单一发电机组180万元兜底营收的可变对价。按照以上交易经济实质剖析，易世达可选择新收入准则下的建造合同规范标准对该EPC业务的收入进行确认。只要合于节能装置控制权转移的确认条件，易世达应对该余热发电EPC项目的预期收益进行审慎预估，在此基础上确认建造服务收入，并把已获取的对价确认为相关资产。关于预期确定取得的不受产量龃龉制约的恒定营收（月度单一发电机组180万元兜底营收），可以成本或收益的当下现金折现值确认一项长期应收款；而关于受产量制约左右的浮动不确定营收，按实际建造服务收入金额扣除已确认的长期应收款的金额后确认为无形资产。
（二）水泥余热发电EPC项目会计处理实例评析
（1）水泥余热发电EPC案例简况。易世达与山东山铝水泥有限公司（以下简称“山铝水泥”）签订水泥余热发电EPC合同，由易世达淄博项目公司运用水泥发电新技术换热系统为山铝水泥产生的余热和蒸汽进行节能综合利用，该换热系统新节能装置较之普通发电机组可增加发电量2%-7%，并能延长水泥余热发电设备的使用寿命。水泥余热发电换热系统新节能装置的建造安装场地由山铝水泥提供，该EPC项目资产归易世达淄博项目公司所有，自项目竣工运行开始，易世达运营10年后无偿转让移交给山铝水泥。在双方合同约定的节能效益共享期内（2019—2029年），易世达以协议电价（上一年度平均电价的六成+当月电价与上年电价全年均价之差的四成）乘以实际产出电量外加5%服务费，向山铝水泥有偿供应电力。（2）会计处理评析。一是水泥余热发电EPC项目交易合作是否构成租赁要件的判断分析。从易世达与山铝水泥签订的水泥余热发电EPC项目合同内容来看，10年运营期内山铝水泥付费享有加装换热系统新节能装置余热发电站的全部输出电力，且向易世达支付的价款既非合同约定的固定单位产出价格，也非产出交付时的市场公允价格，而是根据上年均价和当月电价综合考量计算的协议电价外加一定比例服务费。由此可判定，易世达与山铝水泥水泥余热发电EPC业务满足租赁构成要件。二是区分判定该EPC业务是经营租赁亦或融资租赁。参照“租赁准则”第六条之规定，结合“国际租赁准则”中对融资租赁的判断甄别导引，以“风险报酬是否彻底转移”作为评判标准。从具体案例情况来看，该合同能源管理模式下中易世达取得的全部租金皆为依循不同租赁期间节能装置的真实节能量和节能效益测算而得的金额并不固定的或然租金，加之到期后发电站还要移交山铝水泥，故而易世达确切取得交易对价、实现交易利益流入自身企业的结果并非必然，或然性依旧存在，附着在租赁资产水泥余热发电装置上的风险还是要由易世达承担[5]。据此判断，该EPC业务当属经营租赁无疑，易世达取得的或然租金可于真实发生的当期予以确认收入。三是有关建造活动的会计处理研判。水泥余热发电EPC项目有关建造活动会计处理的研判分析，较之易世达为新华制药提供建造服务的会计处理完全一致，在此不复赘述，理应确认为建造服务收入，会计处理结果为易世达将水泥余热发电节能设备装置当作固定资产核算，10年运营期间每个会计期间逐期确认经营租赁收入。
（三）电阻电炉余热发电EPC项目会计处理实例评析
（1）电阻电炉余热发电EPC案例简况。易世达与山东钢铁集团淄博张钢有限公司（以下简称“张钢”）签订电阻电炉余热发电EPC合同，由易世达淄博项目公司运用节能新技术为张钢还原冶炼铁矿石所用的电阻电炉安装余热发电节能装置，该余热发电装置的安装场地由张钢负责提供，相关报批手续皆以张钢为主体由其负责申办，该EPC项目资产归易世达淄博项目公司所有，自项目竣工运行开始，易世达运营6年后无偿转让移交给张钢。在双方合同约定的为期6年的节能效益共享期内，易世达与张钢按提前商定的分成办法共享收益，以签约时淄博当地电价均价0.46元每千瓦时为准，协议测算公式如下：每月发电收益=每月发电量（千瓦时）×0.46元每千瓦时－双方测定的每月运营成本。运用该测算公式计算而得的月度节能收益在6年运营期内视作恒定不变。（2）会计处理评析。一是电阻电炉余热发电EPC项目交易合作是否构成租赁要件的判断分析。从易世达与张钢签订的电阻电炉余热发电EPC项目合同内容来看，6年运营期内张钢付费享有电阻电炉余热发电装置全部输出电力，张钢支付的对价虽为恒定月度节能收益的一定比例，但从实际测算办法和公式不难看出，该固定对价与发电装置产量毫无关联，也并非淄博地区的市场公允价格，而是与电阻电炉余热发电装置产出节能量无关的固定对价。由此可判定，易世达与张钢电阻电炉余热发电EPC业务满足租赁构成要件。二是区分判定该EPC业务是经营租赁亦或融资租赁。易世达与张钢电阻电炉余热发电EPC项目运营期为6年，运营期限届满后易世达将电阻电炉余热发电装置无偿转让移交给张钢。据此可以推断，易世达在6年内收取价款必定与整体项目投入相差无几或者略有盈余。由此判定，附着在所租赁资产电阻电炉余热发电装置上的风险报酬以及该装置的控制权，从实质上来讲已经悉数转移至张钢，该EPC业务当属融资租赁无疑。三是对建造活动会计处理判断。既然该电阻电炉余热发电EPC交易确定属于融资租赁，那么会计主体易世达就应当遵循“租赁准则”第四章有关出租人的会计确认与计量规定，对自身EPC项目建造活动实施相关会计实务操作。
（四）利用水源热泵机组替代锅炉空调EPC项目会计处理实例评析
（1）利用水源热泵机组替代锅炉空调EPC案例简况。易世达与淄博世纪大酒店签订水源热泵蓄冷蓄热EPC节能合同，由易世达淄博项目公司运用新能源技术为淄博世纪大酒店安装水源热泵蓄冷蓄热装置，为后者235间（套）高档客房、恒温游泳中心和桑拿浴、健身房等设施场地提供新型节能供热供冷。双方约定易世达负责筹措投入前期项目资金、工程设计、设备选型及采购、项目施工、设备安装与调试运维等投资建设事宜，150天内完成全部工程进度。经营该项目期限为12年。易世达的合同投资收益包含设备投资款和能源站运行费用两部分，合同签订30天内淄博世纪大酒店向易世达拨付首款300万元；水源热泵机组运抵安装验收合格后，再拨付次笔价款600万元；机组信息化控制系统构建验收合格后，再拨付200万元价款；整个水源热泵蓄冷蓄热装置运行之后30天内，再行支付第4笔设备投资款260万元；剩余设备投资款分12年逐月平均支付。能源站运行维护费用每月10万元，当月12日支付，共需支付144个月。淄博世纪大酒店未付清全款前，水源热泵蓄冷蓄热装置的所有权归易世达所有；付清全款后易世达协助办理项目资产所有权移交过户手续。（2）会计处理评析。该EPC项目易世达投资收益款项划分成水源热泵机组投入和后续机组运维费，且两块款项都是双方协商议定的固定价款。尽管在整个建设和运营期限过程中，水源热泵蓄冷蓄热项目的资产所有权和运营维护权都归易世达所有，但易世达毕竟是在淄博世纪大酒店原有设备设施基础上再行为其实施节能设备装置建设安装，故而整体节能设备装置与淄博世纪大酒店正常运营流程需求是完全契合匹配的，并且在项目建成后还要接受淄博世纪大酒店严苛的项目验收[6]。此外，水源热泵蓄冷蓄热设备装置在整个生命周期内的实际产出均归该酒店有偿享有，易世达因之获得固定报酬，因而从实质上讲，水源热泵蓄冷蓄热节能项目相关资产的风险报酬早已转移至淄博世纪大酒店。鉴于合同包括建设服务和运营服务两大块，与之相对应的合同价款也应分两部分确认收入。具体操作中，易世达先行将项目总款项在建造和运维二者之间按一定比例进行分拆：一是在营造期间依循工程完成的比例采用确认建造收入与成本，若水源热泵机组仅凭设备简单安装便能完成就绪，且所有设备装置无需按照淄博世纪大酒店的特殊要求进行定制，则需要依据2017年颁布的“新收入准则”所规定的收入确认时点条件，来判定是否对产品设备销售所形成的收入进行会计确认，并合理计入相关科目；二是12年运营期间每月获取的运营费，直接确认计入劳务收入科目即可。考虑到项目建设期只有150天，还要深入剖析研判该项目是否满足建造合同的相关构成要件。鉴于水源热泵蓄冷蓄热设备皆由易世达购进并简单安装即可形成项目节能系统，淄博世纪大酒店也未提出特别定制要求，故而从经济交易实质层面看，该EPC节能项目等同于水源热泵蓄冷蓄热设备的分期付款销售与短期快进度安装，易世达应按照《企业会计准则第14号———收入》（2017版）相关规定确认水源热泵机组销售收入；设若水源热泵机组并非简单安装，亦或酒店方提出特别定制要求，则应在建设营造过程中按照工程完成比例确认建造收入与成本。综上，假设类似能源机组装置仅凭简单安装便能完工达标，相关装置又无需特别定制的话，则可在建设期内确认销售收入即可；否则，便要在营造期间依循完工进度百分比法确认建造收入。至于合同期限内的运营活动，则直接确认计入劳务收入即可。
四、合同能源管理会计处理判断思路及方法选择建议
通过易世达合同能源管理会计处理典型案例分析后发现，节能服务企业在对相关EPC项目实施会计处理之前，要在厘清业务模式的基础上，对节能项目的经济交易实质进行深入剖析和精准把握，进而区分甄别是否构成租赁要件、到底属于融资租赁亦或经营租赁，然后再行按照相关会计准则正确实施会计处理。对于排除在租赁范畴之外的，建议审视甄别其商定履约内容能否划分为建造服务和劳务服务两项履约义务，不可划分者则将建造资产确认为固定资产、在运营期内确认销售收入。可以划分者再以“建设活动设备是否简单安装”、“客户是否提出特别定制要求”两个条件作为判断标准继续甄别区分，符合者当以节能设备销售收入确认建设营造活动，不符合者当以建造合同收入确认建设营造活动。而无论是否符合两个条件，相关运营费用皆可直接确认计入劳务收入；对于满足租赁要件构成的，则要审视其项目资产相关风险报酬是否已向耗能企业客户完全转移，已经全部转移的按融资租赁相关准则要求进行会计处理，否则按经营租赁相关准则要求进行会计实务操作、以固定资产确认建造资产。
参考文献：
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作者:赵海荣 单位:呼和浩特职业学院