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一、问题的提出
目前保障房建设资金筹集和管理不够规范，存在未足额提取或安排保障性安居工程资金未完全落实相关优惠政策，未按规定拨付、使用或管理专项资金等问题。在保障房资金使用过程中，施工单位存在“低价竞标，高价结算”的高估冒算现象，虚报工程造价，造成资金的浪费流失。随着中央和地方政府对于保障性安居工程的资金投入不断加大，公共财政资金的使用效率成为资金管理的重点。然而，目前公共财政资金预算拨款与投资效果相脱节，资金使用的监督和评价机制缺乏，这导致保障房建设资金使用效率低下，不利于“民生工程”的建设和整个社会的和谐稳定。国外开展绩效审计的经验表明，绩效审计综合运用多种方法，能够明确财政资金使用的标准，有利于加强资金使用的效率。审计署“十二五”审计工作发展规划明确提出“全面推进绩效审计，提高财政资金经济性、效率性和效果性”。该规划还提出构建和完善绩效审计评价及方法体系，2013年底前建立财政绩效审计评价体系和方法体系。然而由于绩效审计在我国开展时间较短，审计人员还没有真正从传统合规性审计理念阶段过渡到绩效审计理念阶段，在审计实践中，审计内容和审计标准不清楚，绩效审计方法和技术的运用较少。现行的绩效评价缺乏理论指导，缺乏绩效具体表现、指标衡量的理论依据，再加上绩效审计的对象千差万别，衡量审计对象经济性、效率性和效果性的标准难以完全统一，这些情况导致评价指标体系的制定缺乏科学性，处于评价指标体系核心的评价指标很不完善并且缺乏横向的可比性。审计实践中，各地开展的绩效审计自行设计评价指标，评价结果也没有形成相对应的数据库。现有的公共工程投资绩效审计评价指标体系尚未达成共识，更何谈专门针对保障房资金管理领域的绩效审计评价指标体系。鉴于以上分析，构建专门针对保障房资金管理领域的绩效审计评价指标体系，客观评价并加强保障房资金管理，有着重要的现实意义。
二、相关文献述评
目前国内学者针对保障房及其资金管理的研究，还没有涉及保障房资金管理绩效审计，更多的学者着眼于宏观层面的公共工程与公共工程投资的绩效审计领域。公共工程是具有明显福利性的公共产品。保障房建设资金筹措与投资以中央和地方财政资金投入为主导，同时保障房是社会保障体系的重要组成部分，具有准公共产品的属性，因此保障房项目应属于政府公共工程的范畴，保障房资金管理绩效审计也应该纳入政府绩效审计的范畴。保障房资金管理绩效审计的研究可以借鉴公共工程投资绩效审计的相关研究成果。一些学者从公共工程资金管理的定义和性质出发研究资金管理的绩效。然而公共工程的建设规模、项目类型和资金来源都存在显著差异，尤其是在目前投资多元化的格局下，因此公共工程资金管理绩效评价应该走出财务审计的局限。时现认为公共工程投资绩效审计通过筹资时期的绩效审计、投资分配时期的绩效审计、投资运用阶段的绩效审计和投资回收阶段的绩效审计反映出来。关于公共工程投资绩效审计评价指标体系的研究，学者主要从体系构建原则、评价指标、评价方法等核心内容进行研究。对于评价指标体系的构建原则，有学者认为按照系统理论的方法构建，并且结合外部环境因素。特别是以基础设施建设为特色的大规模投资，其绩效评价指标体系的构建应遵循全面性、综合性、灵活性、可持续发展、建设性等五个原则，从相关性、经济性、效率性、效果性、可持续发展能力和合规性这六个方面建立大规模投资绩效审计评价指标体系。对于绩效审计评价指标的选择，公共资金效益审计评价体系应当包括用于评价被审计对象的经济性、效率性和效果性的审计评价指标。评价标准应既包括指导性的合理的总体评价标准，也要有针对不同类型审计对象的具体评价标准。予以评价的指标群应该涵盖多层次、多角度，定量和定性指标体系相结合。也有学者基于平衡计分卡模型选择评价指标。还有部分学者根据投资项目的具体程序或内容构建评价指标体系。对于绩效审计评价方法，目前许多学者采用加权计分的评价方法，根据实际审计情况，对选定的评价指标打分，再通过主观赋权的专家打分法或者客观赋权等权重计算方法对分数加权计量。采用这些方法具有一定的科学性，但是操作程序复杂，不易于方法的普及，并且在实际审计过程中这种方法的适用性有待检验。创新指标评价方法、提高方法的科学性也成为许多学者研究的重点，有学者引入多层次灰色模糊评判方法构建评价体系，统一量化定性指标，以此减少误差。综上所述，由于公共工程投资项目绩效审计的对象千差万别，目前科学合理、实用的投资项目绩效审计评价指标体系尚未形成。学者们关于公共工程投资项目绩效审计评价指标体系的研究各有侧重，目前尚未达成共识。保障房资金管理与公共工程投资管理存在共性，但保障房资金管理又有其特殊性。构建保障房资金管理绩效审计评价指标体系必须充分考虑保障房建设项目的特性。目前，以经济性、效率性、效果性、公平性和环境性“5E”审计目标作为构建绩效审计评价指标体系的理念已成主流。然而，公平性和环境性都可以认为属于效果性的范畴，再加上保障房建设项目的社会效益和环境效益往往难以从数量上加以概括，需运用定性标准和非货币指标进行衡量与评价。因此，本文以经济性、效率性和效果性作为保障房资金管理绩效审计目标。参照公共工程投资价值运动的四个阶段，本文关注保障房建设资金的筹集、分配、使用和回收四个阶段，同时依据相应法律法规、预算与计划标准，兼顾公众满意情况等外部因素构建绩效审计评价指标体系，多层次考虑指标群的选择，更多关注保障性效益，并在此基础上综合打分，以期数据化评价审计结果，从而更好地加强保障房资金管理。
三、保障房资金管理绩效审计评价指标及评价模型
保障房资金管理绩效审计评价体系主要构成要素见下图。囿于篇幅有限，本文只对其中的评价指标和评价模型进行重点分析。保障房作为社会保障体系的组成部分，其公共产品属性决定了评价指标体系的设计，除了要在资金筹集、分配、运用和回收四个阶段考虑经济性、效率性和效果性等短期绩效，更要兼顾环境性和公平性等长期绩效。对四个阶段分别建立指标，做到整个项目资金运行周期的全过程跟踪审计。同时，随着项目的推进和资金的运行，评价的方向和重点也会发生变化，因此还要注重指标体系的动态发展。评价指标的选择应有科学的依据，与保障房资金管理绩效审计目标和内容相关。评价指标还要简单适用，容易获取数据和信息，易于统计，应能够进行横向和纵向比较。保障房资金管理绩效审计评价目标如下：独立审查和评价保障房资金管理的经济性、效率性和效果性；出具关于保障房资金管理的经济性、效率性和效果性的独立审计意见；发现并分析保障房资金管理四个阶段在经济性、效率性和效果性方面存在的问题和绩效不佳的领域，加强资金监管；为宏观层次的保障房资金管理状况分析提供数据支撑，在制度层面、体制层面为加强保障房资金管理提出建议。根据上述评价目标，保障房资金管理绩效审计评价内容为保障房项目资金筹集、分配、使用和回收四个阶段的资金管理情况。
（一）评价指标及其涵义
依据保障房资金管理绩效审计评价目标，考虑保障房资金管理的四个阶段，评价指标体系可以设计成指标目标层、阶段层和属性层三个层次。在指标目标层：指标的筛选和设计依据绩效审计“3E”目标。这是评价指标的初级层级，明确绩效审计评价指标体系的目标。在指标阶段层：为了系统评价保障房资金使用情况，指标进一步划分为四个阶段层级。这是评价指标的子层级。保障房资金的筹集阶段重点关注资金的落实、到位情况、筹集资金的经济和时间成本、融资结构是否合理等方面。资金的分配和使用阶段主要关注资金的合规性和效率性，包括资金的收付、负责建设单位或代行建设单位管理机构有无挪用建设资金行为，或滞留建设资金等违规行为，以及成本控制和决算情况。资金的回收阶段主要关注保障房资金在民生、社会保障效果、公平性、环保等方面的作用，侧重于保障房项目后期的效果性评价。指标的选择注重过程性与动态性原则。在指标属性层：指标的属性层包括目标性指标和影响性指标。属性层级是评价指标体系的孙层级，这一层级的设计是为了在前面两个层级的基础上更加明确指标的性质，遵循可操作与可比较的原则。目标性指标是评价指标的主导性指标，它是直接反映保障房资金管理阶段经济性、效率性和效果性的指标。影响性指标是调整性指标，它是反映资金管理经济性、效率性和效果性受到诸如内部控制、风险管理等因素影响的指标。
（二）评价模型
绩效审计评价方法模型是将绩效评价指标体系数量化的关键步骤，是反映保障房资金管理绩效优劣的尺度，并为形成保障房资金管理绩效审计数据化信息提供基础。它包括两个方法模型，即绩效评价标准模型和计分综合评价模型。
1.绩效评价标准模型。
保障房资金管理绩效审计的标准应该以政府与企业制定的标准为主，并参考相关法律法规标准和行业历史标准。审计机关对于每一评价指标选择的评价标准模型包括指标标准值和单项指标分段计分标准。评价指标标准值反映的是该保障房资金管理项目各指标履行情况，根据指标的不同目标和属性，包括上限值和基准值标准。上限值标准是该保障房资金管理项目达到的最高水平的标准，多来源于历史标准。单项指标分段计分标准是对比实际审计指标值与指标标准值并按照差额进行计分。设计评价指标的原始分值，当评价指标为上限值时，n%/n为扣分标准，当评价标准为基准点时，按照差额的正负性进行加分或者扣分。例如，南京市审计局公布的2011年第4号《南京市保障性住房建设管理及资金筹集使用情况审计公告》中提供的数据，实际审计结果得到的A指标资金筹集率实际审计结果为64%，假定基准值为70%，指标计分为94分；D3指标工程竣工率为68.40%，假定上限值为100%，指标计分为68.4分。
2.计分综合评价模型。
为了对所有的绩效审计结果统一价值标准，提高资金管理项目的可比性，可以对得到的评价指标值对比预期目标值，采用计分的方法最后得到评价的总体数据。评价方法模型分为四个层次，第一个层次为单项指标分段计分，第二个层次是分资金使用阶段指标加权计分，第三个层次是分指标绩效审计目标层次加权计分，第四个层次是全部指标加权计分得到保障房资金管理项目总体绩效得分。单项指标分段计分是按照评价指标实际值与目标标准值的差额按照差额分段计分，确定调整分值。当实际值超过目标标准值时，从设定的单项指标基本分值中加分；当实际值低于目标标准值时，从设定的单项指标基本分值中扣分，进而得到调整分值。从而得到单项指标的分值，即：单项指标分值=单项指标基本分值+（或-）单项指标调整分值。在完成单项指标分段计分的基础上，根据绩效审计经济性、效率性和效果性目标进行加权计分：各绩效审计目标指标分值=经济性目标性指标分值×目标性指标权数+经济性影响性指标分值×影响性指标权数（以经济性的评价为例）。不同的资金管理阶段，按照不同指标目标性和影响性的属性进行加权计分：各资金管理阶段指标分值=该阶段目标性指标分值×目标性指标权数+该阶段影响性指标分值×影响性指标权数。其中：该阶段影响性指标分值=该阶段单项影响性指标分值×单项影响性指标占全部影响性指标分值比重。最后，再对各个资金管理阶段进行加权得到最后的绩效评价值，即：项目绩效指标分值=各阶段指标分值×各阶段绩效指标比重。
四、研究评价与展望
保障房资金管理绩效审计评价指标体系的构建遵循科学性、系统性与操作性相结合的原则，充分考虑了保障房作为保障民生的准公共产品的特殊性以及保障房的保障效果，选取的指标具有过程性和动态性，评价方法在调查基础上采取综合加权计分的手段。该评价指标体系的创新之处在于能够从阶段、目标和属性三个层次立体评价保障房资金管理，通过指标的不同属性和指标所处不同资金管理阶段赋予不同的权重，具有一定的灵活性和侧重性，不仅可以评价资金在各个阶段的使用情况，而且还可以评价不同绩效审计目标的完成情况。保障房资金管理绩效审计评价指标体系的原始数据源于审计人员围绕保障房资金管理项目审计调查所获取的相关数据，经过评价目标选定、评价阶段分解、评价指标分类和评价模型方法的确定等步骤完成保障房资金管理绩效审计评价体系。由此形成的绩效审计评价结果具有横向和纵向的可比性，并为形成保障房资金管理绩效审计数据化信息建立基础。这要求审计人员不仅熟悉审计、财务等相关专业知识，还要兼顾环境性与公平性。然而，实际保障房资金管理项目非常复杂，各种评价方法具有多样性。不同指标所处资金管理阶段的界定，以及在多指标评价中各指标属性与各资金管理阶段计分权重的选取，都将直接影响多指标评价的准确性与合理性。通过收集具体数据对本文所构建的评价指标体系进行完善，提高评价指标体系的科学性、操作性和实用性，将是后续研究的重要内容。
作者：马志娟 丁俊博 单位：南京审计学院审计与会计学院 普华永道中天会计师事务所
