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摘要：
从2007年我国实行新会计准则以来，实质重于形式原则就被正式纳入我国会计信息质量要求中。一方面是由于我国近十几年来与国外企业的经济合作频繁，需要向国外投资者、债权人提供符合国际会计准则的财务报告等会计信息；另一方面，我国的会计准则尚在不断完善中，存在一些漏洞，一味按照经济活动的表面形式或法律形式进行反映会造成会计信息的失真，误导信息使用者。多种因素影响下，使得实质重于形式这一特征在日常经济业务处理中显得尤为重要。文章主要就具体经济活动，对实质重于形式原则的运用及意义进行详细分析。
关键词：
实质重于形式；可靠性；租赁会计；回购协议；合并报表
实质重于形式原则在企业会计实务处理中有诸多运用，例如涉及租赁会计的业务处理、以售后回购方式销售货物时收入的确认、编制会计报表时合并范围的界定等等。在会计实务中，要想保证会计信息的可靠性与相关性，保证会计报表的使用者做出正确决策，企业就必须牢牢把握这一原则。
一、实质重于形式原则概述
美国会计准则委员会最早提出了这一原则，英文表示为’substanceoverform’，意在引起企业对交易或事项的经济实质的重视。在财务会计中，很多时候的会计处理并不能简单的根据法律上的规定。《新会计准则》中明确规定了企业在进行会计处理时必须考虑到交易或事项的经济实质，从此实质重于形式原则开始在我国以一项法规的身份约束着企业的会计处理。
（一）产生的原因
不论处在怎样的经济形势下，会计准则的健全完善对企业都是非常必要的。实质重于形式原则在我国确立的较晚，主要是因为新中国成立初期经济发展的路途坎坷，又一贯采用计划经济，在企业的会计处理上并未给予足够重视。从上世纪80年代以后，我国开始逐步对外开放，经济快速崛起，与国际企业的接触不断增加，这使得国内企业在面对国际投资者以及合作伙伴时不得不向对方提供尽量符合国际会计准则的会计信息，实质重于形式原则就其中的一项；除此之外，政府面对企业数量的不断增长，税收压力增大。如果企业在进行会计计量和确认时，不考虑交易的经济现实意义，将原本应计入资产的事项计入费用，或者将售后租回或回购的交易确认收入，就会引起政府以及信息使用者对企业会计信息的规范以及可靠性的质疑。为了更好的适应这一形势，实质重于形式原则应运而生。
（二）实质重于形式制定的依据
现如今的许多国家都开始将实质重于形式这一基本原则纳入了本国会计准则体系中，针对不同国家的实际情况，国内外对这一原则有着不同的定义。美国作为最早提出这一准则的国家，在其会计准则中明确规定了实质重于形式原则的含义，即不管企业发生的交易的经济实质与法律形式有何区别，企业都应该将该交易的经济实质作为会计处理的首要依据。在国际会计准则委员会看来，必须根据交易的实质和经济现实进行核算和反映才能让会计信息更加忠实反映企业的交易。较之美国对这一原则的定义，国际上似乎更加重视这一原则给会计信息带来的可靠性或真实性。在我国2007年开始实行的《新会计准则》中，明确规定了企业应当按照交易或实行的经济实质进行会计处理，不应仅以其法律形式作为依据。结合以上叙述，共同之处就是都提到了交易或事项的经济实质。在企业尤其是企业财务中，对于一些事项的规定与法律并不相同。例如，如果是企业以融资租赁形式租入的资产，从法律上来讲，该项资产的所有权归属于出租方。但是在具体会计处理中，该项资产由于租赁期限长等原因，实质上由承租方控制，就必须在承租方的资产负债表中予以反映，这里就是应用了实质重于形式原则。以及在企业合并时针对合并范围的确认，要求企业必须拥有实际上的控制权才能将子公司纳入合并报表的范围内等等。下文中会针对具体事项进行详细阐述。
二、具体经济业务处理时实质重于形式原则的运用
（一）租赁会计
租赁业务在近几年内得到了迅速的发展，如果企业需要使用更新换代快而购入成本又较高的资产或者在缺乏资金的情况下又急需购入某种资产以保证运营时，租赁无疑是一种性价比更高的途径。根据租赁的不同方式以及目的，可以将其分为许多类别。例如，如果考虑是否将与租赁资产相关的风险以及报酬转移，可以将租赁分为融资性租赁与经营性租赁。该种分类方法最为常见，也是我国的相关准则中最主要的一种分类方法。其他一些分类例如直接租赁、回租赁以及举债经营租赁等在日常业务中并不多见。下文以融资租赁和回租赁为例对实质重于形式原则的运用进行详细介绍。
1.融资租赁时的会计处理
融资租赁是指出租人在购买租出资产应该以承租人的要求为基础，之后再将其租给承租人的一种租赁形式。当企业需要购入某项资产来保证生产却没有充足的资金时，可以考虑该种方式租入资产以获得资产的使用权，同时可以分期支付租赁费用，解决的资金问题。与经营性租赁不同的是：当签订融资租赁协议时，双方约定的时间会比一般经营租赁业务的时间长很多。在承租方使用期间，必须承担该项资产的维修以及折旧等费用，且该项合同一经签订不可中途解约。从承租方的角度来看，当以经营性租赁方式租入资产时，企业只能在短期内使用，该资产的所有权以及相关的风险、报酬仍归属于出租人，所以与租入该资产相关的租赁费等应在利润表中的费用类科目中反映。从上述融资租赁的特点来看，当出租人将资产租赁给承租人时，实际上已经将资产相关的风险和报酬转移给了承租人，与该项资产相关的各项费用都由承租人承担。这个时候的租赁行为从经济现实意义上看，租入的资产是符合资产的定义的，即企业对资产虽无所有权但拥有控制权，而且与该项资产相关的经济利益很可能流入企业。但是从法律上来讲，承租方并未取得资产的所有权，可以仍旧按照经营租赁业务的处理方法进行会计确认，即租金全部计入费用，在计算利润时全部扣除，企业就有逃税的嫌疑，无法真实反映企业的财务状况。此时根据本文阐述的中心原则，企业进行会计处理时就必须将该项租入物确认为企业的一项资产在会计报表中反映。
2.售后租回时的业务处理
售后租回也属于租赁业务的一种，但形式较为特殊，资产的租入方在将该项资产卖出之前也属于资产的所有者。该项业务从承租方的角度来讲，实质上与售后回购都具有融资的性质。从出租人也就是资产的购买者来讲，这项业务与一般租赁业务的处理无异。但是对于承租方也就是资产的卖出者，就涉及到是否应该确认收入的问题。当该项租赁业务的性质属于经营租赁时，如果该项业务是双方按照合同签订时的公允价值达成的，则售价与账面价值之间的差异就应计入当期损益。但如果不满足前述条件，则无论资产售价与公允价值孰高孰低，售价与资产账面价值之间的差额都应予以递延，分摊到具体的租赁期内，据以调整相应的租金费用。当租入业务被认定为融资租赁时，此时除了根据一般融资租赁业务处理，售价与账面价值的差异也应分摊到各租赁期。但是按照实质重于形式原则，此时分摊费用要作为折旧费用的调整。
（二）附有回购协议的销售业务收入的确认
如果一项销售业务附有回购协议，就说明企业在销售业务发生后的一定时期内再将同样或类似商品购回。此时，应当根据销售合同及回购协议确认售出商品的所有权以及相关的风险和报酬是否转移。通常情况下，企业采用售后回购方式销售商品主要为了解决资金融通的问题，所以一般在销售以后都会约定在一定回购期内重新购回，所以商品的所有权并不发生转移。此时若将该项交易确认收入，会在一定程度上虚增利润，出现会计信息失真的问题。按照实质重于形式的原则，根据《企业会计准则》对于确认收入的规定，显而易见售后回购交易不满足收入的确认条件，所以企业进行会计处理时应将该项业务确认为一项负债，计入其他应付款。如果在销售商品时同时确定了日后的回购价格，那么此时回购价格与售价之间的差异就应在回购期内计提利息，在财务费用中反映。
（三）企业编制财务报表时对子公司合并范围的规定
编制合并报表时对于合并范围的确认在过去的一段时间经历了很多变化，从总体上来讲，都在不断向实质重于形式原则靠近。在政策确立初期，我国对于企业合并范围的规定是必须拥有多数股权或表决权，一般都要求在50%以上，然而某些企业却存在着尽管只有50%以下的股权，却能控制子公司的财务与经营决策的问题等等，这就促使合并政策的变化。现如今，为了更好的体现实质重于形式原则，合并范围的确认标准已经从拥有多数控制权转变为拥有实质性控制权。针对企业合并报表范围的确认标准在《企业会计准则第33号———合并财务报表》中已详细说明，本文不再赘述，这里以几个案例帮助更好的理解。首先，当益兴公司持有豫西公司60%的股权，而义煤公司持有豫西公司40%的股权时，此时如果义煤公司与豫西公司之间存在相关的法律文件或协议等客观可鉴证的法定证据，其中约定义煤公司能够控制豫西公司的投资及筹资等财务决策或者经营决策，而益兴公司仅仅持有股份却不具有实际的控制权，则此时义煤公司应将豫西公司纳入合并报表的编制范围，而益兴公司此时只能将豫西公司作为投资对象，不能将其纳入子公司范畴。此外，当益兴公司持有豫西公司40%的股份，而义煤公司持有豫西公司15%的股份时在该种情况下，益兴、义煤均不具备持有50%以上股份的条件，如果按照多数控制权的标准确认合并范围，则两家公司都不能将豫西公司视为子公司纳入合并报表编制范围。然而，若益兴与义煤协议，由其中一家公司控制另一家公司在豫西公司的股份，代为行使二者在豫西公司所拥有的55%的表决权，那么，代为行使权力的公司在实质上已经可以控制豫西公司50%以上的股份或表决权，此时该公司就应当将豫西公司的财务信息一并在本公司的报表中反映，以提供更加真实可靠的会计信息。
三、实行实质重于形式原则的必要性和意义
实质重于形式原则的出现，可以说是我国会计行业体系建立过程中的一块基石。它在一定程度上规范了企业的会计处理，弥补了权责发生制的不足之处，也为一些特殊业务提供了统一的处理标准。第一，从可靠性来讲，可靠性与实质重于形式原则都属于会计信息质量特征，联系十分密切。假如没有实质重于形式原则，可靠性的实现就没有了保障。形如前述业务中的分析，如果单单以交易或事项的法律形式作为处理依据，就会造成会计信息的失真，可靠性也无从谈起。只有将企业的财务信息真实反映，才能让企业的经营管理者正确审视企业的实力与存在的问题，使企业朝着平稳健康方向发展。其次，我国与世界上许多国家都保持着贸易关系，中国经济的快速发展让许多国际企业希望可以与中国企业合作。在进行投资、合并等其他业务时，投资企业都要详细分析被投资企业的财务状况、盈利能力以及发展前途。此时国内企业要想得到国际认可，就必须提供真实可靠的会计信息。实质重于形式的存在就很好的规范了这一点，保证信息的真实度，同时也让我国的会计准则不断向国际靠近。
四、结论
综上所述，实质重于形式原则作为一项基本要求，必须被给予足够的重视。认真贯彻落实这一原则，才能保证会计信息真实可靠，为企业的财务管理带来正确的导向，从而方便企业实现利益最大化。我国目前的会计信息质量监督体系还不尽完善，实质重于形式原则在我国扎根未稳，此时企业的财务工作者就更要用专业的判断分清经济活动的法律形式与经济实质之间的差别，保证为内部决策者以及企业的利益相关者带来尽可能准确的信息。如果不能保证该原则的顺利落实，一方面可能会给企业在绩效管理、财务管理上带来不必要的麻烦；另一方面又使会计信息的外部使用者认为企业是否存在会计处理不谨慎的问题，降低信任度。所以，在今后的会计制度体系中，一定要保证实质重于形式原则的根基地位，不断向国际准则靠拢，为我国与国际之间的经济业务发展保驾护航。
作者：李若郡 刘青 单位：辽宁师范大学
参考文献：
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