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【摘要】利用2013—2016年间我国沪深A股上市公司数据，以审计师个体隐性知识获取为视角探讨审计质量的提高路径。研究发现，审计师个体知识获取度越高，积累的审计隐性知识越多，审计项目的质量就越高；审计师学历水平越高，其隐性知识获取能力越强，随着执业“干中学”隐性知识的获取与积累，审计质量的提升效果更为显著；特殊普通合伙会计师事务所中的利润分享机制，能够对合伙人的专用性投资与隐性知识获取产生有效激励，随着隐性知识获取度的提高审计质量的提升效果更为显著。因此，建议审计行业注重审计专业人才培养，会计师事务所应完善以利润分享为核心的治理机制，审计师个人则应投身审计执业实践、创新知识、磨砺技能，以提高审计质量。
一、引言
Poplanyi[1]在其名著《个人知识》中对个人知识给予广泛讨论，并划分为显性知识和隐性知识两大类别，指出知识具有嵌入性，即知识资本中的主客观成分无法分离。审计师作为知识型员工其个人知识获取以及对审计质量的影响，是一个有待深入研究的问题。审计师的专业技能本质上是将知识运用于实践、运用知识解决问题的能力[2]，审计师进行职业判断所必备的核心能力则更多地来自于其执业过程中获得和积累的隐性知识[3]。Nonaka等[4]基于隐性知识与显性知识形态间的差异，提出有关个人知识转化的SECI理论模型。SECI理论认为，通过“干中学”过程中的模仿和经验积累将显性知识内化为隐性知识，是个人知识转化中的核心环节。本文以SECI理论为基础，考察审计执业过程中隐性知识获取及其动力机制对审计质量的影响，有助于将个人层面的审计质量研究推向深入。
二、理论分析与假设提出
（一）审计执业中的隐性知识获取与审计质量
审计师执业是对个体知识的运用过程，也是一个知识转化的过程。基于SECI理论模型，审计执业过程中的知识转化可分解为以下环节：第一，审计项目团队中审计师个体在知识和技能方面存在差异，各自拥有不同的特长，审计执业过程中的知识传导与共享，有助于审计师各自的组件知识转化为项目执行中的高层次体系知识，并通过对知识的综合运用形成审计报告，完成知识的外显化与社会化。第二，审计师个体在项目团队执业过程中通过对知识较为丰富或富有经验的合作伙伴的观察、模仿等，提高了自身的职业判断能力与应付突发事件的能力，发展出为自身所拥有的新的审计隐性知识。第三，审计执业的过程即对被审计单位财务报表知识进行归并、综合、调整的过程，最后将审计结果高度凝练为审计报告，这一过程是知识的联结化过程。第四，审计师在执业过程中将各种显性知识内在化为隐性知识，从而积累了经验，提高了审计技能，为审计执业活动开展与隐性知识获取打下更强的知识基础。审计师在执业过程中所获取和积累的隐性知识，不仅有助于其专业胜任能力的发挥，而且有助于审计师保持应有的独立性，确保审计执业质量。首先，在执业过程中所获取和积累的隐性审计知识越多，审计师对财务报告中存在的问题就越敏感，越容易发现被审计单位存在的虚假事项，从而使其职业判断更为可靠。其次，在执业过程中所获取和积累的隐性知识越多，审计师越能够发现被审计客户财务报表中存在的错误或信息遗漏，进而获取充分的证据说服对方进行调整，减低因自身知识不足或思维限制所引致的独立性风险。最后，在知识转化和隐性知识的获取过程中，审计师会积累越来越多有关特定客户经营特点、业务特征、市场地位、内部控制体系等方面的知识。这类知识有助于审计师识别财务报表存在的重大错报风险，进而采取有效的审计程序、搜集充分适当的审计证据以形成恰当的审计结论，提高对客户企业财务报表可靠性的保证水平。基于上述分析，提出如下研究假设：H1：执业过程中审计师的隐性知识获取度越高，其所主持的审计项目质量就越高。
（二）隐性知识获取的动力机制与审计质量
知识型员工的知识获取能力与其学习能力以及学习积极性密切相关[5]。学习能力一般是指对所要学习的显性知识进行有效辨别，进而对其进行消化吸收和运用的能力。在同等外部环境下一部分审计师能够获得较高的学历教育水平，这说明他们对书面知识进行鉴别的能力更强并能对知识进行消化吸收，从而以较少的成本获得更高的教育水平。学历教育水平较高的审计师具有较强的知识吸收和运用能力，学历水平高低是审计师隐性知识获取能力强弱的外在反映。现有显性知识充当了知识创造流程的输入、输出和调节因素，是个人隐性知识获取和积累的基础[6]。审计师的学历教育水平越高则意味着其所拥有的显性知识越多，越有利于执业过程中的隐性知识获取和积累。因而可以认为，高学历审计师因拥有较高的显性知识水平与较强的学习能力，从而表现出较强的隐性知识获取能力，在审计执业中隐性知识获取与审计质量提高程度更为显著。基于上述分析，提出如下研究假设：H2：审计师学历水平越高其隐性知识获取能力越强，随着隐性知识获取度的提高审计质量的提升效果更为显著。知识获取能力与员工的学习积极性密切相关，因而需要对审计师个人的学习积极性进行有效激励，以增强其积极寻找和参与学习有价值的业务知识的动机，促使其在加强知识吸收利用的基础上获取和积累更具创造价值的隐性审计知识。当前国内大中型会计师事务所组织形式均采用特殊普通合伙制，利润分享是合伙制组织形式最重要的特征[7]，对审计师的专用性投资有很强的激励作用[8]。Teece[9]指出，知识在使用过程中能够实现价值增值与收益递增，原因不仅来自于知识型员工的学习能力，而且还与其高昂的专用性投资成本有关。审计师为参与会计师事务所利润分享所做的专用性投资在隐性知识获取与审计质量提高中的作用主要表现在：首先，专用性投资具有易“套牢”特性，这会抑制审计师围绕审计知识进行专用性投资的热情，当审计师获得晋升参与事务所利润分享的收益大大超出专用性投资的成本时，就能够对其进行持续性专用性投资产生有效激励，从而有助于他们在执业和人力资本投资的过程中获取和积累更多隐性审计知识。其次，审计师在晋升为合伙人被赋予参与利润分享的资格后，更加有动力通过知识的运用获取和积累隐性审计知识，从而实现知识的自我循环累积效应，提高审计能力。最后，参与事务所利润分享使得合伙人团队成为利益共同体，收益共享、风险共担，能有效增进审计团队成员之间的交流与合作，促进事务所内的知识共享与转化，为审计执业质量的整体提高奠定知识基础。基于上述分析，提出如下研究假设：H3：合伙人参与事务所利润分享能够对隐性知识获取产生有效激励，随着隐性知识获取度的提高审计质量的提升效果更为显著。
三、研究设计
（一）样本选择与数据来源
本文以我国资本市场2013—2016年间的A股上市公司财务报告及其审计报告为研究样本，审计师的个人信息通过手工整理获得，样本公司的财务数据主要来源于CSMAR数据库。借鉴韩维芳[10]的研究经验以签字顺序衡量审计师的身份，将审计项目负责人的相关样本作为主要研究对象。遵照研究惯例对样本数据做了筛选，其中剔除金融类和公共事业类上市公司样本181个，剔除会计年度当年上市的公司样本52个，剔除财务数据缺失的样本725个，剔除审计报告签字人个人信息缺失的样本346个，最终得到8276个有效样本。
（二）模型设定和变量定义
1.审计质量
本文采用以客户公司财务报表盈余质量为基础的连续变量指标对审计质量进行度量。主测试部分借鉴Kothari等[11]的研究经验，在修正的Jones模型基础上加入截距项和公司资产收益率（ROA）计算出操纵性应计值（DA），并以其绝对值DA作为审计质量的替代度量。在稳健性测试中，借鉴Gul等[12]的研究经验，采用审计报告激进度（AR）指标作为审计质量的替代变量。
2.知识获取度
根据前文所述，审计师个体的知识获取度取决于SECI循环次数及每次循环中执业“干中学”时间。审计项目越多知识获取过程的循环次数越多，而执业“干中学”时间取决于每个项目的审计期间。鉴于具体审计项目周期数据难以获得，以目标公司总资产自然对数与样本全体总资产自然对数均值的比值作为项目相对审计周期。其中，前一项为审计师j所签署的审计报告数量，后一项表示审计师j所审计项目相对时长的加总。
3.审计师学历水平
审计师个人的学历水平（EL）由低到高分别进行赋值：高中或中专以下学历赋值为1，大专学历赋值为2，本科、硕士和博士学历则依次赋值为3、4和5。
4.合伙人身份
合伙人身份变量（PS）代表审计师被提升为合伙人，具备参与事务所利润分享的资格。鉴于审计师获得合伙人资格需进行前置性专用性投资，该指标在样本期内审计师晋升为合伙人前1年及以后各年度取值为1，否则为0。
5.其他控制变量
鉴于审计质量还受客户公司财务状况、治理特征、内部控制等客观因素的影响，本文控制了部分上市公司特征变量（Controls）。另外还控制了年度因素（Year）和行业因素（Ind）变量。各变量定义及度量方式见表1。
四、实证分析
（一）描述性统计与相关性分析
表2列示了计量检验模型中主要变量的描述性统计结果。从表中可以看出，模型中被检验变量可操纵性应计的绝对值（DA）最大值为0.823，最小值0.001，标准差为0.535，说明样本数据之间有明显差异性，辨识度较高；样本中|DA|的均值为0.069，中位数为0.051，这说明多数样本公司财务报表的盈余操控程度较小，另有部分公司盈余操控幅度较大，样本数据的区分度较为明显。表3列示了计量检验模型中各主要变量之间的Pearson相关系数。被解释变量客户公司财务报表可操纵性应计的绝对值（|DA|）与知识获取度（KG）、审计师学历水平（EL）、合伙人身份（PS）之间的相关系数均显著为负，初步表明执业过程中审计师的隐性知识获取度越高，其所主持的审计项目质量就越高，并且审计师个体知识集成效应可能受到审计师学历水平、合伙人身份等因素的调节。
（二）回归结果分析
表4为对各计量模型进行多元回归分析的结果。模型（1）的回归结果显示，以可操纵性应计的绝对值作为审计质量的替代变量，知识获取度（KG）的回归系数在1%水平上显著为负。这一结果表明，在执业过程中审计师能够不断获取和积累隐性知识，根据特定行业或客户的业务特点并结合内外部环境进行更加有效的职业判断，不断提高审计过程中所遇到问题的能力，被审计客户财务报表盈余操纵现象的抑制作用不断增强，最终提高审计质量。假设1的论断得到了验证。模型（2）的回归结果显示，审计师个体知识获取度与学历水平交乘项（KG×EL）的回归系数在1%水平上显著为负。这一结果表明，与低学历审计师相比较，高学历审计师的隐性知识获取与审计质量提高效果更加显著，支持了假设2的论断。具体来说，学历水平较高的审计师因具有较多的显性知识与较强的学习能力，能够在执业“干中学”过程中体现其较强的知识获取与积累效果。随执业过程中知识获取与积累各环节的实施，审计师能够不断积累越来越多的隐性审计知识，有助于其识别财务报表存在的重大错报风险，进而采取有效的审计程序、搜集充分适当的审计证据以形成恰当的审计结论，提高对客户企业财务报表可靠性的保证水平。模型（3）的回归结果显示，隐性知识获取度与合伙人身份交乘项（KG×PS）的回归系数在1%水平上显著为负。这一结果说明，特殊普通合伙会计师事务所中的利润分享机制，对合伙人知识集成及知识专用性投资产生很强的激励作用，有助于激励合伙人在执业“干中学”过程中不断发挥主观能动性，积累更多的隐性审计知识。晋升为合伙人参与事务所利润分享对专用性投资的激励作用，还有助于改善合伙人个人的知识结构，增强其根据被审计单位内外部环境进行审计判断的能力，在审计质量提高中发挥越来越强的作用。假设3的论断得到了支持。
（三）稳健性检验
表5提供了采用审计报告激进度（AR）指标对审计质量进行替代度量对前文假设进行回归分析的结果。对模型（1）进行回归的结果显示，知识集成度（KG）的回归系数显著为负，验证了审计项目质量随审计师个体知识获取程度增加而提高的假设。对模型（2）做回归的结果显示，审计师个体知识获取度与学历水平交乘项（KG×EL）的回归系数显著为负，说明高学历审计师群体的学习能力更强，从而有助于执业过程中的隐性知识获取与积累，在更大程度上提高审计质量。对模型（3）进行回归的结果显示，隐性知识获取度与合伙人身份交乘项（KG×PS）的回归系数显著为负，说明特殊普通合伙会计师事务所中，合伙人参与利润分享有助于其提高隐性知识获取程度，提高专用性投资水平与职业判断能力，出具更具公允性的审计报告，对被审计公司财务报表的稳健性提供合理保证。稳健性检验得出的结论与主测试的结果相一致。
五、结论与启示
本文以2013—2016年间我国沪深A股上市公司及其主审审计师为研究样本，以审计师个体隐性知识获取为视角探讨审计质量提高路径，并考察了以学历水平为代表的学习能力以及参与事务所利润分享等动力机制对隐性知识获取与审计质量的影响。研究结果表明：审计师个体知识获取度越高，积累的审计隐性知识越多，审计项目的质量就越高；审计师学历水平越高其隐性知识获取能力越强，随执业“干中学”中隐性知识的获取与积累，审计质量的提升效果更为显著；特殊普通合伙会计师事务所的利润分享机制，能够对合伙人的专用性投资与隐性知识获取产生有效激励，随着隐性知识获取度的提高审计质量的提升效果更为显著。本文研究结论的启发意义：首先，在审计执业实践中实现对知识的运用、传导、共享、集成与创新，是优化个人知识结构、实现知识动态增值的有效路径。审计师应注重在审计执业实践中，磨砺审计技能、提升审计能力，最终提高审计质量，塑造行业声誉。其次，审计师进入职业生涯之前接受正规途径的学历教育，能够为知识的获取与积累提供显性知识基础，有助于提高执业过程中隐性知识的获取能力。审计行业应根植于专业教育的坚实土壤，致力于未来审计人才职业素养的塑造与培养。最后，审计师作为知识型员工有很强的自我价值实现愿望，参与事务所利润分享对高知识、高能力审计师的激励效果更为显著。会计师事务所在确立合伙治理模式后，应加强以利润分享机制为核心的治理机制建设，探索将知识水平、专业能力、业务能力、执业质量等指标作为利润分享的基准。
作者:唐衍军 蒋煦涵 单位:华东交通大学经济管理学院 江西财经大学会计学院