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摘要：
当前，我国“营改增”试点扩围正在稳步推进之中。这次改革具有浓重的经济政策色彩。从经济法的角度分析，财税改革应遵循经济法的基本价值与基本原则，同时也与其经济政策目标保持了一致。“营改增”的制度设计应遵循经济公平、经济效率、经济自由、经济秩序的价值要求，以财税法治为完善的手段，在自由与秩序的基础上，在确保实现其宏观调控的经济政策目标的同时，使相关各方的利益分配关系在深层次上得以协调，从而达致公平与效率的统一。
关键词：
“营改增”；经济法基本价值；建议
自2012年1月1日上海开始试点“营改增”，到2016年5月1日起国家全面实施营改增政策，已有四年多时间，“营改增”在实施中确实具有成效，但“营改增”的过程中也暴露出许多问题，学者们针对这些问题提出了不同建议，以期能为“营改增”提供顶层设计的指导方向。本文拟在明确“营改增”目的功能的基础上，以经济法的基本价值为视角进行分析，并针对一些问题提出建议。
一、“营改增”的目标与功能
自由是市场经济的灵魂，经济法应是一种保障经济自由之法，财税法又是经济法中宏观调控法的重要组成部分。根据《中华人民共和国国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》提出的“坚持把经济结构战略性调整作为加快转变经济发展方式的主攻方向……促进经济增长向依靠第一、第二、第三产业协同带动转变”，“积极构建有利于转变经济发展方式的财税体制。进一步理顺各级政府间财政分配关系……改革和完善税收制度。扩大增值税征收范围，完善有利于产业结构升级和服务业发展的税收政策”。据此，“营改增”的目标就包含两个层次的内容：第一层次是直接目标，包括作为财税制度改革与完善的一部分，对财税体制完善本身的作用这一层次；第二层次是整个财税体制改革欲达到的目标，即促进经济发展方式转变这一更高层次。此外，“营改增”还有促进城市基础服务业发展、增加就业、推动城市化进程等附加功效。在明确“营改增”目标的基础上，制度构建还应注意与经济法基本价值的要求相结合。
二、经济法基本价值在“营改增”中的指导作用
（一）经济公平价值
这一价值包含两个原则，第一原则即形式公平（平等），第二原则包括机会公平与实质公平。平等并不等于公平，表面的平等不是真正的公平，个体实质贡献不同，而“一视同仁”地予以相同的税收负担，必然会导致经济主体积极性的减损甚至消失，所以增值税制度中基于机会平等的考虑区分一般纳税人与小规模纳税人，同时还规定了大量的税收优惠政策（除却其中政策导向的成分），对这些行业企业的补偿也是实质公平的一种体现。但是，“营改增”中的税率在原来的基础上又增加了两档（6%与11%），税率梯度变为17%、13%、11%、6%，小规模纳税人适用征收率3%，部分特殊情况下货物或者服务适用零税率。这在增加核算征收难度的同时，不免存在“过头”的嫌疑，事实上造成了行业、企业之间的税负不公。税收制度作为一种宏观调控措施，还涉及到中央与地方以及地方与地方之间的公平问题。我国实行分税制，增值税和营业税分别归属中央和地方税种。其中，营业税构成地方税收体系的主体税种和第一大税种。地方政府的财政收入包含了全国九成以上的营业税，而中央与地方政府增值税共享比例则为75∶25。营业税收入在地方财政中的地位举足轻重。实施“营改增”以后，增值税与营业税的征收范围分别呈现出扩张与缩小的态势。这一扩一缩与“按照财力与事权相匹配的要求，进一步理顺各级政府间财政分配关系”的目标背离。财权的不足将使地方政府在履行职能时捉襟见肘，同时促使地方政府征收“过头税”违背结构性减税目标。
（二）经济效率价值
经济主体追求经济利益的最大化，必然追求经济效率的最大化。因此，财税制度才有了对经济的调控和引导作用。我们首先以投入与产出的关系分析：当产出大于投入，这一制度是成功的；当产出小于投入，制度则不成功；当产出与投入相等，实际是一种潜亏损的状态，当然也不能评价为成功。从整体效率的层面观察，则主要是考虑该制度是否促进了资源的有效配置和使用。以上可以说是对制度外部效率的分析，对于制度内部效率的要求主要是明确而不冗杂、易操作且运行流畅。基于税收制度对经济主体经济行为影响的特殊性，“营改增”中制度本身运行的效率大小决定了其促进经济主体经济效率大小的程度。事实上，“营改增”过程中还存在很多衔接与操作方面的漏洞，如征管机关、抵扣链条、增值税发票的取得以及因纳税行业范围等不甚明确而导致的运行效率低下。经济效率价值更多的是从一种事后评价及改善的参考意义上而言的，而且经济效率价值的内容，更需要一种实证的参考，如经济学的一些衡量模型的分析比较。
（三）经济自由价值
经济自由是指充分尊重市场主体的独立人格和社会生存空间。市场主体的角色定位主要有两个：经济人角色与社会人角色（主要指企业的社会责任，这更多的体现为企业应当纳税的依据，故不予讨论）。就市场主体的经济人角色而言，包含有两方面特性，即理性与追求利益最大化。经济人逐利的天性（自由）事实上更多体现为一种风险与收益的关系。追逐利益最大化的过程中，由于风险设置不合理，“营改增”中出现虚开发票、套取财政补贴等违法行为，那么在制度改善中，除增强征管环节的严密性，加强对违法行为的惩罚外，还应注意与其他制度的配合，如企业信用等级制度等。
（四）经济秩序
首先，市场对秩序的需求，可以说是一种对确定性或者说安全感的需求。健康的市场经济是在充分尊重市场主体独立人格和社会生存空间，实现基本经济自由的同时，由政府给予市场必要合理的干预。这样的干预本身就是秩序的表现，但是干预本身需要明确规定（法定）。税收制度中，欲使经济主体获得安全感的关键在于保障行为的连续性，连续性在“营改增”中主要体现为抵扣链条的断裂或者说不完全，即要明确纳税主体范围。事实上，这使纳税主体的纳税行为更为规范的同时，还明确了经济主体行为的范围，对提高经济效率与推进行业公平也有重要意义。其次，秩序价值还要求制度本身的运行应有序而非混乱，这就涉及到一制度在整个制度体系中的系统性，也就是制度之间衔接要得当。“营改增”中出现的问题一部分是由于“试点”造成的，另一部分则是制度设计本身的问题。地域试点随着“营改增”在全国范围内的展开，一些问题就迎刃而解；对于行业试点，出于对国情与实际的考虑，第三产业短期内无法全部纳入增值税的范围，因此，制度设计需要考虑在制度不能一蹴而就的情况下应如何应对。而且，抵扣链条问题的解决绝不是“扩围”就可以一劳永逸的，还包括上下游企业的税收优惠政策中抵扣额的确定问题。
三、“营改增”的未来设计及建议
“营改增”的未来设计，一方面要立足于“营改增”的政策总目标，巩固已有成效；另一方面，要遵守经济法的基本价值和基本原则的要求，科学调整，根据上文的分析，主要对以下问题提出建议。
（一）调整中央和地方政府的税收分成比例
增值税是中央与地方的共享税，目前，国内增值税按75∶25的比例分成，考虑到房地产税改革带来的增税效应以及地方政府职能的发挥和“过头税”的避免，增值税应加大地方分成比例。
（二）国税局与地税局职能需要重新定位
如果由国税局统一负责增值税的征管，则地税局存在的意义将会受到挑战，因为营业税不仅是地方税收体系中最大的税种，也是地税局负责征收的最主要税种。可以考虑将“营改增”作为一个“支点”来撬动整个财税体制的改革，比如，正在讨论的环境税、资源税、房产税等，解决国税地税之间的矛盾。
（三）大力解决增值税税率档次问题
在国际经验中，如新加坡、澳大利亚、新西兰等国实行现代增值税制一般都是适用单一税率且税率较低。根据我国现状及试点情况，未来可以设计三档增值税税率。（1）标准税率应设置为13%。这种单一标准税率的设置易于为征纳各方所接受，有利于“营改增”的顺利过渡。（2）优惠税率设置为6%。实行现代增值税制的国家，出于对民生的考虑，普遍在必需品等方面适用最低税率，而我国对交通运输业、银行业、食品、医药、餐饮等民生必需品生产经营业、废旧物资回收业等可以适用6%的税率。（3）仍须保留零税率。在国际贸易自由化的要求下，对出口货物和劳务应适用零税率。
（四）明确企业抵扣标准与范围
由于部分行业划分比较模糊，致使行业边界不清晰，不同试点地区对行业边界的理解并不一致，如部分快递公司划入交通运输或物流辅助，而部分快递公司又仍属于邮电通信业等，这样不同试点地区企业发票认定标准不统一，造成企业接收各地发票时出现较大困扰。针对这一点，首先，要求细化现代服务业税目，增加税目注释，减少模糊操作空间；其次，还涉及到抵扣额的问题，立法要明确规定企业抵扣的标准与范围。
作者：张茜 单位：西南大学法学院
参考文献
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