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【摘要】会计税收差异体现我国所得税法与企业会计准则之间存在的差别，涵盖企业会计信息、企业制度差异、企业盈余管理以及企业避税行为等信息。会计税收差异对会计师事务所审计及其风险都会产生影响，进而影响审计费用。文章在梳理现有相关研究的基础上，提出研究假设，构建实证模型，并以A股上市公司数据作为研究样本，采用描述性统计分析、相关性分析以及多元线性回归分析相结合的方法研究会计税收差异与审计费用两者之间的关系，希望为会计师事务所对审计风险的识别、审计费用的定价及监管机构的监管提供借鉴。
【关键词】会计税收差异；审计风险；审计费用
一、引言
我国上市公司首次被要求公开披露其外部审计费用始于2001年，自此会计师事务所对审计工作的收费情况开始向社会公开，审计费用的公开披露也引起了学术界的关注。陈西婵[1]从企业产权性质方面对审计费用进行研究；赵闻姬和张琳[2]从被审计单位特征、事务所特征与契约特征三个方面对审计收费问题进行研究；杨洁[3]从会计税收差异对审计收费产生影响的方向出发，理论分析审计费用与会计税收差异之间存在的关联。这些是在2006年我国《企业会计准则》中规定所得税会计采用债务法进行核算之后提出的。企业会计核算的利润总额与税收核算的应纳税所得额之间的差异因该规定而扩大[4]。会计与税法目的的不同是导致两者产生差异的主要原因，会计基于谨慎性原则以及实质重于形式原则为财务信息的使用者以及企业的利益相关者提供真实、完整的信息；而税法的目的旨在保证国家财政收入，对市场经济进行宏观调控，基于据实扣除与法定原则，企业应纳税所得额比财务会计利润被企业高管操纵的可能性较小。现有研究充分表明，会计税收差异不仅能够反映企业制度差异，而且能体现企业管理层盈余管理以及税务筹划的情况，一定程度的税务筹划行为可以使企业达到盈余管理的目的。谢香兵[5]认为，未来企业的盈余增长受到企业会计税收差异的影响。谭青和鲍树琛[6]认为企业会计税收差异比内部控制更能体现其财务信息、反映其盈余质量。孙雪娇和盖地[7]认为企业会计税收差异在其盈余管理与避税之间起着传导作用。会计师事务所在审计时可以通过会计税收差异程度大小划分上市公司税务筹划动机的强弱，进而对其盈余操控动机的强弱进行判断。对于事务所来说，在时间和空间范围内会计税收差异都会增加其在诉讼、监管和声誉成本等方面所面临的风险。综上所述，企业会计税收差异所包含的盈余管理或避税等信息可能会影响事务所对公司风险的评估。同时，企业管理层对会计税收差异的处理会提高会计师事务所的审计风险。而审计风险的提高，意味着事务所要执行的审计程序增多，审计成本会上升，审计费用将有所提升。国家发改委与财政部在2010年1月联合颁布的《会计师事务所服务收费管理办法》中已明确表明在确定审计收费标准时，会计师事务所应当充分考虑其潜在的审计风险和责任[8]。早期国内外对会税差异的研究主要集中在其对投资者、分析师和信用评级机构的影响等方面，但对会计税收差异与审计费用关系却鲜有研究。本文在借鉴国内学者研究成果的基础上，对我国上市公司会计税收差异与审计费用的关系进行实证研究，该研究丰富了现有会计税收差异研究的内容，为审计费用的有关分析提供了方向。对会计税收差异进行研究，有助于提高会计师事务所以及各利益相关者对会计税收差异这一指标的重视程度，减轻被审计单位与审计者之间的信息不对称，促使资本市场更健康地发展。除此之外，该研究能够为会计师事务所进行审计、设计恰当的审计程序以及审计程序的实施提供保障，同时也为相关监管机构进行监管提供借鉴。
二、理论分析
会计师事务所或注册会计师通过提供专业审计服务而取得的经济收益就是审计费用。审计费用为会计师事务所与客户之间提供了联系，审计工作强度、审计预期损失等因素直接影响审计费用。一般来说，审计工作量与审计对象的内部控制、税务筹划以及盈余管理等有密切联系，为降低审计风险，会计师事务所需通过更多的实质性程序、细节测试以及替代程序来收集更多审计证据，使风险降低到可接受范围内。在降低风险的过程中，执行程序的增加必然导致审计工作的增加，从而提高审计费用。会计师事务所面临的预期损失主要是指审计失败所面临的风险。在审计过程中，会计师事务所面临的审计风险不能通过调整审计程序就可以完全规避，而潜在的监管、诉讼成本和声誉等风险仍然存在。因此，事务所的审计费用应充分考虑其预期审计风险。现有研究文献已经证实会计税收差异反映公司盈余管理和税务筹划情况。根据经济人假设，企业的本质是追求自身利益最大化，税收会妨碍企业实现利益最大化目标，减少企业利润。为了降低成本，提高盈利水平，企业会在现有法律法规的限定下，将税务筹划与盈余管理相结合，采取一些税务筹划手段降低其实际税负，减少资金流出。一些公司管理层的个人收入与企业利润相关，在年终考核评价时，公司管理层有理由为了更好的个人收入与工作业绩而采用税务筹划等手段进行盈余管理。除此之外，根据信号传递理论，公司向社会披露的财务信息越好，获得外部投资者投资的概率越大，公司在未来经营中所面临的投融资方面的压力越小。基于这样的考虑，上市公司管理层就很可能进行盈余管理。会计师事务所通过会计税收差异识别企业税务筹划与盈余管理程度。如果企业的会计税收差异较大，超过正常的范围，会计师事务所可以借此来判别公司是否存在异常税务筹划与盈余管理行为，出具审计意见。对于会计税收差异超过正常范围的上市公司，审计过程更长，需要耗费的人力、物力更多，事务所面临更高的审计风险。因此，审计费用也会随之增加。基于以上理论，本文提出假设1。H1：在保持其他条件不变的情况下，上市公司会计税收差异与其审计费用呈正相关。上市公司的经济效益受其实际税负的影响，即其实际税率越高，上市公司的税收负担越重，越具有税务筹划与盈余管理的动机，则会计师事务所在审计时所面临的潜在风险越大，审计费用也随之增长，反之亦然。相对于享有国家税收优惠政策的低税率企业，高税率企业的审计费用更高。因此，本文提出假设2。H2：在高税率公司中，会计税收差异与审计费用的正相关关系比低税率公司更加显著。
三、研究设计
（一）样本选取与数据来源
选取2011—2016年我国A股上市公司中作为研究对象，剔除金融类、保险类、样本期间被ST和*ST的上市公司，所得税费用、利润总额不明或为负、数据不全、资产负债率大于1或小于0的上市公司后，得到12709个研究样本。本文的数据来源于国泰安财经研究数据库，数据处理以及实证检验采用Stata11.0。
（二）会计税收差异的度量
会计税收差异=会计利润总额-（所得税费用+递延所得税资产变化-递延所得税负债变化）/名义所得税税率
（三）模型
本文在建立以下模型时借鉴了Simunic（1980）和Hanlon（2012）等的研究成果[9]：INFEE=β0+β1SSCY+β2SIZE+β3ARR+β4INVR+β5OPINION+β6ROA+β7OUTRATIO+εINFEE是上市公司公开披露的审计费用。SSCY表示会计税收差异的绝对值。SIZE取被审计单位总资产的自然对数。审计风险随着企业规模以及业务项目的增加而加大，企业规模越大，会计师事务所在重大风险评估以及实施审计程序等方面所消耗的时间越长、占用的人力越多，成本与费用也将随之增加。选取存货与总资产比（INVR）、应收账款与总资产比（ARR）作为控制变量能反映出被审计单位业务流程的复杂程度以及会计师事务所面临审计风险的高低，注册会计师需要对其实施特定的审计程序，如函证、监盘等，审计费用会随着审计程序的增加而增加。被审计单位如果存在亏损且其财务结构不稳定时，可能导致其高管进行盈余管理，对于事务所来说其出具意见时所面临的审计风险提高，需要实施额外的审计程序相应增加，OPINION作为虚拟变量，取0时表明事务所出具标准无保留审计意见，在其他情况下OPINION均取1。选取企业资产收益率（ROA）作为衡量企业盈利能力的指标，企业盈利能力会对会计师事务所的审计成本、费用、风险带来影响。上市公司的独立董事作为公司外部的监管人员，对企业税务筹划以及盈余管理行为都有一定的抑制作用，因此选取独立董事所占全体董事的比例（OUTRATIO）作为控制变量。同时，为了验证H2，将全样本分为“高税率”（税率>20%）组与“低税率”（税率≤20%）组，并对上述模型重新进行回归。
四、实证检验与结果分析
（一）描述性统计与相关性分析
表1为各变量的描述性统计分析结果。INFEE的均值为13.6611，最大值、最小值分别为18.0640、9.2103，表明不同企业的审计费用不同，且差异较大；SSCY的平均值是18.9001，最小值是10.4477，最大值是25.9254，由此可见，不同公司之间的会计税收差异区别很大。OPINION的均值为0.0135，表明会计师事务所出具的标准审计意见较多，出具非标准审计意见的概率很低。同时对变量进行了Pearson相关性检验，检验结果表明：会计税收差异与审计费用的相关性系数为0.6263，可以初步判断两者具有很强的正相关关系。
（二）多元线性回归分析
表2为会计税收差异与审计费用的多元线性回归结果。由表2的全样本回归结果可知，SSCY对INFEE的回归系数为0.0152，在1%的置信区间上显著为正，表明会计税收差异与审计费用两者呈正相关关系，检验了假设1。与享有国家税收优惠政策的低税率企业相比，高税率企业为实现自身的利益最大化，更具有盈余操控和税收规避的动机。因此，为了对比税率高低对研究结果的影响，将全样本组分为高税率组和低税率组，分别考察会计税收差异对审计费用的影响。表2显示在高税率组，SSCY与INFEE的回归系数为0.0180（1%统计水平显著）。但对于低税率组，两者的回归系数为0.0009，结果不显著。会计税收差异与审计费用在高税率组中的正相关关系比在低税率组中更显著。该结果符合预期，验证了假设2，即不享受国家税收优惠政策的高税负企业，其会计税收差异对会计师事务所的审计费用影响更大，事务所在对高税率企业进行审计时，所面临的风险更大，所需要付出的精力更多。
五、结论及建议
会计税收差异能够综合反映企业的盈余管理水平以及税务筹划程度，对事务所的审计定价有重要的影响。本文的研究结果启示：会计师事务所在审计过程中，特别是在对企业盈余管理和避税程度进行评估时，应当充分考虑上市公司的会计税收差异与实际税率，同时获取充分适当的审计证据，为评估企业的盈余管理以及避税行为提供指导性意见，这样可以将审计风险控制在可以接受的范围内。监管部门应该加强市场监督，密切关注会计税收差异指标向市场传递的信号，改善会计信息质量，提升交易质量，维持正常的市场交易秩序。在维护上市公司商业秘密的前提下，应适当增大上市公司纳税信息的披露，为外部信息使用者进行相关决策、学术研究等提供便利。
【参考文献】
［1］陈西婵.高质量审计能够提高企业的投资效率吗：来自中国上市公司的经验证据［J］.会计之友，2018（1）：45-49.
［2］赵闻姬，张琳.关于审计收费影响因素的文献综述［J］.山东纺织经济，2017（2）：25-26.
［3］杨洁.会计—税收差异对审计收费影响的理论分析［J］.经营与管理，2017（7）：130-132.
［4］钱春杰，周中胜.会计—税收差异、审计收费和“不清洁”审计意见［J］.审计研究，2007（1）：59-67.
［5］谢香兵.会计—税收差异、未来盈余增长与投资者认知偏差：基于我国上市公司的经验证据［J］.会计研究，2015（6）：18-25，96.
［6］谭青，鲍树琛.会计—税收差异能够影响审计收费吗？———基于盈余管理与税收规避的视角［J］.审计研究，2015（2）：81-88.
［7］孙雪娇，盖地.盈余管理与避税行为：战略替代抑或战略互补［J］.山西财经大学学报，2016（8）：114-124.
［8］国家发展和改革委员会.关于印发《会计师事务所服务收费管理办法》的通知［A］.2010.
［9］高波.会计—税收差异公司股权特征与审计收费：基于沪深A股上市公司经验数据［J］.国际商务财会，2017（3）：80-86，91.
作者:张孝光 张琦 单位:天津财经大学
