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在经济全球化发展进程中，作为污染物排放主体的企业应承担相应的环境责任，并在会计系统中予以计量反映。欧美国家会计界和有关国际会计组织率先开展了这一领域的研究，并从20世纪80年代起就陆续了一系列针对企业承担环境责任的会计制度。虽然各国环境会计制度内容不尽相同，但基本上都包括环境成本的确认与计量、环境负债的确认与计量、环境会计信息披露三大内容。从体系结构上看，美、加、英、日等国都将环境会计制度置于财务会计准则体系之下，而印度将污染控制成本核算制度进行单列并纳入成本会计准则体系（CAS），这是相比其他发达国家比较有创新的地方。而对于印度自身的会计准则体系来说，这个污染成本控制会计准则的结构与其此前颁布的其他十三条成本会计准则类似，包括前言、目标、适用范围、概念、计量原则、成本分配、成本项目列示、信息披露等详尽内容。总体上看，CAS14的特点主要体现为以下几个方面。
第一，重视对相关概念的准确界定及与其他会计制度、环境法律制度之间的协调。该准则通过对空气污染物、空气污染、成本对象、直接费用、环境、环境污染物、环境污染、融资费用、估算成本、正常产能、污染控制、生产间接费用、土壤污染物、土壤污染、标准成本、水污染等十六个概念进行清晰的定义，从而使得企业污染成本控制核算目标更为明确，且这些定义与与其他十三条成本会计准则及印度相关的环境法规协调一致，避免了与其他会计制度、环境法律制度之间的概念冲突。
第二，对污染成本核算的计量原则进行了详细的规定，比如对企业的污染控制费用范围进行了准确的界定、由承包商进行污染控制工作而产生的费用及其计量原则进行了明确的规定、对未来立法变化造成可能增加的污染防治费用进行了详细的规定等，这些规定使得企业对污染成本的计量变得切实可行。
第三，求同存异，务实推进。针对当前一些环境成本核算领域还存有学术争议的问题，比如外部污染成本问题，由于其计量的困难性，用目前传统成本计量模式无法量化污染企业的成本补偿，因此，污染控制成本会计准则规定在当前的通用成本报表中对此暂不予考虑，体现了务实原则，当然这也非常符合会计谨慎性原则的要求。
二、启示与借鉴
辩证地看，污染控制成本核算融入企业经营活动之中对企业不只是一种风险，更是一种机会。印度与中国同为发展中国家，其面临的现实环境与我国也颇为相似，因此，笔者认为，当前我国可以从印度污染控制成本会计准则中得到一些启示与借鉴。
（一）进行污染控制成本核算必须遵循的原则
目前我国企业对污染控制支出没有进行系统的核算，有些企业产品成本中几乎没有包含污染控制费用，只是在实际发生时直接计入或是分期摊入“管理费用”科目，使得产品成本中缺少污染控制成本支出方面的数据。没有充分的污染控制成本信息，企业就可能会“忘记”环境代价，形成加大资源耗用和环境污染的恶果，不可避免地造成恶性循环，因此有必要将污染控制成本纳入产品成本。同时，企业对污染控制成本进行核算和控制必须遵循几个重要原则：企业污染控制成本的计量要遵循以历史成本为主、成本金额能够可靠计量的原则；对企业的污染控制费用的内容要进行准确界定，污染控制费用应是直接和间接的污染防治活动费用的总和，与企业污染防治活动无直接关联的行政罚款或由于环境责任向第三方支付的赔偿应排除在污染控制费用范畴之外。
（二）污染控制成本分配标准应科学合理
如果企业对污染控制成本只是简单模糊地归集和分配，就会使管理者无法分清环境成本发生的动因，不利于环境成本控制，因此，污染控制成本分配标准要做到科学合理。在符合成本效益原则的前提下，规定污染控制费用应尽量追溯到具体成本对象，如由废物处理和处置产生的直接污染控制费用应分配到相关产品上，如果这些费用不能直接追踪到产品，也要追溯到导致污染的生产过程。在污染控制间接费用的分配过程中，为了避免污染控制费用分摊此高彼低的现象，选择分配标准时应考虑因果关系、受益原则，避免一味地采用传统成本分配标准，如工时、数量、重量、体积等标准。
（三）无法计量的外部污染成本应予以充分披露
针对一些难以计量的外部污染成本，企业目前的成本报表中可以暂且不予考虑，但不等于可以忽略不计，而是应以规范的方式在报表附注中予以充分披露，包括全部的事项说明，以及不确定性程度的说明，使得利益相关者能借助于现有的环境信息进行决策。
（四）污染控制成本核算的会计处理
笔者建议，我国企业污染控制成本的核算与正常的成本会计核算可以结合在一起，即可以通过增加“生产成本”和“制造费用”的明细科目来实现对污染控制成本的核算与控制。在生产成本科目下设“污染控制成本”二级科目，用来归集“污染预防费用”、“环保生产费用”、“末端治理费用”、“外部环境费用”。“污染预防费用”包括企业在生产前为预防未来可能发生的污染而产生的费用、“三废”污染控制技术研发费用、环境认证费用、员工环保培训费用等；“环保生产费用”包括由于企业在产品生产过程中采取环保措施而产生的费用“；末端治理费用”包括“三废”治理费用、污水循环利用费用等；“外部环境费用”包括由于企业造成不良环境后果而承担的费用。同时，在“生产成本——污染控制成本”科目归集完企业发生的污染控制费用后，按一定标准向应负担的产品进行分配。此外，对于污染控制资产的折旧，可在“制造费用——设备折旧费”下设置三级科目“污染控制资产折旧”来对生产用环保设备计提折旧,并计入相应产品的生产成本中去。
作者：崔建华 单位：嘉兴学院商学院
