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摘要：
成本会计是会计学专业中一门重要的课程，但在“互联网+”的时代背景下与新的实践严重脱节，教学中存在一些僵化的思维误区。如何改进成本会计课程教学，提高教学效果，值得思考。本文对这些误区进行了深层次剖析，并提出了成本会计教学改进的相应策略。
关键词：
成本；互联网；客户；思维
自会计学专业设立以来，成本会计学就被确定为专业必修课，内容长期不变。但随着互联网经济的发展，电子商务正风行世界，网络技术引发的全球信息化浪潮冲击、颠覆着传统社会经济的各个角落，网络化、数据化、定制化已成为时代的主旋律，差异化战略日益成为企业竞争的主要战略。互联网经济冲击着传统的成本会计模式，由此也动摇了传统的会计理论体系。在这样的背景下，传统成本会计的重要性慢慢下降了，甚至被边缘化了。最根本的原因是成本会计的发展落后于时代，成本会计的教学抱残守缺。只有以更加积极、开放的心态，深入了解互联网对成本会计工作本身及其所处环境产生的影响，主动利用互联网平台，在教学理念、核算方法、社会实践等方面变革调整，才可以让成本会计焕发青春活力。以下就成本会计课程教学存在的思维误区进行成因分析并提出改进建议。
一、“B2C”思维贯穿始终
什么是“B2C”思维呢？简单说就是站在厂家的角度考虑问题。姜文倾尽心力导演的《一步之遥》为什么被评为史上最垃圾的大片？那是因为他不是给观众拍的，而是为自己拍的。“B2C”思维下，厂家自认为应该怎么样，习惯做减法，降低成本的同时往往带来客户体验的下降；要么盲目堆砌，花钱做了客户根本不需要的功能。很多老师在讲成本会计时，自始至终站在厂家的角度，强调的是如何控制和降低成本，往往就成本而谈成本，视野没有放到整个价值链，没有关注企业竞争优势的培养，尤其是看不到客户的需要。“C2B”思维则不同，它是站在客户的角度去考虑成本。这个钱该不该花？该花多少？什么时间花？都花在什么地方？回答这些问题之前要假设自己是客户。只要能改进客户体验，增加其购买价值的成本，再高都是应该发生的，反之，再低都是不应该发生的。土豪金为什么受欢迎？千禾酱油50元一瓶为什么还卖得好？在老百姓越来越富裕的情况下，消费者首先关心的往往不是贵不贵，而是值不值。现在大家都知道京东商城的口碑是电商里面最好的，增长速度也是最快的，营业收入是最高的，之所以有这样的成绩是因为京东重视客户诉求，在京东的倒三角管理模型里面，客户是在最上层的。京东董事长刘强东发现，来自客户的投诉有70%都是关于快递的，于是决心改进客户体验。2007年底拿到第一笔1000万美元的融资后，刘强东就力排众议，开始自建物流，到今天已经8年多了，累计投资超过了18亿美元。这个过程中，京东连续多年巨额亏损，有很多人质疑刘强东的做法，但事实证明，刘强东是对的。再如柯达公司，1975年它就发明了第一部数码相机，但该技术不需要胶片，柯达公司管理层的反应是“这非常好，但不要把这东西告诉任何人”。如果大量推广数码相机，这将增加柯达公司的成本，降低柯达公司胶卷、摄影用化学品与相纸的赢利。于是，柯达公司将该技术锁进了箱底。结果怎么样呢？由于不重视消费者价值，2012年1月，柯达公司向法院提交了破产申请保护计划。客户就是上帝，这绝不是一句空话，基于上述分析，成本会计教师要积极学习互联网经济的特点，率先树立“B2C”思维,在教学时不要总引导学生进行“随手关灯”式的节约，而是要以企业的竞争战略为引导，站在客户的立场去考虑成本的问题，树立客户引领的成本管理思想，并在授课时主动向学生传递。
二、定制等于高成本
1970年美国未来学家阿尔文•托夫在《FutureShock》一书中提出了一种全新的生产方式的设想：以类似于标准化和大规模生产的成本和时间，提供客户特定需求的产品和服务。但传统成本会计告诉我们，生产规模越大，标准化程度越高，产品的单位成本越低；生产规模越小，标准化程度越低，单位成本越高。因此，个性化定制必然带来高成本。这在以前确实是对的，但在互联网经济下定制的成本未必就一定高。这是因为，一方面，互联网经济下厂家可以直面客户，从而将高昂的渠道成本降到最低，把降低的渠道成本让利给客户，如小米手机的做法；另一方面，网络可以把小而零散的个性化定制联结成大规模定制，厂家面对大规模定制时可以在大数据技术支持下利用标准化、模块化等方法降低产品的内部多样性，同时增加顾客可感知的外部多样性，通过产品和流程重组将产品定制生产转化或部分转化为零部件的批量生产，从而迅速向顾客提供低成本、高质量的定制产品。这不是一种设想，而是一种现实，典型如广州的家居定制公司尚品宅配。根据尚品宅配的招股说明书，其2014年营收将近20亿元，净利润1.3亿元。尚品宅配总经理李嘉聪认为：个性与共性并不矛盾，“有一点是最重要的，是基础性的，那就是再个性化的东西，你往下分，还是可以找到有共性的那个层次”。如中医院配药，医院每天要接待这么多病人，但药房给药的效率却非常高，不管什么样的单子，几位药剂师都能几分钟内配齐。这就是因为医院把配药这一部分实现了标准化，然后借助信息系统给解决了。家居也是一样的道理，为几十万个不同的户型配备合适的家具确实很耗时耗力，不可能有足够的设计师来完成任务，但是从户型这一层上往下分，可能所有房子的卧室、客厅、厨房的布局都差不多，在这基础上，要配置的衣柜、橱柜、台面、电器、床等家具又有很多共性，如此化整为零，一个户型拆分，每一个部分的配套方案要求就大大降低了。尚品宅配搜集了全国的所有的户型，建立了户型库，又从户型库扩展到产品库、设计库，打造成了三位一体的“云设计库”。一位顾客只要告知所在城市、楼盘、房价、收入、年龄等信息，设计师就可以在系统中找到过去三个月、半年、一年内类似顾客中受欢迎的几十上百套方案，作为参考。如果顾客在价格、样式、颜色、布局等细节上有任何的要求，只需要在现有方案上进行微调，设计流程非常快速，成本非常低。而这每一套的新方案，又会上传至数据库中，成为后来者的参考。这样重复滚动之下，短短五六年时间，尚品宅配竟然已经为全国近3万个楼盘，40多万户家庭提供了近30万种个性化方案，毛利率达到50%。如今，不仅家具，连运动鞋、月饼、西服、冰箱、手提包都通过定制走入千家万户，个性化定制已然成为一种潮流，即便有些定制的成本比较高，但消费者仍然乐于接受。所以，成本会计教师不能再告诉学生，一定要通过扩大生产规模，提高存货周转率来降低成本、获取利润，获取利润的不二法门是紧随消费者需求进行创新。随着互联网的发展，成本会计教师必须教会学生在定制的情形下如何考虑成本。
三、作业成本法是花瓶
如上所述，如今，“互联网+”的时代已经到来，通过互联网，消费者的话语权大大增强，其个性化需求可以直接诉诸厂家，消费者甚至可以参与到企业的设计与生产中去，单件、小批量定制或大规模定制日益流行。为顺应这个潮流，很多企业，如海尔、尚品宅配、红领服饰等都开始采用弹性制造系统；也出现了很多承接“小而快”电商订单的“淘工厂”，“小而美”的企业越来越多。在这样的背景下，间接成本、期间费用、数据日益成为成本构成的主要元素，生产成本也很少会在完工产品与在产品之间进行分配，作业成本法将取代品种法、分步法、分批法这老三样，日益成为成本核算的重要方法。两者之间有什么区别呢？传统的产品成本计算中，对间接成本的分配一般都采用单一的分配标准，如直接人工工时或机器工时或产品数量等，而间接成本与这些分配标准并不呈直线的正相关关系，如房租、管理人员工资、折旧等，这往往使成本信息失真进而导致决策失误。例如，某人经营一家超市，这家超市一共卖8大类商品，有一天，会计对这8大类商品进行核算，看到底哪类产品是赚钱的，哪类产品是亏的。会计在核算完每类商品的直接成本后，把超市的房租、水电费、人员工资等间接成本在八大类商品间平均分摊。然后告诉你，生鲜类商品是最赚钱的。这个时候，在决策时是否就可以决定明年只卖生鲜类产品呢？当然不能。因为虽然核算的方法是符合财务会计的规定，但是核算的结果是不准确的。生鲜类商品周转次数多，需要经常搬运、整理；需要有人吆喝、称重，占用更多人力；为了保鲜也需要更多的电来提供冷气。想要更准确的计算每类商品的成本，就需要对超市当中每个作业进行核算。比如，人工工时要根据作业量分解到每类商品中去，用电量也要分解到每类产品中去。这就是管理会计学中的作业成本法。作业成本法由于关注成本动因，直接对症下药，因此是更科学的成本计算和分析方法。但我们在教学中，90%以上的时间都分配给了传统的成本计算方法，作业成本法往往简单带过，甚至不讲。究其因，这是因为很多成本会计老师把作业成本法当成中看不中用的花瓶，一方面对它并不熟悉，盲人摸象；另一方面是对新事物存在一种天然的抵触，总喜欢讲虽然落后但自己最熟悉的内容。但不管我们愿不愿意，“互联网+”的时代已经到来了，我们要么顺应时代潮流改变自己，要么被时代所改变。
四、闭门也可造好车
在低成本办学的指导思想下，绝大部分高校实践教学部分严重欠缺。有的学校全部是课堂讲授，学生看到的除了表格就是数字；部分学校稍微好一点，也不过是让学生走入机房，在财务软件里模拟一下最简单的情形，实质上还是从账到账，从数字到数字。由于听不到机器的轰鸣，看不到材料的流转，闻不到竞争的硝烟，学生无法将账本与生动的生产现场联系起来，无法与实际业务结合起来思考，那种夹生感、疏离感始终存在。学生只有到真实的企业里面，先熟悉一遍业务然后再研究其成本核算才能达到效果。另外，由于与企业结合少，很多老师是从学校到学校，不清楚企业到底都在用什么以及需要什么。比如我们讲的辅助生产费用的分配方法，一共有5种，但哪种是企业用的最多的，哪种是用的最少的，哪种是根本不用的，绝大部分老师是不清楚的。笔者所在学院2015年6月份对中注协排名前100名的会计师事务所发出了1000份调查问卷（每家100份），请事务所的项目经理回答企业2014年对这五种方法的应用情况，收回有效问卷790份，涉及制造企业1865家（有的项目经理负责了好几家企业的审计）。由于计算结果最准确，会计电算化推广基础好，以前企业较少采用的代数分配法已经成了应用最广泛的辅助生产费用分配方法，而顺序分配法则没有企业使用。如果我们根据这些调查结果授课岂不是可以做到有的放矢，重点突出了吗？还有些内容完全则是没有必要讲的，但却大讲特讲。如逐步综合结转分步法中需要进行成本还原，历来是成本会计的难点问题，老师花很多心思和时间去讲，但很多学生还是听不明白。什么时候用逐步综合结转分步法呢？人大版的经典教材上告诉我们：只有在管理上要求计算各步骤完工产品所耗半成品费用，而不要求在成本还原的情况下采用。既然是不需要成本还原的情况下我们才采用了逐步综合结转分步法，那为什么还要成本还原呢？只有一种情况，那就是某种特殊情况出现后领导层改变了初衷。既然是怕领导层改变主意，那我们也可以一开始就采用分项结转分步法啊。因为分项结转分步法既可以在各步骤完工产品成本中看出上一步骤半成品的费用和本步骤加工费用水平，又可以按原始成本项目反映最终产品成本。至于像经典教材上所说的分项结转法存在成本结转工作比较复杂的缺点，在如今会计电算化普及的情况下只要进行一下简单的初始设置，这个缺点根本就不存在了。既然如此，我们为什么还要花费大量时间精力去讲学成本还原呢？难道只是为了应付各种考试吗？综上所述，成本会计的教学必须和社会实践结合。结合的途径是老生常谈了，那就是请进来，送出去。把在工厂一线的财务人员请到课堂来讲成本会计到底是怎么一回事；把老师和学生送到工厂去看成本会计到底是怎么一回事。没有经费？那都是借口，只要重视就不愁没有钱。
五、亏本的生意不能做
我们都知道，传统的成本会计基准点是短期，反映企业短期的成本信息，淹没了大量战略信息，企业长远绩效难以真正体现。在成本会计的思维中，单位生产成本是企业报价的底限，无论如何企业的产品定价不能低于成本，否则必亏无疑，而亏本的生意是不能做的。但在互联网经济盛行的今天，免费成为常态，甚至一开始还要倒贴，如滴滴和快的2014年光红包就发了15亿元以上。只要有竞争存在，通过基础的服务向用户收费是天方夜谭。著名的互联网公司，如美团、大众点评、滴滴打车、饿了吗、京东等都是亏损的，连续亏损为什么还有人不断大额进行投资呢？因为这些企业很可能有惊人的未来。只要互联网公司能坚持到最后，就可以用极低的成本去霸占或者瓜分整个市场，获得定价权，赶走后发竞争者，然后开始巨额的赢利。谷歌的搜索、腾讯的QQ、微信，都是如此。传统企业的增长是爬楼梯，一个台阶一个台阶地向上爬，而互联网企业的增长，则是开飞机。它们需要在地面进行漫长的滑行，积累速度。当速度达到一定地步后，一飞冲天，进入了指数增长期。典型的如阿里巴巴，在2010年年底之前，阿里巴巴集团还处于亏损之中，连续亏了10年。据当年的财务数据，截止2010年3月31日，归属于阿里巴巴集团的净亏损为8.02亿元，而到了2011年第一季度，阿里巴巴集团的净利润开始转正，2014年全年净利润234.03亿元，到2015年第三季度单季净利润达到92.52亿元。再如腾讯，1998年成立后连亏多年，最后马化腾找到中华网和新浪要以100万元卖掉QQ，结果还是被人拒绝了。挺过难关后，现在的腾讯怎么样呢？2014年净利润为238.88亿元，股价最高达到每股380港元。所以，在今天我们看待互联网企业时，往往不是看它的成本高低、毛利率高低，而是看它的商业模式，它的用户数、流量和单用户收入，以及相关指标的变化趋势。永远亏本的生意当然是没有人做的，这就要求有一个长远的战略眼光。风物长宜放眼量，如果我们总埋头拉车而不抬头看路，总盯着眼前的几个成本数字打小算盘的话，错失战略机遇就是大概率事件了。财务人员固然要提示现金流的风险，但也要主动去了解业务，尤其是互联网经济下市场竞争的新特点，并切实调配好财务资源去配合公司的战略意图。
作者：李克亮 单位：曲靖师范学院
参考文献：
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[7]帅鹏坤.腾讯2014年净赚238.88亿元[N].羊城晚报，2015-3-19.