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一、碳排放权的确认
从主流的会计学视角来看，碳排放权应该被确认为一项资产已是国内外学术界的共识，但对于确认时的资产性质，学术界还未达成一致观点，争议普遍存在于是将碳排放权确认为一项无形资产，还是一项存货，又或是一项金融资产。在对负债的确认上，因对确认时点持不同意见，学术界也存在着不同观点。
1.碳排放权资产事项的确认
碳排放权在会计上被确认为一项资产的观点在学术界得到了普遍认可。2009年3月，国际会计准则委员会(IASB)在会议上决定，将总量控制与交易机制下从政府处无偿获得的排放配额确认为资产。在2010年9月召开的IASB/FASB的联合大会上，与会者们认为无论是购买获得的配额，还是从政府处无偿获得的配额，均应确认为资产。关于资产的定义，无论是IASB还是FASB都突出了资产的三个特征:应为企业拥有或控制;由企业过去的交易或事项形成的;预期会给企业带来经济利益。国家将碳排放权免费分配给企业，或者以拍卖的形式出售给企业，而企业也可以从碳排放权的交易市场上购买，那么在一定时期内，碳排放指标额必然是作为减排主体的企业能够拥有或控制，并且是由于免费分配或是过去的交易而形成的资源，参与到企业的经营活动中，或者被企业出售到交易市场上，为企业带来预期的经济利益。因此，碳排放权符合资产的定义。
同时，由于企业通过两种渠道获得的碳排放权的相关的经济利益可能流入企业，并且它的成本或价值能可靠地计量。因此，可以把配额形式的碳排放权确认为企业的资产。将排放配额形式的碳排放权确认为一项资产毋庸置疑，但在确认时具体划归到哪一项资产，学术界至今仍未达成一致的观点。IASB下辖的国际财务报告解释委员会(IFRIC)在2004年12月了一条关于碳排放权的新解释———IFRIC3。该解释说明，与IAS38———无形资产相一致，配额形式的碳排放权应作为一项无形资产确认到财务报表中。但在2005年6月，IASB却撤销了IFRIC3的使用。这也反映出会计准则制定者在探索碳排放的会计前沿问题时遇到了困难。
在对碳排放权确认问题的讨论中，FASB也倾向于将碳排放权计入无形资产。而美国联邦能源监管委员会(FERC)则认为，主体应将分配的排放配额确认为存货。2007年，普华永道和国际碳排放交易协会(IETA)了一份关于欧盟中主要的26个公司所采用的会计处理的联合调查，调查发现58%的公司将排放权确认为一项无形资产，其余的分别确认为存货、其他流动资产或者资产负债表上的其他科目。
我国对于碳排放权资产性质的研究主要集中于把碳排放权确认为无形资产、交易性金融资产、存货、设置独立科目单独确认，还是按照市场成熟度、持有目的以及按交易买卖方分别确认。(1)确认为无形资产。把碳排放权确认为无形资产，主要是由于碳排放权不具有实物形态，但却是可以单独出售或者转让的非货币性资产，符合我国企业会计准则第六号对无形资产的定义，即企业拥有或控制、没有实物形态的可辨认非货币资产。并且在某种程度上也类似于现行的土地使用权，因此，碳排放权可以确认为一项无形资产。(2)确认为交易性金融资产。一些学者认为，企业持有交易性金融资产的目的是为了短期内出售获利。我国的碳排放权交易是在清洁发展机制(CDM)下产生的，所谓清洁发展机制，就是发达国家与发展中国家进行项目级的减排量抵消额的获得和转让，在发展中国家实施温室气体减排项目。这一过程中，发展中国家的企业拥有碳排放权的主要目的应是出售，因此碳排放权在性质上类似于交易性金融资产。在成熟度较高的碳交易市场上，可以得到碳排放权的合理的公允价值。因此，可以将碳排放权确认为一项交易性金融资产。(3)确认为存货。碳排放权一方面作为企业拥有的一项特殊经济资源参与到企业的经营活动中，随着生产活动被耗费掉;另一方面，拥有碳排放权的企业也可以将其在碳市场上出售获利。因此，碳排放权被确认为一项存货符合我国企业会计准则对存货的规定，即企业日常活动所持有的用于出售的产成品或商品、在产品及生产过程或提供劳务过程所消耗的物料、材料等。(4)将碳排放权计入独立科目。有学者认为，碳资产在某种程度上类似于生物资产以及油气资产，因此可以借鉴当前对于生物及油气资产的会计处理，将碳排放权计入独立的会计科目，比如“碳资产”等。(5)其他方式，比如按市场成熟度、持有目的以及交易买卖方确认。
2.碳排放权负债事项的确认
关于碳排放权负债事项确认方面存在两种主要观点。第一种观点认为，主体在获得配额后存在一项现时义务，并且应确认为负债。第二种观点认为，拥有排放配额并没有使主体产生一项必须排放的义务，主体获得配额后不存在现实义务，因此不应确认负债，只有当主体实际排放时才构成一项负债。而在第一种观点中，又因为对现时义务的讨论而引发了三种不同观点。在2009年3月召开的大会上，IASB认为总量控制模式下，主体在获得配额之时就发生了一项减排义务，只有其承担这项责任或完成这项义务才有权保留配额，因此应在获得配额时就确认负债。虽然与会人员承认负债的产生和存在，但在负债确认条件和现实义务特点方面持有不同意见。针对总量模式下负债的确认问题，IASB和FASB在2010年9月召开的联合会议上表示，排放配额的分配能够使主体发生现时义务，并且存在一项负债。
关于负债的定义，尽管IASB和FASB稍有不同，但都突出了负债的三个特征:1．对其他实体承担现时义务或者责任;2．由于过去交易或者事项而发生;3．导致经济利益流出企业。在总量控制模式下，企业在期初承诺到期时上缴与其排放量等量的配额，这是一项由过去事项导致企业必须承担的义务或者责任，因为其必须遵守期初承诺，并且排放配额形式的碳排放权，在履约期结束时被上缴给政府或者政府机构，则会导致经济利益的流出。然而，现时义务应该是无条件的、不可避免的并且是与未来事项无关的。在对配额发放时产生的现时义务进行考虑后发现，这项责任或义务并不是无条件独立于未来事项的，除了该模式下的一些规定外，总量控制与交易机制并没有强加给主体额外的要求。尽管对于现时义务的特点持有不同意见，委员会还是倾向于在配额发放时点，主体就存在一项义务的观点。因为主体一旦承诺参与计划获得配额后，就不可能无动于衷。因而应在获得配额时点确认一项负债。
但国外也有学者从社会生态和环境伦理学的视角对主流的会计学观点进行了批判性的研究。认为会计能否为碳减排提供有效的解决办法，依赖于会计政策制定者如何理解碳排放权的本质。减少温室气体排放本应是人类的责任。Clark在2001年指出，从生态学的角度来看，人类有权污染的观点是荒谬并且不可接受的。被确认为一项资产的碳排放权赋予人类有权力排放碳污染的概念，在环境伦理学上是与社会生态相违背的。同时，将碳排放权确认为一项资产的会计处理方法强化了排放主体对于利润的重视，根据自身利益最大化的原则，排放者在碳市场上购买排放权，然后在排放权价格上升后进行出售获利，这在某种程度上破坏了减少碳排放的努力，反而忽视了碳排放权的最终目的是为了减少排放。
二、碳排放权的计量
由于发达国家和发展中国家的碳排放权交易机制的不同，以及我国碳排放权交易与CDM项目相联系的特殊性，国内外学术界对于碳排放权会计计量的研究有着明显区别。欧洲碳排放交易计划的实施引发了关于碳排放权资产和负债相关事项在确认时的计量问题。在对欧盟碳排放配额的观察中发现，初始分配的排放配额是从政府处免费获得的，只有一小部分的排放配额从市场上购买，因此有观点认为，只有通过购买获得的配额才会对资产负债表产生影响，因此应将政府无偿授予的配额资产计为零值，对负债则按账面价值进行计量，并按照市场价值对其进行后续计量。而另一种观点认为，将政府授予和在市场上购买获得的配额分别采用不同方式会导致不一致情况的发生，这些学者认为政府授予的配额应确认为一项捐赠资产，以获赠当天的市场价值进行计量。在2004年的IFRIC3中，IASB遵从了前述两种方法中的第二种处理方式。然而欧洲财务报告咨询专家组(EFRAG)认为，如果资产以成本计量而对应负债以公允价值计量，并且配额再估价所产生的利得直接计入所有者权益，而与负债有关的费用计入损益，会导致计量和报告的不配比现象。2005年6月，IASB撤销了IFRIC3的使用，并在2007年12月开始重新考虑这项议题。2007年2月，在决定是否将为排放交易计划的会计处理提供指引这一问题记入会议议程时，FASB指出联邦能源管理委员会(FERC)提出的处理方法是当时美国唯一可用的指引，因此FASB成员认为大部分公司对配额的处理方式与FERC的规定类似，采用历史成本计量属性。尽管FASB已意识到在实务中操作方法的多样性和差异性，但当时仍没有一个权威性的指导条例。在相关规则缺失的情况下，国际排放交易协会(IETA)2007年发现，在欧盟排放交易体系中60%的样本公司采用前者处理方法，只有5%的样本公司采用后者。
1.关于资产的计量
在2010年9月的IASB/FASB联合会议上，与会者们提出了四种可能的计量方式。第一种为Fairvaluewithremeasurement，这种模式要求购买和分配的排放配额按照公允价值进行初始计量和每个报告日的后续计量。第二种为Fairvaluewithnoremeasurement，这种模式要求购买和分配的排放配额在初始计量时按当日公允价值进行，但不按公允价值对其进行后续计量，并且应按照IAS36进行减值测试。第三种为Pricepaidwithnoremeasurement，这种模式要求应根据获得时支付的价款对购买和分配的排放配额进行初始计量。由于分配的排放配额是从政府处无偿取得，因此初始计量为零。而对于购买的排放配额，其初始计量与第二种模式相同，并应按照现有准则进行减值测试。第四种为Businessapproach，这种模式要求按照商业途径进行初始和后续计量。这一种方式有如下两种情况:(1)自用(Helpforuse)———按第三种方式进行。(2)出售(Trading)———按第一种或者第二种方式进行。以上四种方式均是IASB/FASB与会人员针对国际碳交易市场的发展情况提出的可能的计量方式。由于我国目前并不存在一个全国性的或者区域性的碳交易市场，不能获得一个碳排放配额的合理的公允价值。并且在我国，多数碳排放权的交易与CDM项目相联系，因此我国对于碳排放权的计量存在着一些特殊情形。
我国学术界对于资产的计量主要存在两种方式。第一种处理方式认为，针对政府无偿授予的碳排放权，初始计量应按有无买家分开确认，若有买家，则应依据合同价格确定，若无买家，则无须确认为一项无形资产，但要对数量和额度进行披露。针对从其他企业处外购的碳排放权，其成本的初始计量应根据实际发生额来计量，对于政府无偿授予的碳排放权，如果原来没有买家的企业找到买家之后，将碳减排量从中国国家账户转回企业自身账户，依据有合同价格碳减排量成本的初始计量方法对其进行初始计量。而外购的碳排放权在后续计量中，按照成本扣除残值后的金额以合理方法在预计使用寿命内进行摊销并按时进行减值测试。第二种处理方式认为，对于政府无偿授予的碳排放权，应按照名义金额计量，或者按照公允价值计量，但公允价值与名义金额之间的差额计入政府补助，对于外购的碳排放权，其会计计量方式与第一种方式类似。在后续计量中，对于政府无偿授予的碳排放权，应将初始计量形成的政府补助以合理的方式进行摊销，对于外购的碳排放权，应按照是否存在活跃市场分别计量。如果不存在活跃市场，应以成本扣除摊销和减值后的净值计量，如果存在活跃市场，既可以成本扣除摊销和减值后的净值计量，又可以公允价值计量。在这期间应按时进行减值测试。
2.关于负债的计量
有观点认为，如果主体在实际发生排放时才确认负债，那么根据财务框架的定义，应以确认当日的公允价值进行计量。IASB和FASB在讨论有关负债事项的计量问题时，争议主要集中于从政府处无偿获得的排放配额。虽然双方委员会都倾向于在获得配额时就确认一项负债的观点，但对现时义务的不同看法却影响到了关于负债确认的讨论。然而抛开现实义务的性质不谈，与会者们认为在某种程度上，负债的计量应基于上缴的配额数量，与其获得的配额采用相同的计量基础，并且在后续计量中，也要采用与对应资产后续计量时相同的基础，以免引发损益表中利得与损失的不配比问题。与会者们认为在对负债进行计量时，主体应将其要上缴的配额数量与配额价格相乘，对需要上缴的排放配额的计量应按照各种可能性，加权平均计算出一个合理结果。对负债的初始确认包括了对确认当天配额交易价格的计量，依据上述不同的四种资产处理方式，负债的计量也不同。根据排放配额和负债之间的关系，配额的价格也被应用到对负债的计量当中，因此负债的计量与其相联系的配额相一致。
三、现有研究述评
根据现有的研究文献，本文认为在我国目前的经济环境下，应将碳排放权确认为一项无形资产。第一，碳排放权不具有金融资产的特征，更无确认为一项交易性金融资产的前提条件。金融资产可以分为现金与现金等价物和其他金融资产两类，其他金融资产是指由于个人投资行为而形成的资产，例如股票或者债券等。碳排放权显然不符合金融资产的定义和特征。与国外相比，中国当前的碳排放权交易市场还非常不成熟，碳排放交易机制也不完善，既没有一个可靠的信息获取渠道，又没有一个合理的定价机制，更无相关法律法规的约束和管制，因此将碳排放权确认为交易性金融资产是不合适的。故把碳排放权作为一项交易性金融资产的确认方法在当前环境下，既不合理也不现实，因而也就不能根据市场成熟度或者持有目的，将碳排放权分别确认为无形资产和交易性金融资产。第二，根据我国企业会计准则对于存货的定义，存货应该是具有实物形态，参与到企业生产经营活动中的材料物料。而企业所持有的碳排放权作为一项特殊稀缺的经济资源，虽然和其他类型的资源一样在企业日常活动中发挥作用，但却不具备实物形态，因此也不可能将其确认为存货。由于碳排放权是一项企业拥有的不具有实物形态的可辨认资产和非货币性资产，并且可以单独出售或者转让，符合无形资产的定义与特征。此外，如果将其与我国目前的土地使用权相比，由于土地使用权是土地使用者依法对土地享有占有、使用和部分的收益和处分的权利，排放配额形式的碳排放权也是企业依法享有占有、使用或者出售获利的权利，因此将碳排放权确认为一项无形资产是合理的，并且能够得到有效的解释。
在对碳排放权的会计计量中，由于我国碳排放权交易的特殊性，IASB和FASB提出的四种可能的计量方式对我国并不十分适用。我们可以简要分析一下这四种方式对于企业利润的影响。在IASB/FASB提出的四种可能的计量方式中，第一种方式(即Fairvaluewithremeasurement)要求主体采用公允价值进行初始和后续计量，因此配额价格也是计量中的重要因素。在后续计量中，如果现有的配额数量超过或少于应该上缴的数量，那么收益就会随着配额价格的波动而发生变化，进而反映在财务报表中。尽管公允价值更具有相关性，具有更能反映有用信息，有利于决策的优点，但这种方式存在的问题是，对于价格波动导致的收益变动，主体或许并不能够实现，只要主体拥有的配额数量大于需要上缴的数量，企业就不存在外购的行为。而第二种方式(即Fairvaluewithnoremeasurement)则只需在初始计量时采用公允价值，并不需要对其进行后续计量，也就不会对收益和利润表产生影响。在第三种方式(即Pricepaidwithnoremeasurement)中，对于从政府处无偿获赠的配额，资产和负债的初始计量均为零，如果将其出售，则会给企业带来一项利得，这种方式相当于把排放配额当成存货处理。
但这种方式会造成购买与无偿获得两种方式在计量方面的不同，而通过两种不同方式获得的配额，都会给主体带来同样的经济利益。第四种方式(即Busi-nessapproach)，这种模式要求按照商业途径进行初始和后续计量。这种方式虽然避开了其他计量方式的一些问题，但将意图合理的定义和分类也是一个复杂的过程。根据我国碳排放权交易的特殊性，对比我国学术界研究的两种会计计量方式，不难发现二者区别主要有几下两点:(1)两种方法适用情形不同。与方法二相比，方法一明显更符合中国当前的实际情况。当前中国的碳交易主要和发达国家与发展中国家之间的清洁发展机制(CDM)相联系，当CDM项目已经在联合国注册，有合同价格并且已经获得联合国专门机构核证之后，才能对企业的碳排放权进行初始确认。因此，方法一有无买家的分类方式，能够更好的反映当前中国的实际情况。而方法二其实是国际财务报告解释委员会(IFRIC)建议的处理方式，对中国的适用性不强。(2)会计计量属性选择不同。方法一无论是在初始计量还是后续计量中，都采用历史成本计量属性进行会计处理，而在方法二中，则引入了公允价值计量属性，主体可以根据是否存在活跃市场或者自身情况，自主决定采用。
四、研究启示
本文认为，无论采用哪一种方式，最主要根据是是否存在一个专门的碳排放权交易市场，以及市场的活跃程度。在对碳排放权会计处理的相关讨论中，IASB和FASB都建议采用公允价值计量属性。不可否认，在会计信息相关性方面，公允价值必然优于历史成本，也能够反映更多的信息，但在没有交易市场或者交易市场非常不活跃的条件下，普遍采用公允价值计量模式会带来利润的较大波动，继而对财务报表产生影响，因此还需谨慎采用。不过，碳排放权交易市场的不断发展和成熟以及碳交易机制的不断完善已是当前世界不可逆转的趋势，我国可以在广泛采用历史成本计量属性的情况下，设立试点和区域，适当的引入公允价值计量方法，将两种方法结合起来使用，待碳交易市场日臻成熟之后，采用与IASB和FASB相类似的处理方式。在国内相关准则缺失的情况下，本文可能对于碳排放权交易过程中的会计处理实务有一些参考价值。在本文研究的基础上，还可以按碳排放权的交易流程，或者按照不同主体对碳交易过程中的具体问题进行分析。
作者：赵新荣 汪方军 雷雨 单位：中国西电集团公司 西安交通大学管理学院 西安交通大学管理学院
