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［摘要］审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论做出的记录。因此，在执行审计工作时，审计人员都需要完整、正确、高质量地编制审计工作底稿。基于上述原因，文章结合审计业务的实践经验，详细了解了会计师事务所编制财务报表审计工作底稿的过程，通过深入剖析发现编制过程中存在的问题，通过对问题的研究，从人员培训、市场监管、编制及时性角度提出相应的建议。
［关键词］会计师事务所；审计工作底稿；财务报表审计
1引言
审计工作底稿是审计人员在执行业务过程当中编制的审计工作记录和搜集的审计证据。《中国注册会计师审计准则》规定，审计工作底稿应精确真实地记录包括总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项摘要、询证函回函、管理层说明书、核对表、有关重大事项的往来信件（包括电子邮件），还包含审计业务约定书、管理建议书、项目组内部或项目组与被审计单位举行的会议记录、与其他人士（注册会计师、律师、专家等）的沟通文件及错报汇总表等。一份优秀的审计工作底稿应该具备五个方面：完整的内容、规范的格式、统一的标识、清楚的记录、明确的结论。此外，审计工作底稿也如实记录了审计人员在执业过程中实施的程序，因而能够在一定程度上为注册会计师保驾护航。然而，在实际操作中，有些审计人员并没有意识到审计工作底稿的重要性，他们编制或形成的底稿并不能发挥有效且具有支持性的作用，这就导致底稿存在诸多的问题。通过自身的实践经验，并结合现有的理论基础，笔者希望能够为提高审计工作底稿的编制提供现实意义。
2财务报表审计工作底稿的编制
从承接审计业务开始，历经审计计划阶段、审计实施阶段、审计完成阶段，到完成全部约定事项签发审计报告为止，在任何一个过程中都会构成一系列的审计工作底稿。具体地讲包括：在审计计划阶段获得有关被审计单位基本状况的资料、营业执照、政府批文、合同章程和协议、董事会会议纪要等，由注册会计师自行获得编制的调查表、审计风险与重要性评价初步评估资料、审计计划、审计程序表、分析性测试表以及由双方共同签订审计工作底稿的审计业务约定书等；在审计实施阶段针对内控制度进行符合性测试的程序和结果资料，针对交易和金额进行实质性测试的询证函、项目明细表、实物资产盘点表或调节表、分析性测试表、项目差异调整表、调整分录汇总表、试算平衡表、重分类分录汇总表、项目审定表等，在完成审计工作阶段形成或获取的后期事项审核表、管理当局声明书、律师声明书、审计报告、已审会计报表等。
3财务报表审计工作底稿编制问题分析
通过在事务所的实践，笔者发现事务所对审计工作底稿编制的重视程度不够，致使在审计底稿编制过程中存在诸多不规范，文章通过深入分析发现相应问题并提出一些针对性建议。
3．1编制底稿人员专业知识与经验不足。由于审计工作底稿的编制比较烦琐，在事务所工作的这段时间里，笔者发现项目审计人员更倾向于把烦琐的审计工作底稿交给实习生编制，但是，在实习生入职初期并没有进行相关的培训，更有大部分的实习生对审计工作甚至是审计底稿的重要性并不了解，这就造成了他们以一种懵懵懂懂的状态去进行工作，这样在编制审计工作底稿的过程中就很容易出错，导致审计工作底稿编制不完整、所附的资料不能相互印证、勾稽关系不明、法律法规引用不规范等一系列状况发生。
3．2审计底稿三级复核制度未落实。在编制财务报表审计工作底稿时，需要实施三级复核制度：项目经理必须切实履行第一复核人的复核职责，部门经理必须切实履行审计底稿第二复核人的复核职责，事务所质检部门对审计底稿应当及时予以三级质量复核。但是，在实际审计底稿复核中并未落实三级复核制度，一方面可能只有项目经理的复核，部门经理或事务所质监部门并未进行终结复核；另一方面复核制度流于形式，没有发挥真正作用。在实务中发现，复核的内容常常仅限于审计底稿编制是否规范，而很少注意审计底稿内容的真实性与完整性、审计底稿与审计计划之间的关联性以及审计底稿与审计证据之间的关联性，如底稿中记录的作为支持性证据的审计证据并没有经过详细核实。审计证据与审计结论之间并未构成完整的因果关系，而实务中的复核仅仅满足于审计证据与审计结论形式上的“匹配”。形式性复核也会误导下层的审计人员，使其在潜意识上认为审计工作只需满足规格形式条件下的填表便可。
3．3审计工作底稿编制不及时。在审计实务中，我国年度财务报表审计事项集中在本年的10月份到第二年的4月份，这就造成时间紧迫且业务量庞大，而注册会计师数量相对较少。因此，在进场工作中注册会计师只填制一些主要的工作底稿，其余的都在外勤工作结束后编写，且项目经理也在外勤作业后实施复核程序。审计工作底稿作为收集和获取审计证据的载体，目的是用于支持审计结论的，如果工作底稿不是在实施审计程序过程中形成，而是依靠审计人员离开被审计单位后自行想象、闭门造车形成的，我们完全有理由认定其为一份低质量的审计工作底稿。如果在发现问题后要求审计人员重新回到被审计单位取证，那么有的审计证据的可靠性与真实性都将值得怀疑，并带来极大的审计风险，很容易造成审计失败，注册会计师也要承担法律责任。
4提高审计工作底稿编制质量的建议
针对上述审计工作底稿编制存在的问题，联系自身在事务所的审计实践经验提出三条建议：加强对较低级别审计人员专业经验的培训、加强市场监督机制、及时编制审计工作底稿。
4．1加强对较低级别审计人员专业经验的培训。提高基层审计人员对编制审计工作底稿重要性的认识，在正式接触审计工作底稿的编制时，进行相关专业知识经验的培训，例如：首先，要了解编制审计工作底稿的目的；其次，要了解审计工作底稿的内容和要素；再次，清楚地知道需要执行哪些程序来获取审计证据，哪些是必要执行的审计程序，哪些是可以替代的审计程序等，如应收账款函证、银行存款函证、存货盘点等是必要审计程序；最后，对审计工作底稿的归档需要知道审计工作底稿的目录，按照目录的顺序整理底稿资料，再把需要签字盖章的统一整理，之后装订归档。通过对上述程序的了解后，再来编制和整理审计工作底稿就会减少出错的频率。
4．2加强市场监督机制。审计底稿是会计师事务所进行审计的书面记录材料，从审计底稿中可以了解会计师事务所的审计程序是否完善，执行审计程序是否完整，有无重大失误，甚至是否存在合谋的可能等。如果审计底稿三级复核制度未落实，审计底稿的质量就很难得到保证。在法治社会，最有效的监督应该以信息充分公开为前提，并将其纳入法律之中。笔者认为应由财政部和司法部共同建立一个网络平台，即审计文书网。但是，目前各个会计师事务所的审计底稿不予公开，这是现在无法进行良好监督的重要因素，也是近些年审计舞弊频发的重要原因，因此建立审计文书网，将所有会计师事务所的审计底稿按照会计师事务所、被审计单位性质等进行划分，整理归类后全部呈现于审计文书网上，中注协、财政部、被审计单位、会计师事务所、广大人民等只要有需要均可查看审计底稿。设立审计文书网主要有四个优点：第一，审计底稿的全面公开可以集中全社会力量予以监督，更容易发现企业与会计师事务所合谋的情况，确保高质量的审计；第二，审计文书网可以帮助等级较低的会计师事务所从等级高的会计师事务所的审计底稿中获取经验，帮助自身发展；第三，审计底稿全公开会给各个会计师事务所一定的压力，因为审计底稿反映整个审计程序的计划和执行情况，专业人士能从审计底稿中看出会计师事务所的审计质量如何，这就迫使各会计师事务所提高审计质量；第四，大规模的审计底稿公开给社会提供了一个超级数据库，这有利于推动我国外部审计市场一体化的进程。
4．3及时编制审计工作底稿。及时编制审计工作底稿至少需要注意以下两点：第一，从时间上提高底稿编制的效率。在现场审计工作过程中，审计人员应当依照资料清单及时收集各种证据，如各种必要的资料、证书、章程、报表、报告、合同、纪要等原件或复印件，及时就有关问题与被审计单位进行沟通，并记录在审计底稿上。第二，从内容上提高底稿的编制质量。从现场审计开始到出具正式审计报告之日，审计人员一直在与被审计单位有关人员进行沟通，在这一过程当中有关业务及其数据都有可能发生变动，这就需要对已编制过的审计底稿及时进行相应的修改，否则，审计底稿内容及其数据就会与正式审计报告的内容及其数据不一致。
5小结
文章旨在从财务报表审计工作底稿出发，研究审计工作底稿在编制过程中可能存在的不足，通过对这些不足进行研究分析，找到提升审计工作底稿质量的方法，从而针对提高审计底稿质量提出相关建议：加强对基层审计人员专业经验的培训、增强市场监督机制、及时编制审计工作底稿。
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作者:罗瑞雪 罗静 单位:西安石油大学经济管理学院