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摘要：高职院校构建成本会计体系是适应国家财政管理、政府成本会计发展和教育供给侧结构性改革的需要，更是高职院校推进治理现代化、优化资源配置的需要。新《政府会计制度》的实施和行政事业单位成本核算指引提供了技术支撑，使高职院校构建成本会计体系有了可行性。当前构建高职院校成本会计体系还需要突破观念、路径依赖、人才不足和福利心理等障碍。
关键词：高职院校；成本会计；必要性；可行性
成本会计是对经济主体的资源耗费进行预测、决策、控制、核算、分析和考核的价值管理活动。成本会计体系包括成本会计的组织体系、制度体系、信息系统和实施措施。市场经济条件下，只要有资源耗费，就应该有成本会计。因此不仅企业要建立成本会计体系，行政事业单位也应该建立成本会计体系。政府会计改革后，作为事业单位的高职院校构建成本会计体系显得尤其重要和迫切。
一、构建高职院校成本会计体系的必要性
（一）构建成本会计体系是适应国家财政管理的需要。我国经济进入新常态，增速降低。新常态下财政收入的增速大幅降低，但支出的惯性增长并没有改变，财政收支矛盾日益尖锐。为保障财政稳定运行，改革的思路就是向管理要效益，实施预算绩效管理。预算绩效管理的基本要求是“用钱必问效、无效必问责”，基本做法是四个结合，即将编制预算与绩效目标申报相结合、预算执行与绩效运行监控相结合、预算决算与绩效评价相结合、绩效完成程度与下阶段预算分配相结合。绩效管理既要考核目标任务完成情况，也要考核完成目标任务完成过程中的成本耗费情况。高职院校建立成本会计体系，才能科学计量和报告教育教学、科研服务等业务活动中发生的资源耗费情况，才能准确提供成本信息，与以预算绩效管理为中心的财政管理改革相适应。
（二）构建成本会计体系是适应教育供给侧结构性改革的需要。职业教育供给侧结构性改革的目标是提高职业教育质量以满足经济社会发展对技术技能人才的需求。主要做法是有序放开职业教育市场，通过1+X证书、产教融合型企业、现代学徒制等方式，让更多具有优质职业教育资源的服务商进入职业教育领域。政府则通过政府采购的机制向社会投放这些主体的职业教育服务。高职院校是提供职业教育服务的主力军，过去是垄断性地提供服务，未来将与各类教育主体一直竞争性地提供服务。总体来说，竞争策略只有两种，一种是个性化策略，即提供独特的产品服务赢得顾客；另一种是低成本策略，即虽然产品同质但成本更低，能够降低客户的成本。两种策略的路径都是不断创新，通过创新开发出更多更新的产品，或者通过创新优化产品开发的方法路径以降低产品成本。构建成本会计体系，通过成本核算提供准确的成本信息，通过成本控制降低成本，是高职院校适应教育供给侧结构性改革带来的竞争需要。
（三）构建成本会计体系是适应政府成本会计发展的需要。政府成本会计发展的历史潮流不可逆转。起源于20世纪七、八十年代的新公共管理运动以财政治理改革为突破口，政策核心是强化政府的公众受托责任，增强财政透明度，其普遍的做法是借鉴企业会计理念，引入权责发生制，建立政府财务会计体系和成本会计体系，推行预算绩效管理。十八届三中全会以后，政府成本会计进入快速推进阶段。2014年，权责发生制政府综合财务报告制度改革方案公布，2015年政府会计准则公布，2019年政府会计制度正式实施，同年财政部《事业单位成本核算基本指引》，要求自2021年起开始实施。作为事业单位的高职院校，构建成本会计体系迫在眉睫。
（四）构建成本会计体系是高职院校资源优化配置的前提基础。构建成本会计体系不仅是外部的迫切要求，更是高职院校内部优化资源配置的迫切要求。当前大量高职院校一方面经费紧张债台高筑，另一方面资金运用浪费严重。在校园建设上相互攀比，贪大求全；人员机构不断膨胀，人浮于事；经费预算没有刚性，支出失控。“设备买了几年没有拆包”、“投入几百万的项目只是个摆设”等问题经常被报道。究其原因从技术上讲，就是因为没有成本会计体系，没有成本控制观念，没有成本核算系统。
（五）构建成本会计体系是高职院校推进治理现代化的必要条件。高职院校治理代化是国家治理现代化不可或缺的组成部分。推进高职院校治理现代化的过程，是落实国家“放管服”改革要求的过程，是深化学校综合改革以建立现代大学制度的过程。高职院校治理现代化表现为高职院校能够依法筹集、分配和运用各种资源，吸引聚集高水平的师资队伍，高效地培养高素质技术技能人才。构建成本会计体系，加强成本核算和控制，是高效运用各种资源的前提条件。成本会计体系是现代化治理的重要工具。在推进高职院校治理现代化的过程中首先要建立成本会计体系。可以说没有成本会计体系，资源运用效率就无法评价，治理现代化就无从谈起。
二、构建高职院校成本会计体系的可行性
（一）政府会计改革和行政事业单位成本核算指引为高职院校成本会计体系建立了技术基础。长期以来高职院校无法开展成本核算，是因为高职院校执行的会计制度是预算会计制度。传统的预算会计制度在会计技术上采用收付实现制。它能够反映财政预算的执行情况，但不能科学完整地反映项目任务和部门单位的资源耗费情况。自2019年起，我国新的政府会计制度已经在全国行政事业单位包括高职院校中全面应用。新的政府会计是财务会计和与预算会计的有机统一体。其中预算会计体系仍然以收付实现制为基础，反映预算执行情况。财务会计体系则全面借鉴企业会计准则，以权责发生制为基础，并设置费用会计要素，用以反映部门单位的成本费用。有了以权责发生制为基础的财务会计和相应会计要素科目的设置，高职院校就有了成本核算的会计技术基础。在政府会计改革的基础上，财政部又制定了《事业单位成本核算基本指引》，对事业单位成本核算的基本原则、成本对象的确定、核算项目和范围、核算程序给出了原则性的指导意见，为高职院校制定具体成本核算办法指供了技术指引。政府会计改革和行政事业单位成本核算基本指引，两项制度的实施共同为高职院校构建成本会计提供技术支撑，完全解决了高职院校成本核算的技术瓶颈问题。
（二）高职院校构建成本会计体系具有较好的经济效益。制度在经济上的可行性体现在效益上，即制定实施相关制度带来的收益远远超过其成本。大量高职院校在传统的体制下存在资金运用效率低下、无效建设、高成本投入问题。构建成本会计体系能够优化资源配置、提升治理能力的水平，体现在经济上将是资金运用效率的提升、浪费的避免。现实中有的高职院校生均经费超过1.2万元，有的高职院校生均经费只有0.5万元，但从产出来说基本一致。甚至部分低投入的高职院校培养质量和社会贡献还超过了高投入的高职院校。究其原因是这些低投入的高职院校有着更高的资金运用效率。构建成本会计体系，更系统地开展成本核算和控制，将大大提升高职院校的资金运用效率。当然，构建成本会计体系本身也是需要成本的。成本会计体系的成本包括制度的设计费用、核算软件的更新升级费用，以及成本核算与监控体系建立后增加的人力成本。前一部分费用是一次性的，金额相比较低。构建成本会计体系需相应增加财会人员。依据企业的成本核算经验，中小企业一般配置一名成本会计人员即可，大型企业按每个车间或者分场设置一个成本核算人员，建筑施工企业一般每个项目配置一名成本核算人员。高职院校可在财务中心设置一名专职成本会计，在各个成本中心设置一名兼职成本核算员，即可完成成本核算工作。构建成本会计体系的主要成本是因为核算工作量增加带来的。相对于资金效益的提升，这个成本是微小的。
三、高职院校构建成本会计体系的主要障碍
虽然具备经济技术可行性，但高职院校当前引入成本会计还存在障碍，主要表现在四个方面。
（一）观念障碍
当前，发展高职教育是科教兴国战略的重要内容，是保障民生的重要措施，更是经济转型升级的促进器。全国上下关注的都是高职教育的投入问题，而不是其成本问题。在此背景下，不论财政部门还是教育部门，对高职教成本控制的重要性、对高职教育成本失控的危害还没有引起足够的重视，加强成本核算的呼声显得非常微弱。
（二）路径依赖障碍
在技术上，高职院校长期执行高校会计制度，采用收付实现制进行核算，形成了固化的会计核算模式。任何对这种模式的改变，都是对高职院校的财务部门和财会人员巨大的挑战。虽然财政部要求从2019年1月1日开始执行新的政府会计制度，但2019年12月份的一项调查显示，尚有三分之一的单位没有完成转换。当前高职院校构建成本会计体系，需要对原有的财务核算办法、财务监控模式、会计核算组织体系进行改革。长期行政事业单位会计核算的路径模式对这些改革有着强大的抗拒。
（三）福利心理障碍
服务业成本控制难的问题，在经济学被称为“成本病”。这种“成本病”具有一定的福利效应，表现为与制造业等高效率行业比较，其以较低的劳动生产率获得较高的福利待遇。高职教育属于服务行业，也存在着“成本病”的问题。很多人在一听到成本控制时，马上想到的是削减福利，对构建成本会计有很强的抵触心理。事实上成本控制的核心思想不是要削减福利，而是要提高劳动生产率，削减的是无效的费用支出。
（四）人才不足障碍
构建设计高职院校的成本会计体系，既需要了解高职院校的业务活动规律，特别是教育教学活动规律，同时也要懂得会计核算的基本方法要求，是业财高度融合的活动。开展高职院校的成本核算与监控，也要求成本核算员要深入了解费用与业务活动的关系。与企业会计人员相比，高职院校的的会计人员没有开展成本核算与监控的经验，对以权责发生制为基础的财务会计核算体系非常陌生。在这种人才基础上引入成本会计必然困难重重。
四、高职院校构建成本会计体系的路径建议
（一）加大宣传，提高对成本会计体系的认识
一方面要宣传成本会计的核心理念，即提高效率控制削除无效业务活动，让领导干部和教职员工正确认识成本会计，消除对成本会计的误会。另一方面要加强财政政策法规的宣传，特别是预算法对绩效管理、成本控制的要求，提高领导干部和教职员工对成本会计重要性的认识。
（二）研究制定单位的成本核算办法
财政部已出台《事业单位成本核算指引》，为高职院校构建成本核算制度提供了技术指导。高职院校需要根据自身的业务活动性质合理确定成本核算对象、成本项目及其范围、费用分摊范围及其标准、成本核算方法及其流程，支出信息采集技术规范等，形成符合单位自身特点的成本核算办法。
（三）加大成本核算人才培养
成本核算是技术要求较高的会计业务。为迎接成本会计到来，高职院校需要对财会人员加大培训。培训的内容应该包括政府会计基本准则、权责发生制的财务会计、成本核算的理论方法、费用分摊的方法技术、高职院校的业务类型与性质、高职院校费用支出与业务的关系等。通过培训建立一支具有业财融合理念与应用能力的财会队伍。
（四）建立成本管理组织体系
成本管理是个从业务到财务的全方位管理体系，需要相应的组织体系与其相适应。成本管理的组织体系包括学校管理层的成本决策组织、财务层面的核算组织、业务层面的信息传递组织。管理层的成本决策组织主要负责成本核算与监控的制度建设与决策工作，具体包括制定成本核算办法、成本标准、成本核算结果的应用等；财务层面的核算组织主要负责日常成本核算，具体工作包括成本会计核算、提供成本信息、提交成本分析报告、提交成本控制的建议等；业务层面的信息传递组织主要负责支出信息的采集与成本控制信息的反馈，具体包括收集业务活动中发生的各项费用支出凭证并按成本核算要求进行整理，按成本控制标准及核算信息对业务活动中的资源进行调整以保证成本符合标准。
参考文献：
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[2]马蔡琛，朱旭阳，金海音.基于预算绩效管理的政府成本会计问题研究[J].天津经济，2019（09）.
[3]张琼瑜，丁蓉菁.政府会计制度实施背景下公办高校教育成本核算研究[J].无锡职业技术学院学报，2019（18）.
作者:刘东山 单位:黄冈职业技术学院
