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摘要：合并财务报表是以母公司及其子公司组成的会计主体编制的，它以母子公司的个别财务报表为基础，进行调整和抵销后客观反映集团整体的财务状况、经营成果和现金流量。正确编制合并财务报表才能真实完整地反映集团企业整体的会计信息。在当前瞬息万变的经济形势下，集团企业通常拥有众多下属子公司涉足不同的行业采用多样的经营模式，这使得集团企业对合并财务报表的要求不断提高。本文首先介绍合并财务报表对集团企业的作用，然后阐述在合并财务报表编制的实务中存在的问题，再针对这些问题提出可行的对策，希望为提高合并财务报表的编制质量提供一定的参考。
关键词：集团企业；合并财务报表；抵销分录
目前，我国企业会计准则及国际会计准则主要采用实体理论编制合并财务报表。实体理论认为，合并财务报表是企业集团各成员企业构成的经济联合体的财务报表，编制合并财务报表是服务于整个经济联合体。
一、合并财务报表对集团企业的作用
集团企业应该按照企业会计准则的相关规定编制合并财务报表。对于上市公司等公众公司来说，必须按照监管机构的要求定期披露财务报告，而合并财务报表是其中最重要的组成部分。除了合规性要求以外，编制合并财务报表还满足了现代企业管理的需要，为集团企业的经营、投资、融资等重大决策提供了有效的依据，有助于加强财务管理和提高经济效益，对集团企业的未来发展具有重大的积极作用。另外，编制合并财务报表的过程能够体现防错纠错的作用。通过审核下属子公司的财务报表能够发现问题，从而及时规避或制止损害集团企业利益的行为。合并财务报表把集团企业内部交易所产生的收入和未实现内部销售损益抵销，使集团企业的经营业绩得到真实客观的反映，在一定程度上防止了人为操纵利润和粉饰报表等不当行为的发生。
二、编制合并财务报表存在的问题
（一）合并财务报表体系不完整
合并财务报表应该至少包括合并资产负债表、合并利润表、合并股东（或所有者）权益变动表、合并现金流量表以及报表附注。它们分别从不同的方面反映集团企业的财务状况、经营成果和现金流量情况，构成了一个完整的合并财务报表体系。实务中，部分集团企业只编制合并利润表，导致无法了解整体的资产负债规模、股东（或所有者）的权益增减变动、现金流入流出情况，更无法知晓报表项目的明细情况，从而难以实现合并财务报表该有的功能。由于报表体系不完整，不能对各个财务报表项目之间的钩稽关系进行检查，所以不完整的合并财务报表的出错率会比较高。
（二）母子公司财务报表的口径不一致
只有当母公司和子公司财务报表的口径一致时，才能高效完成合并财务报表的编制。实务工作中，编制合并报表的财务人员却经常遇到母子公司财务报表口径难以统一的问题，从而导致编制合并财务报表的难度增大效率降低。尚未实现财务共享服务这种创新财务管理模式的集团企业，往往会面临母子公司会计政策不一致的问题，或者即使会计政策一致但不同的会计核算人员在执行上会存在偏差；集团企业的合并收购业务日益频繁，对新纳入合并范围的被并购公司，需要时间将其采用的会计政策调整成与母公司一致；跨国经营的集团企业很可能会面临母子公司采用不同的会计期间和会计准则的问题。
（三）合并抵销分录的编制不完整或不准确
编制合并抵销分录是编制合并财务报表最重要的一环。随着集团内部交易渐趋频繁和复杂，正确编制合并抵销分录的难度增加，在识别抵销项目和确定抵销金额两方面都容易存在疏漏。仅仅依靠子公司提供的关联交易、关联往来和关联现金流进行抵销，可能会出现大额抵销不平的异常情况，编制合并报表的财务人员不得不耗费大量时间查找原因，这样就严重拉低了工作效率。合并抵销分录的编制不完整或不准确，会大幅度降低合并财务报表的准确性和可靠性。
（四）特殊交易的合并处理难度大
合并处理不仅包括一般规则，例如：母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销、债权债务的抵销、内部交易的抵销、相关递延所得税的处理等，还包括对特殊交易的会计处理。例如：同一控制下和非同一控制下的企业合并、母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权、母公司在不丧失控制权的情况下处置对子公司的长期股权投资。对于大部分特殊交易，虽然企业会计准则、企业会计准则解释、企业会计准则应用指南都有相关的规定，但是由于财务人员的理论基础不够扎实，无法将理论与实务融会贯通，导致不能够对特殊交易进行正确的合并处理。
三、解决编制合并财务报表实务中存在问题的对策
（一）构建完善的合并财务报表体系
集团企业应该构建完善的合并财务报表体系。第一，制定编制合并财务报表的管理制度，提供原则性的整体导向。管理制度必须规定合并财务报表的组成部分，特别注意要包括报表附注，它是报表中列示项目的文字描述或明细资料，以及对未能在报表中列示项目的说明，如分部报告、或有事项和资产负债表日后事项。管理制度要说明编制合并财务报表应该遵循的原则，明确合并范围应该如何确定，讲述合并程序的基本要求；第二，固化编制合并财务报表的流程，提供具体的执行规范。流程应当包括设计合并工作底稿、审核个别报表、编制调整分录、编制抵销分录、形成和分析合并报表各个主要流程的时间要求、工作要求、责任人和交付的工作成果。制度是流程有效执行的保障，流程是制度的具体化，通过制度和流程相结合，大大提高了完整的合并财务报表体系的操作性。对于有条件的集团企业，建议考虑实施合并报表信息系统，它是执行合并财务报表体系的重要保证。随着集团企业的经营发展，规模变得越来越庞大，业务变得越来越复杂，构建一个高效的合并报表信息系统就显得非常必要。借助先进的合并系统可以减少低效的工作量，避免人为错误，缩短报告编制时间，提高合并报表的标准性、准确性和及时性。合并系统上线后，集团企业还应该根据其自身的特点和实际业务的变化持续改进系统，保障系统的稳定运行，进一步提高质量和效率，从而加强对编制合并财务报表的管控。
（二）实施全过程控制，保证个别财务报表口径的一致性
合并财务报表是以个别财务报表为基础编制的，为了保证个别财务报表的口径一致性，提高编制合并财务报表的质量和效率，集团企业应该实施全过程控制。第一，通过事前控制起到防错的作用。首先，在制度层面，集团企业应该建立统一的会计政策，对关键的业务制定具体的会计核算指引，明确会计科目的核算内容，这样会计人员就有制可循有据可依。然后，在会计系统实施自动的应用控制确保数据输出的准确性和一致性，比如系统根据坏账计提政策自动计算应收账款和其他应收款的坏账余额、在系统固化会计科目与财务报表项目的匹配关系。最后，加强对会计人员的培训，包括对集团会计制度的讲解和实操示范。第二，通过事中控制实现纠错的功能。审核个别报表的财务人员应该对母子公司的业务有全面了解，从而具备数据敏感能力并对财务报表产生合理的预期。如果发现了个别报表有错误，审核的财务人员应当遵循重要性原则要求编制个别报表的财务人员在本月调表调账、调表不调账或者不调表不调账。第三，通过事后控制达到补救的效果。对于通过事中控制发现个别报表存在非重大错误而采取了本月不调表不调账的处理，审核的财务人员应当要求编制个别报表的财务人员在下月调整账务处理。除此以外，母子公司的会计核算团队可以定期对账务处理进行交叉抽查监督，以便发现问题并及时调整更正。
（三）多法并用，确保合并抵销的完整性和准确性
集团企业在编制合并财务报表的过程中应该重视合并抵销，多法并用确保其完整性和准确性，这样才能够对集团企业的实际资产负债水平、真实的利润和真正的现金流量进行客观反映。第一，设置内部专用的会计科目，与内部专用的报表项目相匹配，便于母子公司的财务人员在关账前核对关联交易和往来，利于编制合并报表的财务人员直接识别出抵销项目和金额。第二，编制合并抵销分录的工作底稿并交叉复核，特别是计算复杂且金额重大的合并抵销分录，如未实现内部销售损益抵销通常不能通过简单的计算得出而且金额较大。第三，借助checklist检查是否有遗漏的抵销项目，并且根据集团企业的业务变化适时更新checklist。第四，对合并财务报表初稿进行简要的同比和环比分析，如有比较重大的合并抵销项目遗漏，一般能通过对比分析发现。
（四）加强编制合并财务报表相关的知识管理
合并财务报表被称为国际会计的三大难题之一，为了做好这项非常复杂的工作，集团公司应该加强编制合并财务报表相关的知识管理。第一，知识建仓。编制合并财务报表相关的知识管理内容可以分成三个类别。外部知识主要是企业会计准则、案例等从外部获取的知识，近年来企业会计准则的变动较大，要注意及时更新。内部显性知识主要包括集团企业的会计政策、会计核算指引等。隐形知识主要指工作经验、专业判断力和财务敏感度，通常隐藏在个别或少部分财务人员身上，没有相关的文字记载。隐形知识对编制合并财务报表的工作是至关重要的，集团企业可以实施一定的激励措施使拥有隐形知识的财务人员主动分享并将其逐步形成文字记录。这些知识可以存放在集团企业的公共盘、内网平台或专业的知识管理软件。第二，知识循环。知识建仓后，更重要的是把知识分享并通过互动交流实现优化创新，形成良性循环，从而推动编制合并财务报表相关的知识积累和提高知识的质量。例如，对于难度较大的特殊交易合并处理，财务人员要注意归纳总结比较异同，结合外部案例和集团企业的业务进行学习和交流讨论。
四、结语
要保证会计信息的准确性和可靠性，集团企业必须重视合并财务报表的编制，把理论和实务相融合，找出存在的问题并采取相应的对策。只有这样，才能有效提高合并财务报表的编制质量，推动管理者做出正确的重大决策，从而促进集团企业的未来发展。
参考文献：
[1]于秋圆.基于企业合并财务报表编制的实务研究[J].中国商论,2018,(09):123-124.
[2]刘欣.企业合并财务报表编制实务研究[J].信息记录材料,2017,18(06):69-71.
作者:马莉娜 单位:赫基(中国)集团股份有限公司