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摘要:基于注册会计师审计的视角，从提升审计证据失真应对能力入手，以大数据信息化平台建设为依托，运用技术分析识别企业常见的会计舞弊形式，剖析企业会计舞弊的深层次原因、手段和实施路径，并有针对性的从制度层面的顶层设计、经营层面的建章立制角度提出标本兼治的治理对策。
关键词:企业会计;舞弊识别;注册会计师审计
近年来，我国经济发展开始从高速增长向高质量增长转型，经济发展步入新周期。新业态、新商业模式的快速迭代，促使企业间的竞争日趋激烈，不少企业在经济下行压力的传导下，会计舞弊层出不穷，屡禁不止。本文从注册会计师审计视角识别剖析企业会计舞弊深层次的原因、手段和实施路径，有针对性的提出标本兼治的企业会计舞弊治理对策，有效抑制企业会计舞弊，营造正本清源的良好市场经济环境。
一、企业会计舞弊常用手段和实施路径
随着经济多元化的发展，企业会计舞弊的手段也呈现多元化的发展趋势，企业会计舞弊的实施路径也逐渐更趋隐蔽、更趋复杂，链条更闭环。常见的企业会计舞弊原因、手段和实施路径一般有以下几种表现形式。
(一)基于IPO或者增发新股、避免ST、纳税筹划的需要，人为操纵利润和收入规模
对利润和收入规模的操纵是企业会计舞弊的重灾区。从会计舞弊的目的看，不同的企业有不同的考量。对IPO或增发新股、避免ST企业来说，做大利润和收入规模是惯用的手段，一般是通过虚构交易的路径来实施，简单粗暴。会计舞弊通过虚增收入来达到虚增利润和收入规模的目的，现金流不参与舞弊，虚增的收入通过虚增的应收账款、应收票据或者两者的结合来实现业务链条的闭环，属于比较低层次的会计舞弊。除此之外，更加“高明”的手段是利用闭环交易，甚至人为增加一环虚增收入的方式“完美”实现交易闭环。它的业务模式是在购入环节和销售环节另行加入一环，即业务主体在将商品或劳务销售给外部单位前，先将商品或劳务销售给与业务主体同级次的关联企业，关联企业再将该商品或劳务销售给与业务主体有共同控制关系的下级企业的少数股东企业，少数股东企业再将该商品或劳务销售给业务主体。在这一交易过程中，业务主体与同级次关联企业、共同控制的下级企业的少数股东企业均不纳入合并范围，所以在合并层面也不需要合并抵消，从而实现业务主体企业两次确认收入的目的。业务主体人为地增加了一个交易环节以达到扩大交易规模、虚增收入的目的，甚至现金流流转也据此形成闭环。对中小民营企业来说，股东和实际投资人处于逃避缴纳税款的目的，往往用追求虚增成本的方式来压降利润，或者通过账外循环的方式隐蔽收入转移利润，以此降低企业所得税税基，实现非法牟利。它的操作手段一般是通过滥用会计估计，人为缩短资产使用年限、采用加速折旧的方式和办法使资产累计折旧尽可能地发生在当前年度。在有些企业尤其是享受企业所得税税收优惠期限的文化企业更是如此，该类企业在免征企业所得税期间，尽可能的通过延迟计提折旧的方式减少折旧成本，在企业所得税免税期结束后再进行上述反向操作。对建筑施工企业来说，一般通过延迟确认完工进度或少确认完工进度的方式延迟或减少当期收入，实现对利润的操纵，以达到降低当前年度企业所得税税基的目的。
(二)基于管理层业绩考核压力传导的业绩舞弊
所有权与经营权的分离是现代企业管理的显著特征，为谋求企业的稳健发展，越来越多的企业引入职业经理人的管理模式，将经营权移交给职业经理人，同时所有权人与受托责任的职业经理人签署业绩承诺，以兑现职业经理人的经济待遇。在业绩承诺期限内，职业经理人和其经营团队业绩承诺的压力在一定程度上增加了企业经营管理层造假的动机和倾向。一般情况下，管理层业绩考核压力传导的业绩舞弊往往分三类。一是职业经理人及其团队预计难以完成预期利润目标，则存在提前确认收入或记录虚假收入的可能;二是职业经理人及其团队迫于降低税负的压力，则有隐瞒收入的可能;三是职业经理人及其团队预计难以完成下一年的销售业绩而又超额完成了本年度销售业绩，则存在将本年度收入推迟下一年度确认的可能性。惯用的操控手段和实施路径是主观确认项目完工进度以延迟确认收入，或先签订虚假销售合同确认销售收入，再以补充协议的方式明确销售合同不具有实际履行义务。在审计证据上形成证据链条的缺失，即仅提供“阳”合同审计证据，而不提供“阴”合同审计证据，以规避所有权人的考核监管，将经营业绩压力传导到下一年度，借时间换空间，以“寅吃卯粮”的方式确保当年度职业经理人待遇兑现“落袋为安”。
(三)基于从金融机构获取足够借贷资金的迫切需求，人为做大资产体量和规模
金融机构对企业资金借贷势必会有稳健性的考虑，往往设置一些显性的报表门槛，诸如对企业财务指标的考核，通常情况下金融机构会重点关注企业盈利能力、偿债能力。因此，企业要想顺利获取金融机构放款资格，势必在扩大企业自身业务规模和资产总额上下功夫，在增强现金流动性上下功夫。具体到虚增资产体量和总额上，一般通过虚增存货和在建工程的方式进行。一是农业养殖企业，农业养殖企业存货具有查核难的属性，不易盘点清查;二是港口码头等企业水下基建工程项目，工程量难以测算评估，是虚增资产体量和总额的天然“藏污纳垢”地，更要重点加以防范。在增强现金流动性上，企业往往在虚增利润表收入和利润的同时，虚增相应的经营性现金流流入，即将货币资金转移至关联方的预付账款、其他应收款，通过体外循环的兜兜转转，最终以经营活动现金流入完成现金流的闭环，从形式上增强现金流动性以获取金融机构青睐，达到顺利获取足够借贷资金额度的目的。
(四)基于牟取个人私利的贪污盗窃，铤而走险提供虚假会计信息
这些会计舞弊现象常见于管理比较混乱的中小型企业，往往通过提供虚假会计凭证的形式套取经济利益，或通过收入不入账、假办资产报废手续、低价出售各类资产、搞乱账目浑水摸鱼等方式牟取不当得利。常见的有个人的中饱私囊和团伙的徇私舞弊。一般情况下，个人的中饱私囊惯用手法是通过提供不真实业务发票或者在真实业务基础上虚开发票金额的方式套利，在当前电子发票逐步替代纸质发票的趋势下，某些中小企业因信息化管理水平不高、财务管理人员精力有限，业务经办人员借此重复利用电子发票报销同一事项费用，钻营稽核成本高的空子。团伙的徇私舞弊惯用手段是各岗位串通勾结，提供虚假证据链，倒卖资产、隐匿收入，或利用制度上不相容职务不相分离的缺陷，监守自盗。若没有第三方独立审计或者利益影响关系人检举，中小企业基于松散的内部控制体系建设和不完善的组织管理架构制衡，很难在经营中主动发现这种贪污盗窃的痕迹。
二、企业会计舞弊识别与治理
企业会计舞弊的形式和手段纵然多种多样，但无论舞弊线索如何隐蔽、路径如何复杂，追本溯源都离不开舞弊的目的和动机。注册会计师在对企业舞弊事项的审计中，只要充分评估舞弊企业的管理层动机，有效实施审计方案和程序，都能较好的识别出舞弊事项，并采取有效措施加以防范治理。
(一)加大舞弊行为的经济处罚力度，严刑峻法做好制度层面的顶层设计
现行的《证券法》对上市公司财务舞弊的经济处罚上限是60万元，造成上市公司财务舞弊的预期收益与机会成本严重错配，对非上市公司来说，财务舞弊的经济处罚也尚未达到举足轻重的作用。另一方面，对企业舞弊的直接操纵者和相关参与人鲜有相应的刑事责任追究，这客观上都诱发了舞弊行为和事件的时有发生。基于以上，可以从国家制度建设的顶层设计上，借鉴《萨班斯－奥克斯利法案》的做法，并参考酒驾入刑的制度管理模式，从严、从重、从快对舞弊的主要操纵者和相关参与人量刑，同时加大对舞弊人员的经济处罚力度，提升法律法规层面的震慑力，不给舞弊行为提供生存“土壤”。
(二)切实完善公司治理机制，约束制衡做好经营层面的建章立制
完善的公司治理机制是防范企业会计舞弊的根基，只有搭建完善的公司治理架构，才能促进企业经营的稳健发展。公司治理没有最优，只有更优和更合适，当前我国不管是上市企业还是非上市企业，都有着公司治理机制不健全、架构不完善的状况，在这种形势下，各类企业更应该着手经营层面的建章立制。首先是压实“三会一层”责任，按照市场化和专业化的原则配齐、配强董事、监事、管理人员，配优领导班子;其次是完善内部控制体系建设，建立相互约束制衡的管理机制，阻塞管理漏洞，引导各相关方积极参与企业经营“共同治理”，建立有力的决策机制、有效的制约机制、有利的激励机制，提升内部控制及风险管理能力和水平;最后确保内部审计的独立性和高效运转，内部审计组织在企业管理中不能形同虚设，要切实发挥出震慑的威力，促使各层级管理人员不能舞弊、不敢舞弊。从公司层面建章立制，确保各职能机构各司其职、固本培元，推动企业经营有效运转、稳健发展。
(三)强化注册会计师审计证据失真应对能力，让企业会计舞弊无处遁形
注册会计师审计是防范企业会计舞弊的最后一道防线，也是最重要的一道防线。形形色色的企业会计舞弊形式无疑加大了注册会计师的审计难度。为应对企业会计舞弊，注册会计师应时刻保持高度的职业怀疑，客观评估企业会计舞弊的动机和目的。在审计计划阶段，认真遵从询问、分析性程序，做好审计工作方案;在实质性审计阶段，加强舞弊事项函证控制，谨慎评估审计证据的合理性、合规性和充分性，及时多渠道、多途径获取审计证据，开展基于业务循环的链条审计，重点关注被审计单位异常交易或事项，全面审视企业交易的商业实质，坚持实质重于形式的原则，加强对隐形关联方关系的审计;在审计完成阶段，做好审计证据的抽验评估，对重大交易或事项，可引入注册税务师或专家参与的模式，积极利用外脑、外力，助力审计业务开展和实施。
(四)以大数据信息化平台建设为依托，从技术分析角度揭露企业会计舞弊
针对企业会计舞弊链条日趋隐蔽，技术手法日趋复杂的现状，会计师事务所可依托大数据信息化平台建设，充分比对同行业相同经营指标数据信息，对获利能力、偿债能力、营运能力等报表视角指标偏差异常，对收现比、净现比、固定资产周转率、总资产周转率、业务规模与经营活动现金流量净额适配关系等经营视角指标偏差异常，采用逆向思维，梳理交易路径，深挖交易动机，扩大审计样本抽取量和范围，追加审计实施程序，多渠道获取审计证据，形成充分完整的证据链条，有效防止审计风险，从技术分析角度全面揭露企业会计舞弊。
三、结语
注册会计师在企业会计舞弊识别上，可前置企业会计舞弊动机和目的分析，进一步提高自身专业技术水平，进一步提升自身综合素质，结合大数据信息化平台建设，提升技术分析的运用能力，排查企业会计舞弊的手段和实施路径，优化审计程序，加强函证控制，保持高度职业怀疑，让企业会计舞弊无处遁形，并从标本兼治的视角提出严刑峻法做好制度层面的顶层设计，约束制衡做好经营层面的建章立制等措施，构建全方位企业会计舞弊立体防范治理体系。
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作者:李蕾 邢仕超 单位:威海朗普联合会计师事务所 威海国际经济技术合作股份有限公司
