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摘要：
公共绩效管理推动了公共部门会计角色的转变，构建有效的成本会计及报告体系成为发展趋势。本文基于对公共部门绩效管理价值链的分析，着重论述了公共部门成本会计及报告体系的基本目标结构和模型构建，并集中阐述了绩效规划阶段、绩效实施阶段、绩效评价阶段以及绩效沟通环节的成本会计及报告体系的核心内容，提出了公共部门对外披露的成本报告体系。
关键词：
公共部门；成本会计；公共绩效管理；国有资本绩效评价
随着企业成本会计的持续发展和不断创新，成本会计在企业管理控制中发挥着日益重要的作用。那么，在公共部门中是否也需要构建成本会计及报告体系来提高经济决策的有效性进而强化绩效管理？这个问题的产生不仅是效仿营利性企业会计的发展经验，也是源于公共部门管理环境的深刻转变所带来的会计角色定位的变化（陈志斌，2014）。
一、公共部门及其相关的成本概念
公共部门可以采用不同的标准加以界定。就广义而言，公共部门可以包括国有企业。但公共部门的本意在于“公共性”，所以Gemmell （1993）提出根据政府公共性支出涵盖的对象来界定公共部门的范围。其潜在的含义是政府对国有企业的投资或补贴并不能直接列为公共性支出，所以国有企业并不能被视作公共部门的一部分。根据这种分类方法，本文所研究的公共部门的范围主要包括政府（部门）和公立的非营利组织（比如被称为“事业单位”的医院和高校等），但不包括国有企业。公共部门的基本特征是公益性，但同时又具有非营利性的特征，这意味着公共部门需要消耗和支配公共财物资源来履行其职能，即提供公共产品（包括优效物品）和公共服务。斯蒂格利茨（2005）认为，在混合经济模式下，公共部门从事经济活动的理论依据在于不完全市场的存在，或者说公共部门的经济活动可以实现社会资源的更有效配置。这一理论在实践中的体现，就是公共性支出的绩效问题①。由此可见，公共绩效管理是公共部门治理的核心问题（Stark，2002）。在公共部门支出绩效的测量和管理中，成本是一个重要的概念。对公共部门成本的测量可以从多个角度划分为不同的层次，比如生产成本和服务成本、总服务成本和单位服务成本、可控成本和不可控成本等。服务成本在公共部门成本会计中是一个重要的概念，是指公共部门在提供服务的过程中应计的各项耗费的总和，包括服务活动中所发生的物质消耗和劳动消耗。服务成本是一项综合性经济指标,能够反映公共部门的服务能力和运营管理水平,是进行绩效评价的重要依据。
二、公共绩效管理框架下公共部门成本会计系统的外部性特征
企业成本会计及报告一般被认为是对内的会计信息系统，主要为管理者的决策服务。由于内部性的特点，企业成本会计信息只面向本单位，不需要与其他组织或单位的成本信息具有可比性，也无须对外披露。由于公共部门与其他组织既有相同点，也有本质的差别，所以公共部门成本会计及报告体系也具有和企业成本会计不同的价值取向。公共部门以公众利益和社会利益为基本的出发点，形成了公共部门和社会公众之间以及公共部门不同级次之间的多重委托关系，并由此承担了广泛的公共受托责任。公共部门一方面承担了公共管理的责任，另一方面也承担了公共财产和公共财务资源的分配与管理的责任，也由此承担了公共绩效管理的受托责任。公共受托责任并不止于责任的履行，还包括对履行结果的反映。根据Patton（2002）基于报告观的公共受托责任理论，公共部门需要对外反映包括公共绩效管理在内的受托责任的履行状况。公共部门如果要反映其绩效管理的过程和结果，就有必要提供相应的财务信息，尤其是公共部门的成本信息，以有助于相关各方对公共部门绩效进行解读和评价。由此可见，在公共受托责任的视角下，公共部门的成本信息需要对外披露，公共部门成本会计和报告体系由此具有外部性特征。很显然，公共部门的成本会计及报告系统也具有对内的特点，可以为公共部门的内部管理者提供必要的信息，包括特别的成本信息，以促进公共部门的经济决策质量的提高。
三、基于公共绩效管理的公共部门成本会计及报告体系构建的总体思路
（一）公共绩效管理的价值链分析
公共绩效管理在全球范围内经过多年的推广和发展，先后经历了效率导向和结果导向的绩效管理模式，目前正转向公共价值导向的绩效管理模式（包宪国，2012）。公共价值导向的绩效管理理念揭示了公共绩效管理的公共产品本质。作为公共产品，公共部门的绩效管理就会存在生产和提供的过程，而且会在这个过程中创造公共价值，进而体现出外部性的特征。公共部门绩效管理的价值创造过程可以利用价值链加以分析。如图1所示，公共部门绩效管理的主要活动包括绩效预测与规划、绩效实施与控制、绩效分析与评价、绩效改进与优化，辅助活动主要包括信息系统开发、绩效信息内部沟通、绩效信息对外披露及反馈。这些活动的实施会直接创造管理价值和信息价值，最终形成社会价值。通过价值链分析可以发现，在公共部门绩效管理的关键环节需要数据和信息的支持。由于绩效评价和公共部门耗费的财务资源密切相关，所以这些关键环节在一定程度上需要成本数据和成本管理的支持。
（二）公共部门成本会计及报告体系的目标
会计及报告体系的目标是一个指导性的概念，也是公共部门成本会计及报告体系构建的理论起点。在强化公共绩效管理的背景下，公共部门成本会计及报告体系的目标具有特殊性和复杂性，其有别于一般意义上的会计信息系统的目标。公共部门成本会计及报告体系的基本目标需要和绩效管理的基本目标协调一致。公共部门绩效管理的基本目标是发掘组织和员工的潜力，不断提高和改善绩效水平。为此，公共部门成本会计及报告的基本目标在于，通过成本信息的提供、特有的成本核算方法和成本控制程序，积极参与公共部门绩效管理的规划和实施过程，同时满足公共部门绩效管理主体的决策需要。公共部门成本会计及报告体系作为公共部门整体会计信息系统的组成部分，其基本目标也要符合会计信息系统的一般功能性特征的要求。公共部门会计信息系统的突出特点是以预算管理为核心，服务于公共部门的预算管理和运营活动。基于这一点，公共部门成本会计及报告体系的基本目标也要体现在为公共部门的预算管理和运营活动提供基本的成本信息，促进公共部门实现预算管理目标并积极参与公共部门的运营管理活动。
（三）公共部门成本会计及报告体系的结构
在成本会计及报告总体目标的统驭下，公共部门成本会计活动和成本管理将贯穿于公共部门运营活动的全过程，并服务于公共部门绩效管理的主要环节。如前所述，根据公共部门绩效管理价值链的分析，将绩效管理两个层次的内容整合起来，核心环节将包括绩效预测与规划、绩效实施与控制、绩效分析与评价以及绩效信息沟通和反馈。虽然在这些重要的绩效管理环节中都需要成本会计及报告体系的支持，但不同管理环节的功能存在差异，所以对成本管理和成本信息的要求也不同。这样，公共部门成本会计及报告体系的构建就要考虑绩效管理各个阶段的特点，合理安排成本会计及报告体系的结构。根据公共部门绩效管理价值链的内容，一般意义上的公共部门成本会计及报告体系的结构可以划分为多个不同的子系统，也就是基于绩效管理不同阶段、不同环节的成本会计及报告子体系。具体包括绩效规划阶段、绩效实施控制阶段、绩效评价阶段以及绩效沟通和反馈环节的成本会计及报告体系。阶段性的成本会计和报告的主体既可以是单个公共部门，也可以是单个公共部门内部的具体业务部门和责任部门，主要提供反映单个公共部门阶段性的、局部的成本信息。单个公共部门整体的成本信息可以由局部信息和阶段性信息汇总合并而成。
（四）公共部门成本会计及报告体系的模型构建
Chan （2010）提出构建公共部门财务报告的一般模型，该模型有五个环节构成：财务报告的目的（purpose）、信息产品(products)、编制主体(preparers)、决定财务报告形式和内容的政策(policy)，以及建立财务报告制度的过程(process)。模型的突出特点是既体现了概念的本质，也体现了组织和管理的衔接，对公共部门成本会计和报告体系的构建具有借鉴意义，可以根据该一般模型设计成本会计及报告体系的整体模型。在建立模型的过程中，通过结合公共部门成本会计和报告体系的目标与结构，可以形成一体化的整合模型。在整合模型中，构建的起点是公共部门成本会计及报告体系的总体目标。在总体目标的引导下，具体构建绩效规划阶段、绩效实施控制阶段、绩效评价阶段以及绩效沟通和反馈环节的成本会计及报告体系的目标，各阶段成本会计及报告构成了完整的公共部门成本会计及报告体系。根据成本会计与财务报告体系模型的基本要素，需要进一步构建各绩效管理阶段成本会计的核心内容、组织基础、制度基础等。由于成本会计及报告体系构建的基础是会计活动，所以可以将财务报告的信息生产环节拓展为成本会计与报告的核心内容，具体包括成本会计的预测、确认、核算以及成本报告的编制。成本会计及报告的组织基础是会计核算和报告编制的主体。成本会计和报告构建离不开制度基础，即会计和报告的政策，比如概念框架、准则制度等。公共部门成本会计和报告体系的构建需要一个过程， 如果从战略选择的角度出发，循序渐进的构建过程是符合我国公共部门会计体系发展现状的选择。
四、公共部门成本会计的核心内容
公共部门成本会计的内容设计源于成本会计的基本理论，同样包括会计确认、核算和报告等具体内容。但这些具体内容在公共部门绩效管理的不同阶段体现出不同的特点。
（一）公共部门绩效规划阶段成本会计的核心内容
根据公共部门绩效规划阶段的活动目标和活动内容，成本会计的目标是为公共部门的绩效规划提供信息支持并发挥成本会计的预测和管理价值。绩效规划阶段成本会计的核心内容应围绕绩效规划的内容展开，具体包括两个方面：一是根据绩效评价指标确定成本会计的主要核算对象和核算分析内容；二是根据相关成本信息进行成本预测，为公共部门编制绩效规划提供依据。公共部门绩效评价指标既包括量化指标，也包括非量化指标，成本会计的核算对象主要结合量化指标来确定。公共部门绩效的量化衡量指标一般包括投入指标、过程指标、产出指标和效益指标四个维度。公共部门支出（投入）的重要特点是项目支出和专项支出所占比重大，所以项目总成本和部门总成本费用是两个同等重要的成本核算对象。公共部门的投入在走向产出的过程中，绩效指标关注的是资源的使用效率。公共部门投入的财务资源在使用过程中表现为提供公共服务或提供物质产品，所以服务成本、行政成本以及生产成本将成为重要的成本核算对象。公共部门绩效管理的产出指标和效益指标的衡量是建立在产出成本信息的基础之上，所以公共部门成本会计也需要结合实际产出和实际效果，将产出成本作为核算对象。公共部门绩效规划阶段的最终成果表现为各种有关绩效的预算。除了定性化的描述之外，广义的公共部门绩效预算直接表现为不同层次的支出预算，成本会计将为这些支出预算提供数据支持。公共部门成本预测的原始数据主要来自前期的历史数据，可以采用相应的因素分析和统计分析方法预测计划期的成本数据，用以编制支出预算。公共部门的服务支出预算、行政支出预算或产品生产预算建立在对其管理活动数量、服务数量或生产数量规划和单位成本预测的基础上。公共部门项目支出预算的编制依据是项目目标和项目成本预测的数据。公共部门总成本费用预算将结合服务费用预算、项目预算和基本支出预算编制而成。
（二）公共部门绩效实施阶段成本会计的核心内容
公共部门绩效实施阶段的主要活动是进行绩效管理和控制，及时跟踪绩效规划的执行情况并及时调整实施策略和方法。在绩效实施阶段，公共部门成本会计的主要目标是实现对公共部门成本的管理控制并为绩效控制提供相应的信息，核心内容是进行成本核算和成本控制。
1.明确具体成本项目的界限
Christiaens和Vanslembrouck （2010）提出公共部门成本会计首要的任务是界定成本概念并分清成本结构，以明确各类成本项目的界限。结合公共部门的运营特点，主要的成本概念包括相关成本和不相关成本、定额成本和标准成本、作业成本和变动成本等。其中，相关成本是指和特定成本核算对象直接相关或间接相关联的成本，反之则是不相关成本。区分相关成本和不相关成本对于核算公共部门的服务成本具有重要意义。由于公共部门的成本对象交织在一起，因此划清与公共服务相关的成本是合理配置财务资源的基础，如公立医院的医疗服务成本、公立高校的教学成本等。定员定额是实现公共部门预算管理和开支控制的重要制度，定额成本是不可更改的开支标准，也是会计核算的实际成本，而标准成本是一种目标成本，是实际成本的努力方向。作业成本项目的确定是基于“所有成本都可变”的理念，但与变动成本项目有所不同，作业成本项目强调的是按照公共部门服务作业或生产作业的动因来确定成本项目。
2.明确成本会计的确认基础
权责发生制改革是公共部门会计改革的主线，建立在权责发生制基础上的成本会计对公共部门显得尤为重要。通常情况下，公共部门的支出主要依靠预算拨款（行政单位）、无偿捐赠以及业务活动收入。由于公共部门大部分收入的取得具有无偿性，所以公共部门的成本费用与其收入之间并不存在确定的配比关系。这样，公共部门成本费用与其确认期间的配比关系就成为突出的问题，而权责发生制基础的应用能够满足这一要求。在权责发生制基础下，公共部门的全部当期支出可以划分为当期费用、待摊或递延的费用以及资本化的支出。以此为基础，公共部门可以按照既定的成本对象来归集相关费用，进行成本核算。资本性支出将分期分配到期间成本中，避免固定资产的成本在不同年度的非均匀分配而造成的波动。在提高公共部门期间成本核算的准确性的同时，权责发生制也会增加公共部门成本信息的前瞻性。这主要体现在会计年度期末，公共部门可以采用调整分录的方式，确认当期实际支出以外的应计费用项目，以提供完整且具有前瞻性的期间成本信息。
3.采用适当的核算方法进行成本核算和成本控制
在确定核算对象和相关成本界限的基础上，公共部门还必须采用适当的成本核算方法归集相关成本并形成相应的成本记录。公共部门可借鉴的成本核算方法既包括传统的方法，也包括现代成本会计的新方法。传统的成本核算方法包括定额成本法、变动成本法以及基于成本归集的分步法和分批法等；现代成本会计的新方法主要是指作业成本法。虽然公共部门以提供公共服务为主要活动，但依然存在确定的成本动因，可以采用作业成本法来核算运营活动的相关成本。且公共部门为了控制支出，一直进行定员控制，采用定额标准进行会计核算。所以公共部门的成本核算如果采用作业成本法，和定员定额控制方法结合在一起会发挥更有效的成本控制效果。按照作业成本法的步骤，公共部门首先将成本划分为各项作业，再根据不同的作业环节来确定差异化的定额标准，最后将各项作业环节的成本分配给服务。在这个过程中，两种方法结合的关键是根据成本动因和具体的作业环节细化定额成本标准，达到控制成本的目的。如果以高校的教学成本核算为例，可以将相关的教师或员工的薪酬划分为各项作业的成本，以此为基础确定各项课程的成本，进而确定教学成本。 除了作业成本法，公共部门的服务成本还可以采用变动成本法核算。采用变动成本法的优点是可以有效地与弹性预算衔接，便于成本预测分析，但是需要将服务成本中的混合成本分解为固定成本和变动成本。另外，公共部门的专门项目成本可以不必区分固定成本和变动成本，直接按照全部的投入核算，这种方法可以很好地与财务报告衔接，有助于成本信息的有效披露。
（三）公共部门绩效评价阶段成本会计的核心内容
公共部门绩效评价阶段的主要活动是在效率、效果和效益分析的基础上，进行绩效测算并根据绩效规划的实现程度进行绩效评价，为绩效改进和优化提供依据。绩效评价阶段成本会计的目标一方面是继续发挥管理工具的作用，另一方面是借助于成本分析为绩效评价提供相关的信息。这一阶段成本会计的核心内容是利用成本数据计算相应的绩效指标并采用成本比较分析的方法为绩效评价提供直接的依据。从理论角度出发，公共部门绩效评价不仅要评价经济效益，也要评价社会效益。但Wacht （1991）提出，公共组织的远期目标在于谋求组织的长远发展，而短期目标也要实现成本最小化。所谓成本最小化是指完成同样的服务数量耗费更少的成本，或者耗费同样的成本提供更多的服务。由此可见，成本指标既可以用于计算绩效评价指标，也可以直接用于衡量公共部门的绩效。Helden和Admiraal （2005）提出了平衡计分法在公共部门的应用思路和具体指标的设定，其中基于财务维度的指标具体包括单位服务成本或单位产出成本和不同项目活动的总成本。这些成本指标可以采用比较分析的方法来判断公共部门的绩效，具体比较分析的方法有差量分析法、跨时间比较法、针对任务对象的比较以及外部标杆比较分析法等。
五、公共部门成本报告体系构建
常丽（2009）提出公共部门（政府）的成本报告体系既包括对内的成本报告，也包括对外的成本报表和文字说明。对于公共部门而言，对内的成本报告主要用于内部的信息沟通，具体包括各责任中心的成本报告；对外的成本报告则主要用于信息披露和反馈，具体指以单个公共部门作为报告主体的各类成本报告。
（一）绩效规划阶段和实施阶段的成本报表
基于绩效规划的公共部门成本报表在应用层面上表现为成本预算。为了服务于绩效管理，公共部门需要编制的成本报告取决于绩效管理的目标，要根据绩效评价指标的需求来设定成本会计的核算对象，再根据核算对象确定成本预算和成本核算的内容。如前文所述，基于绩效评价的成本会计核算对象主要包括项目成本、服务成本、部门或单位的总运营成本。在此基础上，结合成本报告的主体，公共部门绩效规划阶段的成本预算报告包括项目成本预算、服务成本预算、部门总成本费用预算和责任中心成本预算。相应地，在绩效实施阶段的成本核算报告包括成本费用总表、项目成本表、服务成本表和责任中心成本表。 公共部门绩效实施阶段的主要成本报表的编制需要建立在权责发生制基础上，所以要结合权责发生制基础来确定成本报表的主要内容和报表要素。其中，成本费用总表的主要内容是反映公共部门运营的全部成本、期间费用和运营收益；服务成本表的主要内容是反映公共部门的一般服务活动和专项服务活动的全部成本、服务收益和净服务成本；项目成本表的主要内容是反映公共部门业务活动项目和专门项目的全部成本、项目收益和项目净成本；责任中心成本表的主要内容是反映公共部门内部设立的责任中心的成本耗费的详细信息。
（二）绩效评价阶段的成本分析报表
公共部门绩效评价阶段的成本报表的类型和内容主要取决于绩效分析判断的具体方法和内容。按分析方法进行划分，成本报表主要包括差量成本分析表、单位成本分析表、跨时间成本比较表以及实际成本和标杆成本比较表。其中，差量成本分析表即预算成本和实际成本比较的报表，反映预先规划的绩效指标的完成情况，揭示存在成本差异的项目以及差异的程度；单位成本分析表，主要反映公共部门完成既定服务目标、项目活动目标或生产目标所耗费的总成本和单位成本，以揭示公共部门使用财务资源的效率；跨时间比较分析表的主要内容是反映当期实际成本和前期成本比较的结果，包括成本变动的差量以及变动的程度；实际成本和标杆成本比较表主要反映公共部门的实际成本水平与理想化水平的差量和差异程度。由于公共部门以预算管理为主且不以营利为目标，就意味着单位服务成本是反映其财务绩效的主要指标，单位成本分析表也是反映其绩效管理效果的主要报表。以高等学校为例，其单位成本分析表的具体格式如表1所示。
（三）公共部门对外披露的成本报告体系设计
服务于公共部门绩效管理不同阶段的成本报表整合在一起，就构成了单个公共部门完整的成本报告体系。在这个体系中，仅供内部使用的成本报告主要有责任中心的成本报告，除此之外的成本报告既可以供内部使用，也可以对外披露。公共部门的成本报告体系包括主要成本报表和文字说明两个部分。成本报表主要包括单位服务成本表或单位产出成本表、项目成本表以及成本费用总表；文字说明部分主要需说明可控的成本因素和不可控的成本因素。在影响公共部门服务成本和运营成本的诸多因素中，有些因素是可控的，比如教学设备的投入、材料物品的消耗标准、班级规模以及师生比例等，这些因素是进行绩效评价和管理的重点；而有些因素是不可控的，比如市场价格变动、学生的学习效率和补考比例等。总之，基于公共绩效管理的公共部门成本会计及报告体系的构建需要保持前后一致的构建思路和行之有效的构建路径。其中，构建路径是实现公共部门成本会计及报告体系实用性的基础，需要进一步深入研究。具体的研究方向不仅包括权责发生制改革等前提条件，也包括成本报告的具体编制方法等具体的技术路径。
作者：常丽 逄浩丹 王景升 单位：东北财经大学会计学院 中国内部控制研究中心
主要参考文献：
[1]包国宪，王学军.以公共价值为基础的政府绩效治理——源起、架构与研究问题[J].公共管理学报，2012，（2）：89-97.
[2]常丽.绩效预算改革与政府成本会计的构建[J].财政研究，2009，（1）：23-25.
[3]陈志斌.基于衍生职能界定的政府会计角色定位研究[J].会计研究，2014，（1）：28-34.
[4]斯蒂格利茨.公共部门经济学（第三版）[M].郭庆旺等译.北京：中国人民大学出版社，2005：3-196.