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提要:高职院校面临着生均拨款不到位、经费不足、专业调整、招生不力等亟需解决的问题。高职院校的发展既要对外争取政策，增源增收，又要加强内部教育成本核算，节支节流。清晰核算不同专业人才的教育成本，高职院校可以引入作业成本法。本文结合作业成本法应用流程，谈谈高职院校实施作业成本法的先决条件与措施。
高职院校已经成为现代社会的重要人才供应渠道，但高等职业教育教学资源存在明显的区域和院校不平衡性。部分高职院校资源充足办学成本高昂，部分高职院校面临办学经费严重不足的困境。两种情况都不利于高职教育可持续发展。但高职教育经费到底多少合适，是个没有人能回答的问题。因为没有院校对人才培养成本进行系统核算。在经济新常态下讲求成本效益是高职教育的可持续发展之路。建立科学的成本核算制度，强化对办学成本的控制，是高职院校迫切需要解决的问题。虽然我们认定高职教育是公益性活动，但从国民经济体系来看它是教育服务行业。它消耗一定的经济资源，同时也有人才培养、科学技术等产出。作为一项经济活动，它是有成本也有收效的。公益性只是明确了它的非营利性，并不能否定其效益性。因此核算高职教育的成本是有着重要的经济意义。成本核算是根据生产经营特点和管理要求，确定成本核算对象，归集成本费用，计算产品生产成本的财务管理过程。高职教育的成本核算就是要根据职院校的职责功能、服务特征，确定成本计算对象，并采用科学的成本核算方法，确定各项服务的成本。建立高职教育成本核算体系要解决好核算对象、核算方法、组织体系等问题。
一、明确支出费用成本属性
教育成本的研究始于经济学。因而谈到教育成本时，大多是基于经济学角度，把为获得或者提供教育服务的支出，均称为教育成本。因而教育成本有政府教育成本、学校教育成本和学生个人教育成本。教育成本分担机制也是基于这一理论。笔者认为这是广义的教育成本。狭义的教育成本仅指学校教育成本，即学校为培养学生而消耗的费用。从会计学角度看，支出、费用、成本是有着严格区别的。支出包括资本性支出和费用性支出。高职院校购置建造资产的支出应列入资本性支出，未形成资产的支出才是费用性支出。费用还包括资产的耗费，流动资产在消耗时计入费用，非流动资产在使用期间内通过折旧或者摊销计入费用。费用应进一步划分为成本和期间费用。为成本对象花费的费用才是成本，包括直接支付和消耗的，也包括可通过一定方法间接分摊。与成本对象没有直接关系的费用，只能计入期间费用。对于计入教育成本的费用，又可分为两大类：直接成本与间接成本。直接成本是指无需分配、直接计入不同专业的人才教育成本。如二级教学学院发生的专任教师课酬、学生活动经费、专业调研经费等，直接成本在发生时就通过明细核算直接计入相应的二级教学学院或专业。间接成本是指高职院校为培养各专业学生而共同发生的费用，它需要依据一定的标准分配计入成本核算对象。如公共基础课部、招生处、教务处、科研处、学工处、后勤处、基建处、国有资产管理处、校企合作处等职能部门发生的费用。
二、合理界定成本核算对象
高职院校与其他高校一样，承担着人才培养、科学研究、文化传统和社会服务功能。高职院校发生的各种支出均与上述职能有关。为履行不同职能发生的费用应该计入不同的成本，为科学研究项目耗费的费用计入科学研究成本，为社会服务耗费的费用计入社会服务成本，为文化传承耗费的费用计入文化传承成本，为人才培养耗费的费用才计入教育成本。也就说不能把高职院校发生的费用全部计入教育成本中，只能把人才培养费用计入教育成本。随着高职院校社会职能的拓展，一般的高职院校培养的人才类别呈现多样化。既有全日制的普通专科生学历教育，又有非全日制的成人学历教育，还有针对在职人员开展的短期社会培训等。高职院校首先应该将全日制教育与非全日制教育、学历教育与短期培训等项目支出明细核算，区分不同培养对象的教育成本。本文所论述的教育培养对象是高职院校全日制学历教育的各专业学生。高职院校向社会输出的最终产品是不同专业的人才。从理论上来说，高职院校教育成本的核算对象应该是不同专业的学生。高等职业教育专业设置备案数据库显示，2019年全国高职院校共计1，418所，共设置的专业数量57，783个，平均每所高职院校设置专业40个。高职院校教育成本核算对象若细化到每个专业，则实际操作难度大，且与高职院校的管理体制不相适应。在现有的管理体制下高职院校培养不同专业人才的基地是二级教学学院，不同专业的学生分属不同的二级教学学院具体管辖，每个二级教学学院就代表着一个专业群的集合。基于切实可行的原则，实施高职教育成本核算时可以将不同二级教学学院作为成本归集范围。
三、引入作业成本法
要科学准确核算成本，生产单位必须根据生产特点和生产组织方式科学合理选择成本计算方法。在会计科学上，成本计算方法有品种法、分批法、逐步结转分步法、平行结转分步法、作业成本法、分类法等。相对于其他成本计算方法，作业成本法把直接成本、间接成本、期间费用都作为产品和服务消耗作业的成本同等地对待，拓宽了成本的计算范围，使计算出来的产品和服务成本更准确真实。同时品种法、分步法等传统成本计算方法都是在制造业的基础上形成的，与制造业的生产模式相适应，与服务业的核算要求却有圈套差距。作业成本法与服务业的生产组织特点相适应，是服务业普遍采用的成本计算方法。作为以提供教育服务为主要产出的高职院校应采用作业成本法。作业成本法是以作业为核心，根据资源与作业的因果关系将各作业所消耗的资源计入作业，然后再根据作业与产品的因果关系将其计入特定产品。在作业成本法下，学校培养的人才就如同产品，学校为培养人才而开展的各项活动就是作业，学校在人才培养过程中所消耗的资源就是教育成本。应用作业成本法，核算出单个作业的成本，不仅可以计算出一个学生、一个二级学院的教育教育成本，还可以根据不同的目标，组合不同的作业单元，得到多维的成本信息。在作业成本法下，高职院校首先要厘清为人才培养而实施的各项作业，如课程教学、课程实训、课程建设、教学管理、二课活动等。在厘清作业的基础上分析各项作业发生消耗的资源，包括教师与教学管理人力资源的消耗、教学设备设施的使用消耗、教学工具材料的消耗等。
四、合理确定作业中心
作业成本法下，作业是成本计算的核心和基本对象，产品或服务成本是全部作业的成本总和。因此合理确定作业和作业中心到关重要。高职教育的作业是指高职院校为了高职人才培养而消耗资源的活动或事项。高职院校为人才培养需要开展很多活动，如人才需求的调研、课堂教学活动、实习活动、实训教学、教学管理、思政教育等，这些都是职业教育的作业。高职教育的作业中心，是高职院校人才培养过程中具有统一的作业动因的作业集合。作业动因即作业的动因，是作业活动与相应成本项目之间的关系。高职院校不同部门履行不同的职能，因而具有不同的成本动因。如商学院培养商科相关专业的人才，其费用是相关商科专业人才培养的直接费用，而建筑学院培养建筑相关专业的人才，其费用是建筑相关专业人才培养的直接费用。而学校相关职能处室，为各个二级学院提供某一类人才培养服务，如学工处提供学生管理服务，教务处提供教学管理服务，他们的服务费用是人才培养的间接费用，应该按受益学生人数分摊计入到各个二级学院和专业的成本中。作业中心有助于更明晰地分析一组相关的作业，以便进行作业管理以及组织机构和责任中心的设计与考核。作业是自然形成的最小单元活动，作业中心则是根据核算需要人为设立的核算单位。作业中心的设置要求做到无交集、无重复，既不能过细也不能过粗。作业中心设置过细增加了学校教育成本核算的工作量，过粗又不能达到教育成本核算的目标。公办高职院校在应用作业成本法时，可以活动划分为作业，如课堂教学、实训教学、教学管理、教辅服务、教学研究等活动。但依据各种活动划分作业，则作业数量过于繁多。每个二级学院业务内容基本相同，如果按活动划分作业，也存在大量简单重复核算问题。为了避免作业划分过多带来的繁杂工作量，可以按职能划分作业中心，即将每个二级教学学院、内设职能机构单独作为一个作业中心。作业中心是成本形成的载体，也是成本核算的基本单元。二级教学学院人才培养中发生的费用为直接成本，发生时区分二级学院进行明细核算；内设职能部门发生的与教学相关的费用为间接成本，需要先归集后分配。
五、科学确定分配动因
按照作业成本法的动因追溯法，应根据成本耗费的动因分配多个作业中心共同发生的间接成本。作业成本法的优势在于对不同的间接成本采用多种动因进行分配。难点也在于准确把握成本动因。成本动因就是成本驱动因素，是引起成本发生的因素。在作业成本法下，成本动因是成本分配的依据。高职院校在培养人才的过程中，二级学院发生的费用直接计入相关专业人才培养成本，无需分配。内设职能部门为培养人才而耗费的资源应根据不同的动因、采用不同的分配标准在不同的二级学院间进行分配。招生处、学工处、后勤处等的动因可以设定为学生人数；公共基础课部、教务处等的动因可以设定为教师人数或教学课时数；基建处、科研处、校企合作处的动因可以设定为项目数；国有资产管理处的耗费动因可以设定为固定资产持有比例。将间接成本分配至各个二级教学学院后，再与直接成本汇总即可得出二级教学学院的人才培养成本。二级教学学院作业中心的总成本等于直接成本加上间接成本。相关计算如下：作业中心总成本=直接计入本作业中心的成本+Σ分配至本作业中心的间接成本分配至本作业中心的成本=本作业中心的成本动因量×分配率分配率=需分配的间接成本÷各作业中心的成本动因量之和
六、建立成本核算组织体系
高职院校在实施教育成本核算和管理过程中，学院领导的决策作用和全体教职工的共同参与是实现成本管理目标的必备条件。成本管理的各项具体措施及要求能得以有效执行和应用必须依赖于全员的主动参与。因此高职院校建立全员参与的成本核算组织体系。一方面通过开展全员成本培训，调动员工的成本节约意识和控制成本的责任感，为作业成本法的推广应用创造前提条件；另一方面设置作业中心成本核算员，并提升核算员业务素质。让核算员熟悉不同作业中心的成本动因、费用归集范围和程序、分配标准，提高财务人员的专业技能和职业判断能力。
七、建立成本核算信息系统
应用作业成本法进行成本核算时，根据不同的成本动因分配各作业中心的成本，需要大量的基础数据，涉及学校的多个部门，其数据采集工作量将大大增加。这就要求高职院校开发相应的计算机系统，配备符合要求的硬件设施和信息化办公条件，建立数据采集中心，便于学校内部各部门间资源耗费等信息数据的流通与采集，为教育成本的核算提供有力保障和先决条件。
主要参考文献：
［1］高尚卿，唐滢，田东林.作业成本法在农业院校教育成本核算中的应用研究———基于H农业大学的分析［J］.云南农业大学学报（社会科学），2019.1.
［2］景春.基于作业成本法的高职院校专业成本分析［J］.当代会计，2018.10.
［3］邵程圆.作业成本法下的高职院校教育成本核算研究［J］.职业，2018.5.
［4］李欣.作业成本法在财务管理中的应用研究———以高职院校培养成本核算单位为例［J］.化工管理，2018.3.
作者:黄桃红 单位:黄冈职业技术学院
