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摘要：2016年12月23日，我国财政部批准并了《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》等12项准则，要求在审计报告中沟通关键审计事项，开始了审计报告改革的步伐。基于这一背景，本文梳理了此次审计报告改革的内容，并对新审计准则可能带来的影响进行分析。
一、审计报告改革的内容
审计报告的内容和格式自20世纪形成至今，几乎没有进行过重大的改革或者变动，在2008年金融危机后，为了响应报表使用者的需要，即除了审计意见之外，他们基本上无法获得其他有关被审计单位的信息，以及注册会计师的具体工作内容。而如今的审计报告改革将这一“黑匣子”进行了“解密”，审计报告不再是单一、固定的“八股文”，审计报告使用者也能获得更多的信息。在英国、美国、欧盟等相继进行审计报告改革后，我国也制定并了相关新审计准则，推动审计报告改革的进行。2016年1月，中国注册会计师协会了审计报告相关准则征求意见稿，同年12月23日，财政部批准并了《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》等12项准则，2018年1月1日起在全部A股上市公司中适用，标志着审计报告改革的开始。在这次审计报告改革中，最核心的内容是新制定了《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》这一审计准则。除此之外，这一次审计报告改革还对《中国注册会计师审计准则第1503号——在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》以及《中国注册会计师审计准则第1521号——注册会计师对其他信息的责任》等6项审计准则进行了实质性修订，并且对《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》、《中国注册会计师审计准则第1341号——书面声明》等5项审计准则的文字描述进行了修改。《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》规定，除了出具无法表示意见的审计报告之外，注册会计师需要在审计报告中披露关键审计事项。而关键审计事项，一般分为两步确定，首先是注册会计师根据职业经验获取对财务报表审计最为重要的事项，其次是从注册会计师与治理层沟通与交流中选取。除此之外，注册会计师还需要在审计报告中披露选取这些事项的原因、事项的描述以及注册会计师的审计应对步骤。在审计报告中披露关键审计事项被认为是此次审计报告改革最核心、最有意义的内容，因为通过关键审计事项，审计报告使用者可以了解企业的潜在风险、审计师的具体工作内容以及审计应对措施等在以前的审计报告中获取不到的信息。《中国注册会计师审计准则第1503号——在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》规定，其他事项段，指的是审计报告中的一个段落，这个段落是未在企业财务报表中披露或者列报的事项，但是对财务报表使用者，如企业外部投资者、监管层、债权人等具有增量信息的事项。其他事项段的披露也同样需要通过注册会计师与公司治理层沟通后进行确定。《中国注册会计师第1521号——注册会计师对其他信息的责任》规定，注册会计师必须考虑企业财务报告中的其他信息是否存在与财务报表有重大不一致的地方，且与其在审计过程中了解到的情况是否存在重大不一致。如果发现重大不一致，注册会计师必须与企业治理层讨论这一事项，同时要进一步实施额外的相关审计程序。通过以上对这次审计报告改革内容的介绍，我们可以看出，无论是新制定的《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》，还是对《中国注册会计师审计准则第1521号——注册会计师对其他信息的责任》等准则进行实质性的修改，都可能让企业的审计报告使用者获得额外信息。
二、审计报告改革可能带来的正面影响
本次审计报告改革，可能有以下几点正面的影响。审计报告改革要求注册会计师在审计报告中披露关键审计事项，增加了资本市场信息透明度，审计报告使用者能够获得增量信息。以前审计报告在格式、内容上基本是固定不变的，大部分审计报告阅读者关注的仅有审计意见这一个部分，而对其他部分所包含的信息直接忽略。但在审计报告改革之后，除了以前已有的信息外，还披露了每个企业特有的信息，即关键审计事项。通过关键审计事项的描述、选取理由以及注册会计师的审计应对措施，审计报告使用者可以了解注册会计师在这一过程中的工作内容、工作方法以及最后的工作结果，也可以对企业潜在风险进行感知，这些在一定程度上增加了资本市场的信息透明度，使审计报告使用者能够获得增量信息。审计报告改革使企业更加注重风险的管控与防范。在以前的审计报告中，对企业影响最大的内容即为审计意见的类型，只要是标准无保留的审计意见，企业可能就不会被认为存在有关风险。但在审计报告改革后，需要披露关键审计事项，即使企业财务报表的审计意见是标准无保留意见，但只要在关键审计事项中披露了有关企业的风险事项，就可能引起投资者以及外部监管单位的注意。所以，企业不再像以前那样只需要关注其审计意见的类型，还需要关注可能在审计报告中披露的关键审计事项，以及外部投资者、监管单位在阅读审计报告后的反应，这样企业会更加注重风险的管控与防范。审计报告改革在一定程度上加强了注册会计师对审计报告的责任感。在审计报告改革之前，审计报告中最核心的内容是审计意见，审计意见是注册会计师工作的核心成果，也是审计报告使用者最关心的。而在审计报告改革之后，除了审计意见之外，注册会计师披露的关键审计事项意味着其需要承担披露这些事项的责任，同时也要承担披露其审计应对步骤的责任，即是否采取了合理、充分的审计应对措施，这些都会加强注册会计师对审计报告的责任感。审计报告改革在一定程度上促进了会计事务所的培训与技能提升。在审计报告改革之前，会计师事务所针对出具审计报告的培训可能都是“老一套”。但是在审计报告改革之后，会计师事务所需要按照新审计准则的具体要求对注册会计师进行培训，这些在一定程度上促进了注册会计师的技能提升。
三、审计报告改革可能带来的负面影响
本次审计报告改革，也可能有以下几点负面的影响。审计报告改革可能带来审计延迟的增加。一般来说，审计延迟，即资产负债表日至企业审计报告签署日期之间的天数，是审计效率的直接衡量指标。审计延迟越高，意味着资本市场信息时滞越长，信息传递到投资者这一端的时间也就越长，不利于投资者及时作出正确的选择，也不利于资本市场信息传递效率的提升。审计报告改革要求注册会计师披露关键审计事项，这些工作量的增加意味着注册会计师需要花费额外的时间去进行相关内容的复核，与企业治理层的沟通等工作。审计报告改革可能带来审计收费的增加，加大了企业的压力。审计报告改革后，注册会计师的工作量、工作强度都有可能增加，在这一情况下，审计收费可能相应增加。对于企业来说，审计费用本身就是一笔不小的支出，而在审计报告改革后，企业不仅面临披露内部特有信息的压力，还需要付出增量成本进行审计费用的支付，这一些都会导致企业压力的增加。审计报告改革可能带来企业之间的竞争加剧。在审计报告改革之前，注册会计师在审计报告中一般不会披露个性化、特有化的信息。在审计报告改革之后，企业的特有信息可能以关键审计事项的形式披露在审计报告中，而这些信息被企业竞争对手获得之后，可能会使得企业之间的竞争加剧。审计报告改革可能导致投资者难以理解新审计报告。注册会计师在审计报告中披露的关键审计事项是用专业化、精准化的语言进行描述与形容的，对于非会计与审计专业的审计报告使用者来说，可能对审计报告中出现的专业知识难以理解。虽然审计报告中披露了更多的信息，但可能会使得投资者等报告使用者无法理解这一些增量信息，从而对其投资决策不能起到有效的作用。
四、总结
世界各国、各个准则制定机构相继对审计报告进行了改革，我国在2016年也开始了审计报告改革的步伐。审计报告改革有其正面影响，也可能带来负面影响，而具体的影响如何，以及后续的政策效应如何，均需要相关研究更进一步的分析与探讨。
参考文献：
［1］唐建华.不忘初心实施好关键审计事项准则［J］.中国注册会计师，2018（03）：74-76.
［2］张呈.披露关键审计事项提高了审计报告信息含量吗？［J］.中国注册会计师，2017（11）：70-73.
［3］冉明东，徐耀珍.注册会计师审计报告改进研究——基于我国审计报告改革试点样本的分析［J］.审计研究，2017（05）：62-69.
作者:李籽佳 单位:东南大学经济管理学院