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一、风险导向模式在发挥高校专项资金绩效审计“免疫”效应中的重要性
英国曼彻斯特大学著名的会计学教授StuartTurley指出，审计方法发展的必然结果是风险导向审计这一重大变革。一方面，风险管理涉及的审计程序再分析的基础对控制审计成本有重要作用（Knechel，2002）；另一方面，风险导向审计能更有效发挥其“免疫”效应，如发现会计误报或者财务舞弊（Knechel，2001）。因此，为了有效发挥高校专项资金绩效审计的“免疫”效应，引入风险导向模式的绩效审计，一方面有利于审计资源的合理配置，另一方面有利于降低审计成本并提高审计质量和效率。近年来，很多西方国家对风险导向审计理念越来越重视，通过一系列举措要求审计人员在审计过程中开展全面的风险评估，结合评估的风险确定绩效审计的范围及重点，进而实施绩效审计程序，其绩效审计风险理论体系逐步完善起来。国外先进的审计理念及审计实践中的问题促使我国开始重视风险导向审计模式，高校专项资金也逐渐受到学者们的重视，但其绩效审计尚处于起步阶段，风险导向模式基本上没有应用到绩效审计中，其审计程序中也没有涉及风险理念。这可能不利于发挥绩效审计的“免疫”效应，也不利于高校专项资金绩效审计工作的开展和进一步推广。随着政治与经济环境的不断变化，各类风险必然会不断覆盖到政府及公共部门的业务。为此，如何充分发挥审计机关的“免疫”效应，加强风险管理，降低审计风险成为审计机关的重要任务。首先，专项资金绩效审计专业人员的匮乏增加了绩效审计风险。高校专项资金绩效审计具有专业性与复杂性的特点，审计机关和人员的首要任务是降低审计风险，提高审计效率。高校专项资金绩效审计不仅涉及财务会计及审计、信息网络等多方面的专业理论知识，也涉及相关的法律知识如国家财政专项资金的使用规定和管理办法以及新的政策动向，同时与统计、计量、计算机技术相关。目前审计机关或审计机构普遍缺乏全面融合审计、会计、法律、计算机网络的专业型人才，高素质专业人才的缺失，不仅增加了审计工作压力，也影响“免疫”效应的发挥，更提高了绩效审计风险。同时，高校专项资金的长期性也导致审计判断的难度进一步增加。此外，大部分高校内部绩效审计工作的独立性不高，自主性较差，给高校专项资金绩效审计评价增加了难度和风险。其次，传统的绩效审计理念增加了绩效审计风险。目前高校专项资金的绩效审计工作处于探索阶段，绩效审计思想还受到财务审计理念的影响。高校专项资金的绩效审计过程基本是参照财务审计工作流程，绩效审计的重点基本是围绕专项资金项目的特点及使用规定来确定，绩效审计评价指标的选择是根据专项资金使用的成果、专项资金管理情况来确定，绩效审计的方法没有特定的技术，绩效审计的过程也缺乏完整的操作规范。这样的绩效审计工作不仅影响“免疫”效应的发挥，也增加了审计风险，进而影响高校专项资金绩效审计的质量。最后，繁重的审计任务增加了绩效审计风险。近年来，随着高校专项资金投入比例的增加，国家对专项资金越来越重视，针对专项资金绩效审计过程出台了一系列绩效审计举措及要求，同时对专项资金绩效的审计质量和效率也作出了明确的指示。这种情况下，各级审计机关的审计任务无形中加重了，审计机构“免疫”效应的发挥变得迫切了。在审计的人力与物力不变的情形下，繁重的审计任务使审计机关及人员面临的绩效审计风险增加了。因此，为了进一步发挥高校专项资金绩效审计的“免疫”效应，提高审计质量，在绩效审计中引入以降低审计风险为目标的风险导向模式显得尤为重要。
二、高校专项资金绩效审计“免疫”效应中的风险导向模型
常规的财务审计一般是事后审计，其典型特点是根据事后的审计资料，结合审计标准，在核实审计数据的完整性、真实性和可靠性的过程中，侧重于审计证据的错报和漏报。而绩效审计的过程不仅是事后审计，也涉及事前审计、事中审计，其特点是不仅关注被审计单位事后财务收支的合理性、合法性、合规性，也侧重事前、事中和事后审计对象的效果性、效率性、经济性。财务审计的审计风险模型为：审计风险=重大错报风险×检查风险。绩效审计风险作为审计风险的一个分支，看似可以运用上述审计风险模型，但是，该模型的重大错报风险和检查风险具有普遍性，没有针对性。很显然，传统的审计风险模型并没有考虑专项资金的特殊性，如专款专用、周期性长等。因此，在构建高校专项资金绩效审计风险模型时需充分考虑专项资金绩效审计特点，不能盲目套用传统的财务审计风险模型。鉴于绩效审计的特点，在借鉴国内外相关绩效审计风险研究成果的基础上，根据高校专项资金实际情况，本文定义的高校专项资金绩效审计风险是由专项资金重大错报风险与专项资金绩效检查风险共同构成的，风险模型如下：专项资金绩效审计风险=专项资金重大错报风险×专项资金绩效检查风险=（专项资金固有风险×专项资金控制风险）×（专项资金绩效识别风险×专项资金绩效评估风险×专项资金绩效反馈风险）该模型中，专项资金重大错报风险，主要指高校提供专项资金绩效活动的审计证据在审计前存在重大错报的可能性，可以进一步细分为专项资金绩效活动的固有风险和控制风险。但因专项资金的特殊性，其固有风险与控制风险在很大程度上密不可分，在审计前阶段无法单独进行识别，故将两者统称专项资金重大错报风险。根据专项资金重大错报风险的特点可知，固有风险与控制风险在很大程度上取决于被审计单位自身的实际情况，外部人员无法控制。因此，要发挥专项资金绩效审计的“免疫”效应，降低专项资金绩效审计风险，审计人员只能在审计过程中控制并降低绩效检查风险水平。此外，财务审计的重大错报风险有很大的普遍性，其原理对于专项资金绩效审计也适用，且研究成果已经相当丰富，在此不作详细阐述。高校专项资金的绩效检查风险，尽管学术界对绩效检查风险的研究已经取得了一定的成果，但专门针对某个项目的绩效检查风险研究尚不多且不够深入，关于高校专项资金的绩效检查风险的探讨更是屈指可数。因此，专项资金绩效检查风险是本文的研究重点。专项资金绩效检查风险，主要是指审计人员通过预定的审计实施程序未能发现被审计单位专项资金绩效审计证据上存在的某项重大错报或漏报的可能性。由此可知，绩效检查风险的大小受到审计人员主观臆断的影响，很大程度上是可控风险。因此，要降低审计风险并提高审计质量与效率，需要审计人员充分了解、掌握绩效检查风险的特点及类型，运用、掌握正确的方法与技术评估并规避审计风险。下面从审计人员实施审计程序的角度将高校专项资金绩效检查风险进一步细分为高校专项资金绩效识别风险、高校专项资金绩效评估风险、高校专项资金绩效反馈风险。
（一）高校专项资金绩效识别风险
高校专项资金绩效识别风险是指审计人员就高校专项资金绩效审计时，由于对高校财务环境的不熟悉及检查工作不全面等造成的判断失当的风险。在审计过程中，因审计人员掌握的相关资料不齐全，运用的方法不当，数据的分析不深入，很有可能对潜在的风险识别不到，产生绩效识别风险。
（二）高校专项资金绩效评估风险
高校专项资金绩效评估除了涉及经济效益评价外，也离不开社会效益评价，是一个周期性、持续性且复杂性的过程。专项资金绩效评价时需要大量的资料来证明，如高校专项资金预算管理制度、专项资金申报资料、审核及审批管理制度、专项资金具体使用管理办法、监督检查制度、项目反馈、考评和公开制度等。繁锁的评价内容及依据导致审计工作内容复杂多样。同时，我国还没有建立完整、科学、合理的高校专项资金绩效评价体系及绩效评价标准，专项资金的绩效审计基本是由审计人员根据自身经验及主观判断进行审查、分析与评价，其绩效审计质量和审计结论很可能引起人们的质疑，这种情况下，可能会产生绩效评估风险。
（三）高校专项资金绩效反馈风险
高校专项资金绩效审计的最终目的是根据审计过程提出审计结论，并在此基础上对被审计单位提出改进意见，促进被审计单位专项资金的规范、合理、有效运用。这不仅需要审计人员对被审计单位有深入的了解，同时也需要审计人员具备较高的专业素质与职业素养。然而，目前我国专项资金方面的审计人员知识不够渊博，实战经验不足，综合素质不高，审计人员尽管非常熟悉被审计单位的情况，也可能会因为专业不强、经验不足、素质不高的问题引发绩效反馈风险。因此，坚持风险导向进行绩效审计，不仅是充分发挥高校专项资金绩效审计“免疫”效应的必要条件，也是保证高校专项资金绩效审计质量和效率的基本条件。随着国家对高校专项资金管理的日益重视，其绩效审计的问题备受瞩目，专项资金审计风险压力日益增加。传统的账簿基础审计模式及制度导向模式已经无法满足良好审计质量的要求，无法有效发挥绩效审计的“免疫”效应，也无法有效降低高校专项资金绩效审计风险。因此，风险导向模式的高校专项资金绩效审计，一方面能及时反馈绩效审计过程的信息，对专项资金管理活动进行控制；另一方面可以发挥绩效审计的“免疫”效应，实现专项资金的最佳效用，进而提高审计质量。
三、风险导向模式在高校专项资金绩效审计“免疫”效应中的嵌入
坚持风险导向模式的高校专项资金绩效审计，就是在力求充分发挥绩效审计“免疫”效应的基础上对被审计单位专项资金的效果性、效率性和经济性的审计中，从高校专项资金立项、实施到完工全部过程都贯穿主动控制风险的理念。风险导向审计的关键问题是在既定的绩效总体审计风险基础上，如何控制重大错报风险与绩效检查风险的大小。由于专项资金重大错报风险与绩效检查风险呈反比例关系，因此，在既定的可接受水平的总体审计风险下，重大错报风险较高，必须采取一定的措施将绩效检查风险降低到相应水平；相反，如果绩效检查风险较高，则需要适当降低重大错报风险水平。由于重大错报风险是在审计前阶段就发生，审计人员无法控制，属于不可控风险，因此，如何控制审计各阶段的绩效检查风险就是审计人员需要解决的重要问题。
（一）控制绩效识别风险，发挥审计计划阶段“免疫”效应
审计计划阶段是绩效审计工作中的第一阶段，也是非常关键的步骤，对后续工作有十分重要的影响作用。审计人员可以根据获取的大量专项资金信息资料，运用自身的专业技能及审计职业判断寻找专项资金可能存在不经济和不效率的领域，并充分了解这些领域可能存在的风险，深入分析其成因及后果，为识别风险的性质及类型奠定基础。为了控制审计计划阶段的绩效识别风险，发挥该阶段的“免疫”效应，为后续审计工作做好准备，审计人员一方面要了解专项资金风险成因的主要类型，具体包括：（1）专项资金的构成不合理；（2）专项资金使用不符合预算和业绩的要求；（3）专项资金重复使用并造成损失与浪费；（4）专项资金的使用效果离预期甚远；（5)挤占并挪用专项资金。另一方面，要熟悉该阶段绩效审计的目标、范围、内容、组织方式等。首先，审计人员在熟悉评价标准的基础上，找出影响专项资金项目的相关因素。其次，综合运用阅读、访谈、抽样调查、比较分析法和定量定性结合的分析方法分析存在的风险，并将其进行分类。最后，从相关性、可靠性、充分性方面进行分析和筛选出关键影响风险的因素，归纳整理成该阶段的报告，为下阶段的审计提供意见，也为最后的审计结论和审计建议提供依据。
（二）降低绩效评估风险，发挥审计实施阶段“免疫”效应
审计实施阶段是对专项资金效果性、效率性、经济性作出客观科学评价的关键环节，也是执行绩效审计方案、整理绩效审计数据、编制工作底稿、形成初步审计意见的过程。由于高校专项资金使用范围广泛、投入量大、专项性强、占用时间长，因此，专项资金绩效评估是一个漫长且复杂的过程。为了降低绩效评估风险，发挥审计实施阶段“免疫”效应，审计人员可以从评估指标、审计方法与审计程序三方面着手。首先，构建全面科学的专项资金绩效评估指标，对专项资金效果性、效率性、经济性进行评估，目的是反映专项资金的筹集、使用、分配及效益。由于高校专项资金来源、性质、范围不同，体现的效益也不同，衡量效果性、效率性、经济性的标准也会截然不同，如高校修购专项资金体现的是硬件设施教学质量，科研专项资金体现的是科研成果及水平。因此，审计人员在审计之前需要慎重考虑绩效评估的标准问题，构建的绩效评价指标体系应兼顾不同性质的资金，使不同性质的资金具有全面性和可比性。此外，高校专项资金的绩效评估，有些绩效无法用货币化计量，如社会效益，这必然会影响绩效评估结果，存在评估风险。因此，绩效评估指标体系的构建离不开定量化指标，当然定性指标也必不可少。总之，绩效评估指标体系在兼顾全面性与可比性的基础上，考虑定量与定性相结合，做到科学合理，制度、标准统一，这样才能客观公允地进行专项资金绩效评估工作。其次，选择正确的专项资金绩效审计方法。审计方法贯穿于整个审计工作过程，在专项资金绩效审计评估结果中起着举足轻重的作用。审计实施阶段从执行审计方案、整理审计数据、编制工作底稿直至出具审计意见书，都有审计方法的运用。因此，在审计方法的选择上，审计人员需保持应有的职业谨慎态度，选择科学、正确的审计方法。为了降低绩效评估风险，发挥审计实施阶段“免疫”效应，审计实施过程中不仅要运用传统的审计方法如抽样调查、观察分析等，也应该结合比较分析法、投入产出法等定量评价方法，这样才能为绩效评价结果的准确度奠定良好的基础。最后，确定合理的专项资金绩效审计实施程序。在确定绩效评估指标体系及审计方法后，审计人员要做的下一步工作就是设计和实施合理的专项资金绩效审计程序，即控制测试与实质性程序。审计人员根据前期掌握的情况，考虑审计程序的性质、时间和范围后，结合被审计单位的系统运行方式、资源和制约因素设计科学合理的方案，以便专项资金绩效的评估。为了确保控制测试与实质性程序的顺利进行，审计人员需要熟悉专项资金绩效审计的内容，包括专项资金的预算管理制度、高校部分机构设置、专项资金使用管理办法、专项资金管理与实施情况等。结合绩效审计的内容及自身专业素质，借鉴绩效审计先进经验及管理技术，对获得的信息质量和可信度作出合理判断，确定专项资金绩效审计的重点领域，完成对被审计单位的控制测试与实质性程序。最后经过科学的验证，得出专项资金绩效审计评价结论。
（三）减少绩效反馈风险，发挥审计报告及反馈阶段“免疫”效应
审计报告阶段，最典型的特点是出具绩效审计报告，反馈信息。绩效审计报告的格式不局限于财务审计中的无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见四种类型，形式更多样化，内容更广泛，视野更开阔。它不仅能确保审计报告的权威性与财务状况的真实性，也能反映绩效的好坏。被审计单位专项资金的来源、使用、管理、制度设计、内部控制、绩效结果等详细情况及相应的审计建议和改进措施将会成为高校专项资金绩效审计报告的主要内容。其审计报告的最终目的是发挥专项资金绩效审计的“免疫”效应，对高校起到一定的预警作用，同时促进被审计单位未来能够有效合理使用专项资金。因此，审计报告的内容对被审计单位有重要的影响作用。虽然审计人员只是充分描述实地调查与分析状况并根据审计标准提出相关的建议，不用强迫被审计单位接受，也不需要对绩效审计处理作出决定，但是审计报告的准确性需要审计人员的保证，因此，审计人员编制审计报告时，同样需要保持应有的职业谨慎态度。由于审计报告使用者的经验、知识水平等差异，对审计报告的审视与理解不同，这使得审计报告的反馈存在一定的风险。为了减少专项资金绩效反馈风险，发挥审计报告及反馈阶段“免疫”效应，一方面，在审计报告中，应该针对专项资金来源情况、管理情况及使用带来的绩效现状进行描述，对被审计事项的风险进行评估，及时发现问题，同时对专项资金绩效现状产生的原因进行深入分析，确保绩效评价的合理性及审计报告的真实与准确性；另一方面，审计人员要及时向被审计单位管理层解释专项资金使用存在的问题与建议，以便问题得到及时解决，并进一步了解审计建议被采纳执行的情况。因为发挥高校专项资金绩效审计的“免疫效应”就是揭露问题、纠正问题、抵御风险，达到绩效增值的目的。审计工作质量的检验效果则是了解审计建议被采纳的情况，如果问题没有纠正，建议未被采纳，审计人员则应从被审计单位及审计报告两方面找原因，从审计反馈中不断完善后续的专项资金绩效审计工作。
四、有效发挥高校专项资金绩效审计“免疫”效应的措施
首先，要确保高校专项资金绩效审计工作有法可依、有据可循。一方面，要在制度上明确风险导向的专项资金绩效审计的重要性，同时出台相关的法律规章，分别从专项资金的法律权限、审计程序、审计内容、审计方法等方面对风险导向的专项资金绩效审计作出明确的指示，通过立法手段保护该模式的审计，提升其审计地位及法律地位。另一方面，在操作层面，根据我国丰富的绩效审计积累以及专项资金项目或类似项目绩效审计经验，借鉴国外相关的绩效审计体系，制定一套完整且可行的专项资金绩效审计具体操作要求，为专项绩效审计工作的实施提供良好的平台。其次，加强高校专项资金项目的事前审计。由于目前我国审计机关对高校专项资金的绩效审计大部分属于事后审计，事后审计的“免疫”效应虽然效果比较明显，但是无法预防事前的专项资金损失浪费。因此，为了有效预防与制约被审单位专项资金的无效率使用，降低专项资金浪费与损失，应该将专项资金的审计重点转向专项资金损失浪费的预防，加强专项资金的事前审计。从专项资金的申报、审批、立项过程就开始关注，对其流程的规范性、合理性、合法性进行重点审查，及时发现问题，纠正问题。这样不仅防止专项资金的无效使用，也可以发挥绩效审计的“免疫”效应，降低审计风险。最后，全面提升审计人员的综合素质。专项资金的绩效审计涉及的范围非常广泛，未来专项资金绩效审计工作不仅离不开审计信息与网络技术平台，也会涉及许多政策、技术、管理方面的内容。高质量的绩效审计要求高素质的审计人员，他们不但要有良好的专业知识储备和熟悉国家审计法律政策，也要具备良好的计算机与网络技术及熟练的操作能力，而目前专项资金绩效审计人员远远达不到这样的要求。因为大部分审计人员基本只有坚实的理论基础，没有丰富的经验或计算机技术水平低，这种情况必然导致绩效审计工作效率低，绩效审计执行难度大。因此，为了有效发挥高校专项资金绩效审计“免疫”效应，审计人员应该努力加强自身的综合素质，不仅要强化专项资金绩效审计专业知识，也要及时了解专项资金绩效审计法律动向，更要注重计算机、信息技术操作能力的提升，以便满足国家不同审计项目的绩效审计需求。
作者：钟金萍 张星文 单位：广西财经学院 广西大学商学院
