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摘要：
随着全球逐渐变暖，将低污染、低消耗作为目标的“低碳经济”开始变为日益关注的焦点。推动低碳经济变成当今世界经济发展的必然趋势，由此产生碳会计，运用碳会计核算能够突出体现资源的稀缺性和有限性，进而使企业和现实利益实现“对接”，从而减少碳排放量，推动低碳经济的发展。通过对碳会计的概念、特点、核算体系、可行性出发进行阐述，对碳会计的可行性进行分析，最终提出现行国情下如何抉择适合我国的碳会计观。以期更好地为中国发展低碳经济，减少污染排放，保护生态环境提供理论支持。
关键词：
碳会计观；核算体系；选择
一、低碳经济框架下的碳会计定义
（一）碳会计的定义及发展必要性
1.碳会计的定义
“碳会计”最早是在2008年由琼斯教授谈及，他把碳排放等相近要点定义为Carbonaccounting(碳会计)，即碳固及碳排放会计。当今学术界认为，低碳会计是以货币为主要计量单位，把实现企业的减排作为目标来确认、计量和报告碳排放量，旨在找出减少企业排放温室气体并发现新的降低排放量的方法，促进企业低碳化发展。
2.发展碳会计的必要性
（1）环境保护的需要
我国是排放温室气体量大的发展中大国。从排放量角度说，二氧化碳等温室气体的排放量在全球排名靠前，尤其是二氧化碳的总排放量位居世界第二，且呈递增趋势，这就代表着污染状况已日渐严重，据推测，未来我国的总排放量可能会居世界第一。因此，在如此严峻的节约环境、减少排放量的驱动之下，目前在我国成立碳会计体系已成为当务之急，碳会计不仅能用来保护环境，同时还能控制企业的排污量，达到创新技术的目的。
（2）经济发展的导向
碳排放权是少有的自然资源，如今世界各国交易频繁很大程度上将影响贸易格局，进而带来对碳排放更严厉的控制，使得增加对依附出口促进经济增长国家的经济危机程度。
二、低碳经济框架下碳会计的核算
如何在企业具体业务中对相关经济活动进行处理是碳会计体系构建的中心问题，而碳会计的确认、计量与记录又是核算业务的核心，鉴于在我国，碳会计要核算的主要问题是关于鉴定和处理碳排放权，所以笔者对于碳会计核算将主要论述碳排放权，而这对于企业未来把碳会计并入传统企业核算也具有实际操作意义。
（一）低碳经济框架下碳会计的确认
在目前，我国现有的理论认为：毋庸置疑，碳排放权应确认为资产，但到底应该确认为哪一类资产，各位学者都有着各自不同的观点。所以现在的问题是不能明确表明碳排放权应该是哪种类型的资产。学术界流传着两种说法：一种观点是应把其归类为存货、金融资产或无形资产；另一种是认为应把碳排放权按委托代销商品确认。本文是从第一种观点进行阐述。张鹏认为，碳排放权需按可变现净值确认为存货，同时指出了确认的时点问题，认为只有在确定碳排放权买方情况下才能确认为存货，持有存货的最终目的均是为了出售，那么此时因出售持有的碳排放权则就符合了商品的特征，还能够给企业带来经济利益的流入。[1]照这种观点，碳排放权用于出售则按存货确认。王艳、李亚培指出碳排放权应按交易性金融资产确认。有关碳交易中介机构所持有的碳排放权的实际就等同于有价证券在碳交易市场上被自由交易，均是为了通过市场价值的波动来获取差价，所以碳交易的中介机构需要把所持有的碳排放权作为交易性金融资产确认。[2]毛小松认为碳排放权应按可供出售金融资产确认。如今在低碳经济框架下，碳排放权被当做一类稀缺资源投放到交易市场中，而且在欧洲以减少碳排放量作为指标的金融市场已经日渐成熟。尽管从本质上讲，碳排放权不是金融工具，但是由于相应的期货期权交易间接使碳排放权具备金融工具的一些性质，所以应将其按照可供出售金融资产确认。[3]刘金芹认为碳排放权自身可作为金融衍生产品，首先碳交易合同满足金融工具的理论基础，其次碳排放权特殊之处在于其价格会伴随企业权益主体本身之外的要素而变化，即应确认为嵌入衍生工具。[4]彭敏指出，由于现实条件不理想，应将碳排放权确认为无形资产。因为碳排放权是上市公司过去自己添置的，是在未来能带来经济利益流入的，且具有无形资产的某些特征，所以应确认为无形资产。[5]
（二）低碳经济框架下碳会计的记录
目前，关于碳会计的学术界依旧未能达成一致清晰的结论，不能一概而论的确认为某一种资产，应当结合具体持有方式针对业务事项的具体经济实质分析。
1.确认为存货的碳会计记录
如果获得当日碳排放权存在活跃的市场，公允价值能够可靠的获取，则此时碳排放权的计量属性应选择公允价值来核算，同时还应核算政府补助，此时的会计分录为借记“库存商品———碳排放权”，贷记“递延收益———政府补助”，而递延收益在这时不能被摊销，应该用对外销售的部分碳排放权来抵减相应排放费用。
2.确认为无形资产的碳会计记录
当企业将外购的碳排放权用于支付本身的碳排放量，即企业自身对环境造成的污染所付出的代价，这时的会计分录按获取的历史成本金额入账，借记“无形资产———碳排放权”，贷记“相应银行存款”或“库存现金”，在后续计量期间，倘若有市价相关变动及起伏，基于一致性原则，此时不予确认，但需要确认当日企业的排放义务，此时会计分录为借记“管理费用———碳排放”，贷记“预计负债———碳排放”，当排放义务需要用外购的碳排放权支付时，此时在会计上分录为借记“预计负债———碳排放”，贷记“无形资产———碳排放权”。
3.确认为金融资产的碳会计记录
（1）确认为交易性金融资产的碳会计记录
取得当日，按实际支付的金额作为初始入账金额，会计处理中借记“交易性金融资产———碳排放权(成本)”，购买时的相关交易费用则直接计入当期损益，即借记“投资收益———碳排放权”，贷记“银行存款”或“库存现金”。资产负债表日，公允价值变动而引起的碳排放权价值的相应波动则计入公允价值变动，当公允价值上升时，会计分录为借记“交易性金融资产———碳排放权(公允价值变动)”，贷记“公允价值变动损益———碳排放权”；当公允价值下降时则做相反分录。
（2）确认为可供出售金融资产的碳会计记录
当企业购买的碳排放权作为日后长期出售时确认为可供出售金融资产，获得时按当日的公允价值进行初始确认，相关的交易费用则计入成本，即按公允价值加上交易费用借记“可供出售金融资产———碳排放权(成本)”，贷记“银行存款”或“库存现金”。持有期间的资产负债表日，应对可供出售金融资产进行后续计量，公允价值变动而引起的碳排放权价值的相应波动则计入公允价值变动，当公允价值上升时，与交易性金融资产不同的是，公允价值高于账面价值时会计分录为借记“可供出售金融资产———碳排放权———公允价值变动”，贷记“其他综合收益———碳排放权”；公允价值低于账面价值时，则做相反分录。
三、低碳经济框架下碳会计观的选择
（一）碳会计的排放权应确认为无形资产
倘若如今碳交易市场已经建立完备，且交易体系均已成型，那么将碳排放权确认为金融资产则毋庸置疑，但是目前的现状是：国内碳交易市场并未建立完善，且尚未成功，想把他从萌芽状态变成成果需很长时间，因此，不应归类为金融资产。更重要的一点是碳排放权是无形的，而存货通常来讲都是有形的，尽管在某些方面与存货很相似，但很显然没有实物形态这一条不符合存货的定义，所以不能将碳排放权确认为存货。所以当持有的碳排放权目的是进行正常的生产经营活动时均应按照无形资产确认，但必须强调的是，文中所指的均是狭义的无形资产即为增加商品生产效率而获取的、需摊销成本的这一类无形资产，其他方式拥有的碳排放权不归属于这一类，因此，其他情况下则不能按无形资产确认。
（二）计量属性应将历史成本和公允价值结合
随着低碳经济迅猛发展，我国现今已建成多个碳排放权交易所及碳排放权交易平台，碳排放权市场随着平台建设越来越活跃，如果仅采用历史成本显然不切实际。但是针对市场价格不上下波动的，即市场不活跃的话此时采用公允价值，数据取得的主观性就较强，则会导致会计数据的不真实。很显然，倘若单独选取任一种进行会计计量都不能真实客观的反映碳会计交易的明细，所以要联合两种计量属性一起使用，即在初始确认时，针对企业外购的碳排放权部分选取历史成本确认入账金额，而对于政府无偿配送的则选取公允价值确认计量。
（三）信息披露方式应多样化
我国必须加快健全碳信息披露体制，强制要求上市公司等企业对碳活动及交易进行披露，并且对于碳足迹方面规定企业以单独的报告形式列出，对于现有的财务报告模式，需要上市公司及企业增加体现新项目的碳信息进行改进，将碳活动融入现有的核算体系，从而多样化披露碳信息及碳社会责任。
四、结语
碳会计是将原有体系当作辅助，把可持续发展作为导向，旨在节约资源，减少排放量，同时运用会计学相关的基础理论，对上市公司及其他企业的碳信息实行核算和披露，为社会及政府等利益相关者提供决策有用的货币性信息的综合信息系统。从碳会计的微观观层面上看，即从上市公司层面上看，大部分包含的是传统模式下碳交易核算的各种碳会计要素。而从宏观角度来看，其不仅涵盖材料购买储存、生产以及销售等整个供应链的碳足迹，还涉及总体发展、市场开发、整体价格、营运风险及国际市场目标碳活动的计划和对上市公司碳活动进行的审计及鉴定。
作者：吴金萍 单位：上海海事大学经济管理学院
参考文献：
[1]张鹏.CDM下我国碳减排量的会计确认和计量[J].财会研究，2010(1)：39-41.
[2]王艳，李亚培.碳排放权的会计确认与计量[J].管理观察，2008(12)：122-123.
[3]毛小松.碳排放权的会计处理初探[J].财会研究，2011(3)：42-48.
[4]刘金芹.浅析碳排放权的会计处理[J].财会通讯，2010(9)：82.
[5]彭敏.我国碳交易中碳排放权的会计确认与计量初探[J].财会研究，2010(8)：48-49.
[6]万红波，张泽草.低碳经济下碳排放权相关问题的探讨[J].商业会计，2010(12)：58-59.
[7]王爱国，武锐.碳会计问题的新思考[J].山东社会科学，2011(10)：88-92.
[8]中国注册会计师协会编.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2015.
