会计师范例

【摘要】全面推进政府财务报告审计工作，需要政府审计和注册会计师审计的相互协作，政府审计和注册会计师审计在实施政府财务报告审计的过程中分别扮演着不同的角色。本文沿着“理论溯源——现实需求——模式选择”的思路，首先综合运用审计基础理论、竞争优势理论、协同理论、交易成本理论等理论，剖析注册会计师参与政府财务报告审计的内在逻辑；然后，立足于政府审计机关和注册会计师的视角，分别探讨两类审计主体对注册会计师参与政府财务报告审计的需求。在此基础上，以政府购买审计服务为逻辑线索，提出注册会计师参与政府财务报告审计的两种可能方式，即政府审计机关购买政府财务报告审计服务和政府部门购买政府财务报告审计服务。

【关键词】政府财务报告审计；注册会计师；政府审计；审计主体

一、引言

审计署于2020年9月发布了《政府财务报告审计办法（试行）》，对政府财务报告审计工作做出框架性安排，迈出了全面推进政府财务报告审计工作的坚实一步。在实施政府财务报告审计成为刚性需求的情境下，探讨如何高质量地推进政府财务报告审计工作，成为摆在理论研究者和实务工作者面前的一项重要课题。随着我国政府会计改革的持续深入，会计与审计领域掀起了关于政府财务报告审计问题的研究热潮，并且取得了较为丰硕的研究成果。总体而言，已有文献主要围绕国外政府财务报告审计制度建设与实施经验[1-4]、政府财务报告审计机制构建[5，6]、政府财务报告审计制度设计与实施[7]、政府财务报告审计与企业财务报表审计的比较[8]、政府财务报告审计主体的界定与选择[9，10]等方面展开探讨，产生了一系列具有代表性的观点，夯实了政府财务报告审计研究的基础，对该领域的后续研究具有较高的参考价值。全面推进政府财务报告审计工作，需要政府审计和注册会计师审计的相互协作，政府审计和注册会计师审计在实施政府财务报告审计的过程中分别扮演着不同的角色。在国外政府财务报告审计实施层面，虽然政府财务报告审计工作由政府审计机关主导，但注册会计师参与政府财务报告审计是一种普遍现象[11]，注册会计师成为实施政府财务报告审计不可或缺的补充力量。针对我国政府财务报告审计，虽然个别文献的研究内容涉及注册会计师参与政府财务报告审计的问题[11-13]，并且已经认识到注册会计师审计对于推进政府财务报告审计工作的重要性，但对这一问题的分析还较为浅显，仅仅停留在初步构思或政策探讨层面，并未形成体系化的研究成果，这也使得相关研究对政府财务报告审计实践工作的指导性不强。基于已有研究，本文沿着“理论溯源——现实需求——模式选择”的思路，尝试对注册会计师参与政府财务报告审计的相关问题进行系统探析。

二、注册会计师参与政府财务报告审计的理论溯源

厘清注册会计师参与政府财务报告审计的理论依据，有助于从理论层面深化对政府财务报告审计的认知，进而为高质量推进政府财务报告审计实践工作提供指导。因此，本文尝试综合运用审计基础理论、竞争优势理论、协同理论、交易成本理论等理论，剖析注册会计师参与政府财务报告审计的内在逻辑，以夯实注册会计师参与政府财务报告审计的理论基础。

（一）审计基础理论

1职业会计师的能力与素质

“诚信为本，操守为重，坚持准则，不做假账”的行业理念是职业会计师最基本的职业道德。在职业会计师的职业生涯中，会计职业道德占有重要位置，因此，高校在会计专业教育中，要开设专门课程———会计职业道德修养，对学生进行会计职业道德教育，并让其真正领会“诚信理念是会计执业机构和会计人员安身立命之本”的含义。

2应用型本科高校现行会计专业教育分析

2．1课程设置与分析

2．1．1课程设置

应用型本科高校会计学专业课程一般设置以下六大模块。通识必修课程：计算机文化基础、思想政治教育、大学英语等，其中学分和学时均占比29％左右。学科基础课程：财经专业英语、初级会计学、管理信息系统等，其中学分和学时均占比32％左右。专业方向课程：投资学、政府和非营利组织会计等，其中学分和学时均占比4％左右。专业核心课程：财务管理学、高级会计学、管理会计学，其中学分和学时均占比21％左右。专业任选课：财经写作、国际贸易、会计从业资格考证等，其中学分和学时均占比12％左右。公共任选课：学分和学时均占比2％左右。

2．1．2课程设置分析

一、关于会计信息化下注册会计师审计理论方面概述

（一）会计信息化下注册会计师审计的含义

会计信息化下注册会计师审计是在电算化审计、计算机审计、计算机辅助审计的基础之上发展形成的，对其前期审计既有继承又有发展，通常情况下将其理解为在满足注册会计师审计准则的标准及相关规定的情况下，由与审计对象无任何利益关系的审计注册师对参与了会计信息化系统的企业进行全方位的会计资源审查，并根据审查的实际情况进行综合评价，对于出现问题的企业要给予改善的意见，使其会计信息化系统能够保证企业的信息安全，并有效存储、更新企业的有效会计数据信息，全方位的为企业提供会计服务。

（二）会计信息化下注册会计师审计和传统审计的差异

会计信息化下注册会计师审计将审计的目标由传统的单一纸质资料审查转变成对包括对企业会计系统的安全性及使用性进行判断的多角度审查，所以财务报表不再是会计审查的唯一依据，会计信息化系统的开发、程序、运营都成为审查的对象，所以审查不再局限于事后或定期，而使注册会计师更加具有主动性，可以有效增强对审计企业内部会计信息控制的时效性；除此之外会计信息化下对审计人员自身的专业素质和信息化处理技能也有更高水平的要求，传统的针对财务报表的审计能力已经不再能够满足需求，如何判断信息系统的安全性和可靠性，为企业降低风险，提升企业经济效益成为会计信息化下对会计审计师的新要求。

（三）会计信息化的实施对注册会计师审计的影响

1.审计准则的变化。

摘要：注册会计师审计风险是指会计报表存在错报或者漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。我国的资本市场较特殊，市场上存在的不确定因素多样化，更易诱发审计风险。因此，探究我国注册会计师行业审计风险控制存在的问题，以及提出如何减少和降低审计风险的对策，具有一定的现实意义。

关键词：审计风险;问题;对策

1注册会计师行业审计风险控制中存在的问题

1.1会计师事务所体制不当

在审计过程中，注册会计师是以单位名义出具审计意见，以个人签名承担执业注册会计师应负的相应责任。注册会计师与事务所之间，个人的责任大于组织的责任，因此，注册会计师所在的会计师事务所的体制是否合理，直接关乎审计质量的高低，是迫切需要研究的问题。我国的会计师事务所发展时间与发达国家相比其实不长，体制方面仍然需要完善。我国允许设立会计事务所的体制有三种：合伙制、有限责任制和特殊普通合伙制。现在事务所体制划分是：合伙制约占1/3，有限责任制的会计师事务所约占2/3。但在实践中，有限责任制、合伙制发展困难重重。有限责任制会计师事务所由于责任有限，降低了违约成本，增加了行业道德风险；同时，有限责任体制也不符合社会公众心里预期，无论审计过程导致多大的损失，赔偿都只被限定在一定范围内，对于受害者受到的损失也是杯水车薪；合伙制因为连带责任的存在，不仅要为自己的行为负责，还要为别人的行为负责，影响审计效率。我国会计师事务所现行体制存在的问题严重影响我国会计师事务所和注册会计师行业的发展。随着我国全球贸易化程度越来越高，会计市场的开放，国内会计市场的竞争将会更加激烈，而我国会计师事务所要寻求生存和发展，就必须解决体制存在的问题。

1.2缺少全国统一的审计收费标准

审计风险由很多因素导致，最大的一个原因是注册会计师在执业时收取的审计费用。审计收费会影响审计的质量，审计收费与会计师事务所投入的人力、财力、物力息息相关，最终影响审计质量，自然不利于审计风险的控制。此外，事务所之间为了招揽客户打价格战，也会对注册会计师的独立性产生影响，不利于审计风险的控制。我国注册会计师审计收费，政府指导定价，但缺乏统一规定。由于地区之间的经济差异、社会差异等，各地区的标准不一，有些地区之间的差异甚大，使注册会计师跨地区执业有一定的难度。以计件收费为例，北京1000万以下资产年度审计收费比例是0.25%，河南上限4500元，湖北5000元上限，湖南上限比例1%，山东0.9%。由于收费标准是以资产总额定的，没有考虑到客户复杂程度和审计风险等，因此审计同样规模的客户，有人欢喜有人愁，这也增加了审计风险。现在国内的业务收费标准还是脱钩制以前的规定，没有和物价上涨形成同步，因此存在审计一个项目事务所收不到成本价；事务所为了留住客户，在原价上打折也是时有的事情，让事务所所得报酬就越发的少；此外，审计收费没有行业指导价格标准，事务所之间为了竞争客户恶意竞争，对审计独立性和质量都产生了负面影响，增加审计风险。

一、注册会计师财务审计独立性的积极进展

我国会计师事务所数量多，中国注册会计师协会统计显示，截止到2012年全国会计师事务所数量达到8128家，注册会计师人数达到99085人，在这些会计师事务所中，更有部分事务所具有证券资格，根据财政部、证监会的统计，截至2013年12月31日，全国共有证券资格会计师事务所数量达到40家，这些事务所在财务审计独立性方面采取了积极举措，但也还存在不少的问题。2014年2月的《中国注册会计师协会会计师事务所执业质量检查通告第九号》显示，2013年共检查事务所1486家，各地方注协对159家事务所实施了行业惩戒，受到处分的注册会计师数量达到299名，这在一定程度上表明注册会计师独立性保持还有待进一步增强。

二、注册会计师财务审计独立性保持的影响因素

1.个人因素

首先，个人业务水平影响其审计独立性，如果注册会计师实践经验不足，审计过程中无法独立客观的做出判断，则容易受到他人的影响而导致独立性难以保持。其次，个人职业道德不高影响审计独立性，如果注册会计师为个人利益所驱动，审计过程中为了获取利益而对财务报表中的问题视而不见也容易导致独立性难以得到保持。

2.事务所因素

首先，事务所的管理模式会影响审计的独立性，如果会计师事务所管理规范，财务审计流程清晰，责任明确，则能够有效提高审计的独立性，相反，如果事务所管理不规范，则可能使注册会计师产生侥幸心理，并进而违反财务审计独立性等原则。其次，事务所的行为方式会影响审计独立性，由于我国事务所的审计大多由企业委托，由企业支付审计经费，这一过程中可能出现会计师事务所为获取业务等采取损害独立性的行动。

［摘要］在经济飞速发展的背景下，我国对于注册会计师的审计需求也在不断地增加。这就需要不断地完善我国的审计监督体系，使注册会计师的专业素质可以得到提升，并且在对企业进行审计工作时可以更加地谨慎，从而降低审计工作的道德风险。基于这种情况文章对注册会计师在审计制度下的审计监督体系做出研究，并针对出现的问题提出相关的完善措施，以期对注册会计师审计监督体系做出相应的完善。

［关键词］注册会计师;审计监督体系;审计关系

现阶段我国正在不断地发展和完善注册会计师的审计监督体系。注册会计师在日常工作中的审计工作对于我国的经济市场发展起到了重要的作用。开展审计工作可以在维护我国市场经济秩序的同时提高我国的市场控制机制效率，对于我国的经济体制改革起到了深入的作用。近年来，我国对于注册会计师的职业道德与注册会计师事务所审计结果的真实性要求有了进一步的提升，这就需要相关部门逐渐完善注册会计师的审计制度，并对我国的经济发展起到重要的作用。

1注册会计师审计概况

在各种审计关系中，注册会计师审计体制是一种用来调节注册会计师独立审计体系的审计制度，其与政府审计和内部审计共同构成了我国的三大类型审计，在我国的审计监督体系内组成了三位一体审计制度。并因其主要处理民间事物，又被称为独立审计或是民间审计。在商品经济发展到了一定的阶段便形成了注册审计会计师这一行业，企业的财产所有权与经营权的分类是产生注册审计会计师的直接原因［1］。公司作为商品经济的重要组织结构之一，为了使所有者可以了解企业的经营情况，这时就需要经营者提供企业的财务报表，这便需要有一个第三方机构可以独立、客观、公正的对企业所提供的财务报表的公允性与合法性做出判断，因此便产生了注册会计师审计行业。

2我国注册会计师审计制度存在的问题

2.1会计师事务所组织形式存在缺陷

摘要：随着我国社会经济的发展，人们生活质量的提高，人们对医疗健康的关注度越来越高，医院作为治病救人的服务机构，快速发展。在我国，医院属于事业单位，而医院的管理更偏向企业管理模式，自负盈亏，为了提升医院自身的服务质量，在行业竞争中保持稳定发展，医院必须提升自身的管理水平，不断引进先进的技术，提升竞争力。在医院的管理过程中，会计有着非常重要的作用，而总会计师作为医院财务工作的管理者，肩负的责任巨大。文章从总会计师的工作职责出发，重点介绍总会计师如何在医院管理过程中发挥作用。

关键词：会计；总会计师；事业单位；医院

医院是重要的事业单位，是负责人们健康的服务机构，提高医疗水平是医院的主要工作。随着我国医疗事业的改革，医院管理工作的重要性越来越明显，经营管理是提升医院服务质量，提高医疗工作效率的前提，而会计工作是医院管理工作的基础，任何事业单位都离不开资金账务的管理，尤其是医疗机构，无论是药品管理，资金管理，设备管理都与会计工作密不可分。会计工作对医院的经营管理有着重要的作用与意义，本文对总会计师在医院管理中的作用进行详细的介绍与探究。

一、医院会计及总会计师工作介绍

（一）医院会计工作介绍

医院是满足人们的医疗需求，为人民群众提供医疗服务的事业单位。医院虽然是事业单位，但其运营过程中资金的流量非常大，同时医院都以自主经营，自负盈亏为主（政府财务拨款仅占10%），因此医院的会计工作极为繁重，其职能在医院的各项工作中也十分重要。会计工作，是一项具备很强专业性的工作，负责医院所有药品、器械、物资进出所发生费用的记录，统计，核算，分析与稽查工作。会计制作的财务报表，是医院一切经济活动的信息来源，反映医院的财务状况与经营结果。

（二）医院总会计师

一、我国注册会计师审计准则的建设历程   （一）执业规则制定阶段   自上个世纪80年代我国重建注册会计师制度开始，作为行业自律组织的中国注册会计师协会就非常重视执业规则的建设。自1991—1993年，中注协先后了《注册会计师检查验证会计报表规则（试行）》等7个执业规则，这是我国注册会计师行业走向正规化、专业化、法制化的标志。   （二）注册会计师审计准则体系的建立阶段   1993年10月，第八届全国人大常委会通过《注册会计师法》，规定由注册会计师协会依法拟定职业规则、准则，报国务院财政部门批准后实行。中注协自1994年5月开始起草审计准则，到2003年，中注协先后制定公布了6批审计准则，共计48个项目。   （三）注册会计师执业准则体系的建立阶段   随着注册会计师审计准则体系的建立，行业准则的制定工作不仅重视完善注册会计师审计准则体系，更注重提高准则质量。2004年以后，中注协在起草新准则时，一方面考虑到当前的审计环境，另一方面也借鉴国际审计与鉴证准则的最新发展，适应注册会计师日益扩展的业务的需要，为贯彻现代风险导向审计的理念，于2006年2月出台了注册会计师执业准则体系（共48项），于2007年1月1日开始执行，其中审计准则是执业准则体系中的最重要的一个组成部分。   （四）注册会计师执业准则体系的完善阶段   注册会计师执业准则体系自2007年开始实施以来，总体上看运行良好，能为注册会计师执行审计业务提供切实有效的要求和指导，但近几年，国际经济形势发生了重大变化，为适应新审计环境的要求，国际审计准则也进行了重大修订，我国注册会计师的审计业务也出现了一些新的问题亟待解决，所以中注协2009年全面启动了对2006版执业准则体系的修订，以“准则趋同”为基本指导思想，充分吸收转化国际审计准则修订的最新成果，在2009年底陆续了38项准则的修订征求意见稿，并认真吸纳各方反馈意见修改完善执业准则，于2010年11月正式出台修订后的38项执业准则，于2012年1月1日开始施行。   二、新审计准则体系的重大变化   （一）体例结构进行重大调整   因本次修订与国际审计准则的最新修订成果充分结合，实现我国注册会计师执业准则与国际审计准则的持续全面趋同，而此次国际审计准则修订最大的改进是明晰项目，目的在于使注册会计师的目标和要求更加明确，从而使审计准则理解和运用保持一致。明晰项目的优势主要体现在以下四个方面：   1.每项准则单设“目标”，明确界定注册会计师执行该准则时应达到的目标，用目标指导注册会计师的工作，又单设“要求”，明确指出注册会计师为达到目标应怎样做；   2.语言表述力求平实易懂，以“注册会计师应当”的形式明确规定“要求   3.改变准则的行文结构，分别清楚列示定义、目标、要求和应用材料，从而使准则整体的可读性和可理解性更强；   4.在应用材料中特别提及对中小企业和公共部门实体审计的特殊考虑，使准则的适用性更广。国际审计准则明晰化涉及37项准则，其中36项准则是按照新体例进行了实质性修订，1项准则是新制定的。这37项国际审计准则涉及到33个我国2006版审计准则项目，于是审计准则委员会重组了这33项准则，重组后的准则项目有37个，与国际审计准则相对应，再加上还修订了我国特有的前后任注册会计师的沟通准则，因此本次修订后公布的审计准则共有38项。   按新的体例结构修订后的准则由五部分构成：“总则”、“定义”、“目标”、“要求”和“附则”。原审计准则中的解释说明材料作为应用指南。修订后的整套审计准则为12万字，比2006版审计准则精简不少，解决了“要求”淹没在冗长的审计准则中的问题。实现了明晰化的修订目标，使审计准则体系更易于理解和执行。   （二）更凸显风险导向审计理念   现代风险导向审计改进了传统风险导向审计，在系统论和战略观的指导思想下，注册会计师在审计过程中应以对被审计单位重大错报风险的识别、评估和应对为主线，以“自下而上”和“自上而下”相结合为审计思路，确定可能存在的重大错报风险的领域，并根据风险评估结果配置审计资源，做到有的放矢，在保证审计效果同时提高审计效率的。   2006版审计准则建立了现代风险导向的审计模式，体现了风险导向审计的思想。但当时风险导向审计的理念并没有完全在所有的国际审计准则贯彻，以致我国的部分审计准则也受到影响。   本次修订审计准则更凸显风险导向审计的理念，除核心风险审计准则进行修订外，其他审计准则也修改，在整套审计准则中全面彻底地贯彻风险导向审计理念。例如，公允价值、会计估计、关联方、对被审计单位使用服务机构的考虑等准则中进一步强化重大错报风险的风险识别、评估和应对，而不再是原来的审计程序导向思维；分析程序、函证等准则中要求注册会计师从风险识别、评估和应对的高度考虑要不要实施以及如何实施这些程序；特殊目的审计报告类准则中强调了风险导向审计思想在册会计师所做审计工作中的重要性等。本次修订后，风险导向审计的理念彻底体现在审计准则体系中的每一项审计准则中，保证了准则体系基本理念与具体要求的一致。   （三）新兴问题的审计工作有了更明确的指导   由于审计环境的变化，在重要性水平、集团报表审计、公允价值审计、关联方交易审计、管理层声明、函证程序、利用专家工作、审计报告、内部控制缺陷沟通等领域中出现了一些新兴的实务问题，经常出现审计失败案例，说明原有审计准则不能满足执业需求，需要完善相关审计准则，加强对注册会计师的指导，提高注册会计师识别、评估和应对风险特别是舞弊风险的能力。修订后的审计准则中，工作要求更明确，工作指导更细化，注册会计师应运用合理的职业判断下，以风险导向审计为基本理念，主动识别、评估和应对这些重大错报风险，尤其是要重点考虑那些舞弊高发领域的风险。#p#分页标题#e#   另外，2006版的审计准则主要针对的是按照企业会计准则编制的企业报表审计业务，但我国注册会计师审计业务范围日益扩大，不仅涉及传统的企业报表审计，还延伸到高校、医院等非营利组织报表审计，甚至还要审计按照其他国家或地区会计准则编制的报表以及特殊目的财务报表，这时从原有的审计准则中注册会计师可能无法获得更明确的指导，修订后的审计准则增加了对公共部门实体审计的特殊考虑的内容，使注册会计师采用中国审计准则审计多种报表成为可能，可以有效降低注册会计师的审计成本和企业的负担，既增强审计准则的适应性，也促进了我国资本市场和注册会计师行业的国际化发展。   （四）更加重视与治理层进行有效的沟通   注册会计师和公司治理层在健全和完善公司治理结构中都扮演着重要的角色，他们在对管理层编制的财务报表进行监督方面有共同的关注点，但治理层和注册会计师从不同层面掌握的情况和信息可能有所不同，因此，注册会计师和治理层进行有效的双向沟通十分重要，一方面有利于公司治理层对管理层进行制衡和监督，另一方面也可以增强注册会计师审计工作的针对性，特别是可以很大程度上保证管理层无法干扰注册会计师的独立性。   新审计准则一方面指出治理层在监督财务报告方面的职责和作用，明确区分了管理层与治理层在财务报告方面的职责；另一方面，要求注册会计师就审计工作中遇到的重大困难、审计过程中发现的错报、对被审计单位会计处理质量的看法、违反法律法规行为、舞弊等及时与治理层沟通。另外还特别新制定了一个准则——《中国注册会计师审计准则第1152号——与治理层和管理层通报内部控制缺陷》，在该准则中明确提出，要求注册会计师如果在审计过程中识别出根据职业判断认为足够重要的内部控制缺陷要以书面形式向治理层和口头形式向管理层通报。   三、新审计准则体系对注册会计师行业提出的要求   （一）重视对新审计准则的学习   新审计准则的和实施，一方面是我国实施准则国际趋同战略，实现准则持续全面趋同的阶段性结果，顺应了经济全球化和国际审计标准趋同的大势，为审计工作建立了一个高质量的标准体系，是注册会计师执行审计业务的技术基础；另一方面也是对此前审计准则贯彻实施经验的总结，反映了中国经济和中国会计行业发展的内在需要，解决了当前在我国审计实务当中出现的实际问题，为降低审计风险、保证审计质量提供了强有力的技术支撑。因此注册会计师应重视对新审计准则体系的学习，变“要我学”为“我要学”，真正领会风险导向审计的理念，切实掌握新审计准则中审计程序的具体操作要求，并理解其与旧审计准则中的联系与区别，从而实现审计质量的真正提升，更好地履行对社会公众的责任。   （二）提高自身的职业道德水平   职业道德是注册会计师在执业过程中应遵循的道德规范和标准，它不仅制约和调整注册会计师的职业行为，也制约和调整注册会计师的行为动机和内心世界。审计关系的特殊性决定了注册会计师为公众利益服务的特质，较高的职业道德水平既能体现注册会计师对公众利益负责的精神，也是完善审计执业判断能力的有效保障。新审计准则已对注册会计师的审计工作提供了更明确、更细化的指导，但这些指导能否真正转化为注册会计师职业判断能力和执业质量的提高，与注册会计师的职业道德水平是密不可分的，因此注册会计师应不断增强职业道德的理性认识和自律意识，牢固树立“诚信为本，坚持准则”的职业道德风尚，使审计职业判断朝着正确的方向发展，才会有足够专业胜任能力。   （三）更重视保持职业怀疑态度   职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据，以及引起文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。   要求注册会计师在审计过程中保持职业怀疑态度，这其实在2006版审计准则就已经明确提出来，也引起了注册会计师的重视，但在新审计准则施行以后，注册会计师应该更加提高职业怀疑的意识和在必要时采取有效的程序，因为新审计准则以积极的姿态，明确指出舞弊与财务报表错报的固有联系，认为合理保证发现导致财务报表重大错报的舞弊不是注册会计师的份外之事，而是应尽职责，并为注册会计师发现舞弊提供了更详细的指导和要求。为了履行好这一职责，注册会计师执业过程中应更重视保持职业怀疑态度，特别是在集团审计、会计估计和公允价值、关联方等舞弊高发领域，从而确保能够积极主动地识别、评估和应对舞弊发生的风险。