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摘要：以数字技术为核心的数字经济，将数字化的信息作为关键要素，以现代网络为载体，充分利用云计算、大数据、人工智能、区块链等技术，为经济增长提供源源不断的动力。云计算、大数据、区块链等基础性技术与前沿技术逐渐深入到社会发展的各个领域当中，数字化技术深入到各行各业。数字化、智能化对会计也产生了重大影响。本文首先分析了财务数字化转型与智能财务之间的区别与联系，并通过探究区块链技术在财务、会计方面的应用，试图寻找可以计量数字货币的模式。最后对区块链技术在会计方面的应用进行了思考，以期提升会计数据作为公共资源的可利用价值和会计活动的价值创造能力，将会计的未来职能提升到跨组织层面和国家层面。
关键词：数字经济；区块链；财务数字化转型；智能财务
一、财务数字化转型与智能财务
数字化转型是指通过现代技术，改变企业价值创造方式。财务数字化转型是在企业财务中，通过运用大数据等现代化技术提高财务质量和速度，并对业务流程进行重塑，是财务能够更有效的支撑企业业务和经营。企业财务数字化转型的关键在于确保数据的真实及时。基于集中核算的财务共享服务中心便是财务转型的重要工具。而智能财务以传统的财务管理理论为基础，在智能软件和智能硬件的帮助下，逐步取代部分人工财务。与数字化与智能化的关系一致，财务数字化转型是智能财务的基础，为智能财务提供数据支撑和技术支持。随着数字技术的逐步运用，尤其是共享、协同的概念不断植入财务共享中心之中，尤其是财务机器人的运用，智能财务逐渐进入了人类的视线。财务机器人相较于传统的人工财务，可以更高效的完成一些重复的工作，但还远不是智能财务，业务数据本身的数据化程度和信息系统的原有架构，使得财务共享服务一定程度上阻碍了智能财务的进一步发展。财务数字化转型的具体路径：财务共享中心向采购、税收等更大的共享平台转变，再进一步加强数据算法能力，并融合管理会计，在传统前台、后台中充当大数据中心信息转换的角色。智能财务分为三个发展层次：一是基于财务规则的自动化，如自动核算、智能报告；二是充当用户界面的数据分析助理，人机协作；三是进一步深度学习，智能决策，风险控制。财务数字化转型不仅需要企业思维与文化的转变、现代技术的支撑，更重要的是企业组织结构、业务流程与企业管理模式向更适应智能化发展的转变。
二、区块链技术在财务、会计中的运用
区块链技术最早源于中本聪，在对比特币—点对点现金支付系统的探究中提出，其核心技术就是区块链。区块链技术是借助哈希算法和分布式记账生成数据，并利用共识机制进行验证，以密码学原理和时间戳技术确保数据去中心化、不可修改伪造，以时间序列、链式结构对数据进行组合和存储，通过代码组成的智能合约编程的一种分布式共享技术。具有去中心化、时序性、开放性、独立性和数字签名等特点。区块链的运行方式是，各节点首先进行有效性验证，通过验证的交易被计入，同时同步到所有节点，每个区块按照时间序列形成完整的区块链。各节点相互验证，共同保障信息的真实性，形成了效率高、成本低、错误率同时低的记录方式。其中，分布式记账具有效率高、可追溯、信息公开等优点；共识机制算法包括：工作量证明、权益证明和股份授权证明。所有节点不管运用哪种算法进行运行，最终都会取得共识，并由最早完成计算的节点进行记账。在没有取得51%节点同意的情况下无法进行数据的篡改，确保了信息的真实。区块链技术需要针对泄露信息、反篡改和失效问题进行安全保障。而时间戳技术通过对每个区块进行时间的标注，使得数据具有时间维度，保证了数据进行更新时按照时间顺序，保证每次更新的一致性。区块链密码技术则含有数字签名、密码协议等。区块链密码技术包括哈希算法和非对称加密。其中哈希算法是一种基于收敛的极其迅速的算法，从输入到输出之速度非常之快，并且耗费的资源相对减少很多，但是不能从输出倒推出输入；通过对不同信息的转换，转换成方便储存的二进制信息。区块链使用SHA256散列算法，256个“0”或“1”，可形成2256个数，使得数据逆向破解成为不可能。区区块链的可追溯特性为智能合约提供了天然平台。区块链下的智能合约，其核心就是节点进行合约的执行并对结果记录，以供其他用户进行验证。
三、区块链+数字货币+会计计量
1.确认为“存货”。当前一些拥有数字货币的二级量化公司，通常同时持有一定数量的多国货币，其最终目的是获取短期的利差，从这个层面我们试图将数字货币归类为“存货”。那么，我们从存货的定义、确认条件，以及后续计量原则考虑，是否应该将数字货币计入存货。首先，根据我国企业会计准则，以及国际层面的财务报告准则，存货指的是：企业在日常活动过程中，持有以备出售的仍在生产中的在产品、产成品或者商品、以及一些生产或者提供劳务过程中所需要的材物料等。从存货的定义看，此类公司持有数字货币，符合存货的定义。但与常规性的企业业务活动相比较，此类公司最终的目的是为了赚取利差，与传统的企业持有以供出售的目的，有一定的差异，其交易是否具有商业实质，仍有待考察。其次，我们从存货的后续计量原则进行考虑，看数字货币是否符合“成本与可变现净值孰低原则”。对传统存货的成本进行考量时，其一，其成本必须是历史成本，而我们持有的数字货币最终目的是为了赚取市场上的利差，在由风险与收益决定的大额的利差面前，历史成本对于数字货币的计量变得并不那么适用，因而，不符合会计的基本职能；其二，在考虑可变现净值时，更多关注的是特定实体从开始使用到出售时，能够变现的价值，但数字货币最主要的特性在于市场上的实时价格，前者更注重时间段，而后者更注重时间节点；其三，“成本与可变现净值孰低”原则，主要的考虑点在于不高估资产，这正好与数字货币高位出售而赚取差额的思想相悖，从会计的角度看，如果用“成本与可变现净值孰低”原则进行计量，那么数字货币最终的价值则没有办法得以真实反映。
2.确认为货币资金项目。将数字货币确定为货币资金，一种是现金，另一种是外币。作为现金，拥有着国家和央行作为依靠，不会轻易丧失其价值，而数字货币作为区块链衍生出的一种支付工具，及时在某些情况下可以用作购买虚拟商品，但无法长期保障其价值的存在，就有不稳定性，因此，不能将其确认为现金。如果尝试将数字货币确认为某一种外币，在会计的应用中，我国将人民币作为记账本位币，任何的外币都要按照一定的汇率转换为人民币进行会计的核算，以便企业能够更为准确便利的确认资产负债利润等科目，但是由于数字货币的不稳定性，没有相对为稳定的汇率区间可以方便企业进行转换，企业也就无法准确的估量，因而无法将其确认为外币。
3.确认为“无形资产”。在尝试确定为存货和货币资金失败后，我们考虑数字货币的非实物形态，进而联想到了能否将其确认为无形资产。首先考虑是否符合无形资产的定义，我们发现，数字货币作为长期持有并赚取利差的一种工具，与并不具备实物形态，但在企业中长期发挥价值的无形资产极其相似，同时也符合无形资产的相关定义。同样，作为资产，我们考虑到它后续的计量时，发现数字货币作为无形资产同样无法按照成本法进行计量，并有别于传统的无形资产进行摊销减值的过程，其均无法实现，显然无形资产并不适用于数字货币；而从其他计量方法进行考虑，国际会计准则中常用的还有——重估价。显然这种在资产负债表日重估价的方法并不适用于数字货币，一是资产负债表日并不能作为数字货币的应有时点，而是应该按照某一不确定时点的最高价格，其二，无论是增值部分还是减值部分，无论是计入所有者权益还是当期损益同样不适用于数字货币。不恰当的归类，对于会计信息的使用者并不利，对管理者而言，错误的归类更可能导致决策的失灵。
4.确认为金融工具。从数字货币的价格波动特性，我们想到了金融工具。数字货币在交易的过程中看似是符合以公允价值进行计量，且其变动计入当期损益的金融资产的类别的。剖析如下：首先，发行一定的数字货币，进行募集资金，然后进行投资，主要的投资方向是区块链的一级市场，与一级市场的项目方签订项目合约，待项目上线，便按照合约中所约定的数额对项目进行投资的实际发放，与常规企业的投资相同，这些数字货币被当做是权益，从这个过程中看，数字货币是符合金融工具的定义的。但是，从准则的规定中，我们发现，数字货币在形成被投资方权益时，并没有相应的形成投资方的负债，与此同时也未形成投资方的负债，这与金融工具在国内外准则当中的规定相悖。此外，以公允价值对数字货币进行计量，必须要求数字货币在市场上保持活跃状态，从而获取数字货币的公允价值，但是明显，这一市场反映的价值并不公允，或者说不够充分，在这种情况下，公允价值的反应便要依靠第三方机构进行评估，但无论如何评估，都不可能准确无误的达到公允价值的程度，毕竟，价值的评估依赖于历史数据和经验判断，而非实际市场。所以，对于将数字货币确认为金融工具的想法是难以行通的。综上，无论是作为存货以供出售、从形态方面考虑无形资产、从支付角度考虑货币资金，还是从金融领域考虑确定为金融工具，对于数字货币的归类都并不合适，也就是说，从会计的角度无法实现按照这四个方向进行准确计量，同时也反映出国内外现有的会计准则，已经有所落后，在一些新兴的领域，想要从会计的角度进行计量，还有待会计行业进行更为准确相适应的会计准则。这也是企业进一步融入数字货币、利用现代技术时代，所必须要弥补的空白。
四、区块链的会计应用思考
会计行业的第一次变革是由手工账簿发展为计算机录入，并人工生成账簿；第二次是，在互联网的帮助下，实现了跨区域的记录和查询。那么，以区块链为核心的分布式记账，必然会走向多点储存的会计行业的新变革。自复式记账法诞生以来，人们采用的都是交易双方掌握自己的账簿，但也存在着诸多缺点，如各账簿所有方一旦出现账簿损坏，便很难恢复数据；在企业经营中，一旦面临多方交易，各方仅仅维护自己的账簿，很容易导致对账困难。于审计方而言，传统记账的方式很容易被被审计单位修改，而区块链技术这种分布式记账，从根本上解决了这些问题。传统记账模式中，人们使用中央数据储存库。数据储存库由其所有者进行控制，但是这种情况下数据的真实性有待考证。在分布式账簿里，交易双方将交易有关信息录入到分布式账簿节点，分布式账簿中立即生成相应的区块，打上时间戳，与上一时间点的交易区块相连，并将信息同步到交易双方的节点。分布式账簿中的数据来自于交易多方，数据的控制属于多方。数据的存储也存在于多方，这对企业利益相关者想要随时查看，传递，核验都提供了极大的便利。分布式账簿同时赋予会计更高层面的意义，它使得会计成为资源，会计数据成为社会监督企业的有效信息，将会计的职能得到了更大层面拓展。从分布式记账对会计未来职能进行观望，未来会计信息能够更为及时、可靠的进行传递，财务报告在及时、个性化方面也将得到前所未有的发展，从社会层面看，会计在环境、公共领域的作用将得到更大发挥。会计数据作为可利用的资源，能够为企业创造更大的价值，会计的价值也必将延伸到国家等更宏大的层面。在单式与复式记账的记录方面，分布式记账必将实现更为有效的融合。
作者:朱晓元 单位:新疆财经大学