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税法解释制度范文1
【摘要】实质课税原则是税法解释和适用的重要原则。税务机关根据应税事实的经济实质而非其法律形式决定税法的适用,体现出税法相对于民法的独立性。由量能课税原则导出的实质课税原则,重经济实质甚于法律形式,是实现税收公平和税收正义的重要手段,并不违反税收法定原则。实质课税原则,虽没有在我国法律条文中明文规定,但税务机关已实行多年。在我国《税收征管法》的修改中,应将实质课税原则条文化,通过立法确定实质课税原则的内涵和外延,明确在实质课税原则争议中举证责任的分配,并据此限制税务机关自由裁量权,保护纳税人的合法权益。
【关键词】实质课税原则,立法确认,税收征收
【正文】
一、 问题的提出
宪法保障的最重要的基本权利,除了自由权之外,便是财产权。财产权保护法律制度的建立,为人类财富的积累和人类文明的发展做出了重要贡献。国家的税权必然会对纳税人自由权和财产权形成一定的干预和介入。惟其如此,税收必须遵循严格的法律程序。政府可以利用公共利益来侵犯公民的财产权;公民也可以援引宪法的规定来保护自己的财产权。税收制度的各个层面,都应该是立法的产物,同时也都受到宪法财产权保护这个“上位概念”的约束。“税捐之课征,会深刻介入纳税义务人之财产权及工作权,影响其自由发展的机会。因此,现代国家莫不肯认税捐法定主义,认为没有法律依据,并没有纳税义务。”①
因此,税收法定主义构成税法的基本原则。只有经过特定的立法程序,纳税人抽象的纳税义务才能转化为具体的纳税义务。
“依据课税要素理论,纳税义务是否成立,取决于相关主体的行为和事实是否满足税法规定的课税要素。”②税法的规范的生活事实称为应税事实,应税事实属于法律事实的范畴,连结应税事实与纳税人的生活事实的是私法规范。应税事实的准确认定和税法规范的正确适用,是对纳税人课以合理的征税决定的两大基础。由于现实生活丰富多彩,根据“私法自治”精神所为的法律行为形式各样。税法规范的生活事实,首先在私法当事人之间应先受民法规范。是以同一法律事实,先后受民法及税法规范。问题在于自由市场经济国家,民法受“私法自治原则”所拘束,当事人有权依经济理性或其偏好,选择非典型与民法所未规范之契约类型。只要双方合意。民法承认其私法效果并且予以法律保障。然而,如果纳税人滥用法律形式而使得法律形式与其经济实质不相符,多数国家认为应就其经济实质课税。是为实质课税原则。
实质课税原则是税法解释和适用的重要原则。就制定法而言,我国法律并未明文规定实质课税原则,但在诸如《特别纳税调整实施办法(试行)》、《税收减免管理办法》以及2006年修订的《企业会计制度》等部门规章、规范性文件中明确提出了“实质重于形式”的原则及其适用。并且,税务机关经常根据实质课税原则赋予纳税人具体的纳税义务。在税务实践中,税务机关也经常借实质课税之名,行扩张课税之实。如何通过立法确定实质课税原则的内涵和外延,明确在实质课税原则争议中举证责任的分配,并据此限制税收稽征机关自由裁量权,保护纳税人的合法权益便成为一个重要的现实问题。
二、 实质课税原则的起源与域外立法实践
“实质课税原则,又称实质课税法、实质课税主义、经济观察法,是指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税,而应根据实际情况,尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质,判断是否符合课税要素,以求公平、合理和有效地进行课税。”③简言之,纳税人的纳税义务应当根据其实际的负担能力决定。实质课税原则是税法适用的重要原则,也是补充税法漏洞的重要方法和形式课税原则的重要补充,并不违背税收法定原则。它是在税收法定主义的框架内实质课税,是为了弥补机械适用税收法律形式,而对纳税人造成实质损害,遵循特定的税法解释方法和目的,实现税收公平和正义的价值。
日本着名税法学者金子宏对实质课税原则作了很好的诠释:“赋税是经济的负担,故赋税法规的解释,与其重视行为的方式,不如重视其实质;与其重视法的评价,不如重视其实现的经济结果。”④然而,也有学者并不认同实质课税原则是特定的原则。例如,德国Tipke教授认为:“经济解释不是一种特别的解释方法,而仅是一个取向于经济的规范目的之目的解释。盖税捐法既然受或应受按经济上负担能力课税原则(量能课税原则)制约,则其本来自当使用在目的上适合实践该原则的概念。”⑤ 日本税法学界全面吸收了德国经济观察法理论,并正式提出实质课税之概念。虽然如此,日本只是在所得税法和法人税法中最早使用“实质课税原则”作为法律条文标题,相当于现行法律中的“实质所得者课税原则”,难以覆盖整个税法领域。韩国《国税基本法》第14条规定:“课税的具体对象如果仅在名义上归属于某主体而在事实上实质归属于其他主体时,则应以实质的归属人为纳税人并适用税法;同时,在计税标准上也不应拘泥于税法上关于所得、财产、收益等各类课税对象名称或形式的规定,而应按其实质内容适用税法。” 英美法系国家注重判例法传统,虽然在成文法上并没有太多规定,但由法院判例形成“实质高于形式”等原则。该原则与大陆法系的实质课税原则殊途同归。“英美法系国家税收司法形成了反避税的两大指导原则:其一,目的标准:商业目的原则;其二,人为标准:实质重于形式原则。”⑧
三、 实质课税原则在中国的法律实践
由于我国尚未出台《税收通则》,而《税收征管法》等税收立法中缺乏对实质课税原则的一般规定,故法学界以制定法的缺失质疑实质课税原则的存在,是有一定的道理的。在2008年1月1日施行之中国企业所得税法,首度在第六章专章规范反避税条款,除个别反避税条款如转让定价(第41条至第44条)、避税港避税(第45条)、资本弱化(第46条),并有一般反避税条款(第47条)。⑨在税收规避中,为了保护国家税权的实现,同时也为了保护其他纳税人的权利,在个别反避税条款外又加上一般反避税条款,实际上赋予了税务机关实质课税的权利。同时,也产生了税务机关自由裁量权过大的风险。应税事实的认定,是判断纳税人纳税义务的重点,也是《税收征管法》的核心。确认应税事实离不开实质课税原则的指引,在我国税收法律性文件和税收规范性文件中,体现实质课税原则精神的,还占了不少比重。
概括而言,实质课税原则在我国法律法规、各种规范性文件中的表现形式有如下几种:首先,确定纳税主体。由于经济交易的复杂性和立法者预见能力的局限性,制定法不可能准确地对纳税主体的确认做出完整的、全面的规定,而应秉持实质课税原则来找到实质的纳税人。《税收征管法》第49条规定:“财务上独立核算的承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税。”其次,关联企业纳税调整。《企业所得税法》明文规定了“关联企业非独立往来纳税调整”。再次,特别纳税调整。特别纳税调整制度主要由反避税的系列税法规范组成,单单反避税本身不是特别纳税调整存在的法理基础。实质课税原则的核心价值理念,能证成反避税规则和制度的合法性,可以说,特别纳税调整制度背后的理论支撑和存在依据就是实质课税原则。《特别纳税调整实施办法(试行)》规定的避税安排有:滥用税收优惠、滥用税收协定、滥用公司组织形式、利用避税港避税以及其他不具有合理商业目的的安排等。税务机关应按照实质重于形式的原则审核企业是否存在避税安排,并综合考虑安排的形式和实质,订立的时间和执行期间、实现的方式、各个步骤或组成部分之间的联系,涉及各方财务状况的变化以及税收结果。同时,我国现行的税收规范性文件还根据实质课税原则对交易性质、所得数额、税收减免资格、税前扣除额、销售收入的性质、销售收入的实现时间点、销售收入的数额等反面赋予了税收稽征机关根据经济实质确定征收额度。财政部的部门规章《企业会计制度》2008年修订时,在原有12项基本原则之上也增加了“实质重于形式原则”:“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算,而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。”可见,我国税收执法实践已经确立了实质课税原则,藉以否认法律形式与其经济实质不相符的避税安排,从而形成了否认避税安排、进而依据经济实质认定应税事实的稽征规则。⑩
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【关键词】税收代位权 公法之债 行使条件 保障税收 保障合法权益
代位权是民法中债权人的一项重要权利。根据我国《合同法》第73条的规定，债权人的代位权是指因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人债权的权利。
2001年我国在修订《税收征管法》时引用了该制度，《税收征管法》第50条明确规定税务机关有权按照《合同法》第73条的规定行使代位权，用以保障税务机关进一步追缴税款、减少税收损失和防范纳税人与相对人进行的危害国家税收债权的不法行为，这一规定是公法借鉴私法制度的一大突破。但现行的《税收征管法》中笼统的规定没有考虑到税收代位权的特殊性，给税务机关具体的执行带来一定的困难，因此仍需要进一步的研究。
1.税法中引入代位权制度的意义
将代位权制度引入税法作为其他税收征管手段的补充，有利于保障国家税收，防止税款流失。虽然现行的《税收征管法》规定了税务机关征税权的多种实现途径，但在我国的税收实践中往往存在纳税人现有财产不足以清偿其所欠税款，而又怠于行使其到期债权的现象，这时税务机关能够采取的税收征管手段就失去了可执行的对象，国家税收就有无法实现的危险。而税收代位权的引进允许税务机关通过向纳税人的债务人行使代位权来救济国家的税收权力，这项制度是私法对于公法上的弥补，完善了税收征管的法律手段。
另外税务机关行使代位权有其得天独厚的优势。税务机关作为行政机关，在税务机关日常的税收征管过程中有机会了解社会经济生活的运行，熟知企业之间的债权债务关系、关联企业的业务往来等众多信息，便于税务机关在代位权诉讼中对于纳税人对其债务人存在到期合法确定的债权等事实进行举证证明。
因此，税法中引入代位权制度在现实中是有必要性和可行性的。
2.代位权制度的理论基础
税收代位权来源于民法上的债权代位权，法律允许债权人代位行使债务人的权利，以保护自身的合法权益。代位权制度突破了债的相对性原理，延伸了债权的效力，是对债权的积极保护。
代位权制度作为保护债权的制度引入税法中，就是把税收视为公法之债。其理论基础是税收法律关系的“债务关系说”。认为国家提供给公民安全和公共服务，而作为对价，公民的纳税义务即为对国家承担的债务。因为债权人是国家，所以属于公法上的债权。这样就为运用私法债权上的措施保障税收提供了可能性。但是税收债权理论并不能普遍应用。税收债权理论把税收视为一种民事法律关系，其显著特征就是当事人的法律地位平等，而税收是国家意志的体现，具有强制性和无偿性，征纳双方属于相互隶属的管理与被管理关系。从这方面来讲，税收并不是一种对价，而是国家利用政治权力强迫纳税人服从的制度。
由上述理论得知，公法和私法的理论存在着难以协调的矛盾，税务机关在行使代位权征税时还不能简单套用民法规则，如何协调理论上的冲突有待进一步的探讨和研究。税收代位权制度的法条中的笼统规定让税务机关的具体执行无法可依。因此，本文将在此基础上着重讨论如何解决税收代位权执行中的具体问题，完善税收代位权立法，提高该制度的可操作性。
3.税收代位权的行使条件
我国《税收征管法》第50条规定税务机关可以依照《合同法》第73条的规定行使代位权。《合同法》中的债权代位权的行使条件，司法解释（最高人民法院《关于适用< 中华人民共和国合同法> 若干问题的解释（一）》（以下称《合同法解释（一）》）第11条）已做出了明确的规定，相关的理论研究也已较为成熟。我们就以债权代位权的行使条件为基本的法律依据，来探讨税收代位权的行使条件。
3.1税务机关对纳税人的税收债权合法、确定，且未超出追缴时效
所谓税务机关对纳税人的债权合法、确定，是指纳税人对税务机关存在合法的尚未履行的纳税义务，即税务机关在自己的管辖权限范围内向纳税人行使税收征管权，税收征纳双方对应缴纳的税额税款的数额相互认可、无异议。
税收债权未超出追征期是指，我国《税收征管法》中对追缴税款的期限有具体的规定，如果超出了这一期限，税务机关就无权进行追缴。这与债权代位权中要求债权人对债务人的债权未超出诉讼时效的规定相一致。《税收征管法》第52条规定针对未缴或少缴的税款的追征期限作出了具体规定。因此，税务机关对纳税人享有的税收债权都应适用税法中有关追征期的规定，而不是民法中诉讼时效为两年的一般规定。
3.2纳税人须有欠缴税款的事实
纳税人有欠缴税款的事实，即纳税人超过应纳税期限而仍未缴纳或未足额缴纳税款。纳税期限是负有纳税义务的纳税人向国家缴纳税款的最后时间限制，这对应行使债权代位权时须满足“债务人的债务已到期”的要求。我国实行的是限期申报、限期缴纳的征税制度，如果纳税人的纳税义务已经形成，但在允许的纳税期限内尚未缴纳或足额缴纳税款，纳税人只是未缴税款而不是欠缴税款，所以无法确定纳税人是否有欠缴税款的事实，税务机关无权行使代位权。
3.3纳税人怠于行使到期债权，对国家税收造成损害
纳税人怠于行使到期债权，该行为中的法律关系是纳税人与其债务人的债权债务关系，完全属于民事法律关系，因此应当适用民法中的规定。《合同法解释（一）》的第13条已经对“债务人怠于行使到期债权”作了明确的界定。
关于“对国家税收造成损害”的行使要件，这里重点讨论“造成损害”的界定标准。笔者认为，只有税务机关对欠税人穷尽了税收强制措施之后仍然有尚未履行的纳税义务，强制措施失去了可供执行的对象，欠税人怠于行使债权才可能会造成国家税收的损失。如果欠税人还有其他财产可供清偿，那么税务机关有权采取强制措施追缴税款，其怠于行使的债权对国家税收并不能造成损害。因此代位权只能作为税收追缴的保障性措施。这样规定也有利于防范不法纳税人利用税收代位权制度假意怠于行使到期债权，迫使税务机关为其充当讨债人。
3.4纳税人的债权不是专属于纳税人自身的债权
这条规定是对债务人专属于自身的债权的保护。最高法院的《合同法解释（一）》的第12条将“专属于债务人自身的债权”解释为：“基于扶养关系、抚养关系、赡养关系、继承关系产生的给付请求权和劳动报酬、退休金、养老金、抚恤费、安置费、人寿保险、人身伤害赔偿请求权等权利。”债务人专属的债权往往与债务人的人格权、身份权相关，这些权利的所有与债务人最最基本的生活密不可分，即使是代表国家公权力的税务机关也不能代位行使纳税人的专属债权。
4.完善税收代位权立法的总结建议
从立法上完善税收代位权制度符合税收法定原则，使税务人员在行使该权力时有法可依。同时也要防止税务机关，注意保障纳税人和第三人的合法权益。
税收代位权的行使主体是具有征税权的国家机关，且涉及税收征纳关系的第三方，如果在程序上不严格地规范和限制，难免会导致行政权力过分干预民事权利，扰乱民事主体正常的经济活动。因此应当从程序上严格把关，对税收代位权制度立法进行完善，明确规定出税收代位权行使的条件、行使中应当遵守的具体规则和应当注意的问题，规范税收代位权的行使，一方面，给税务机关的行为提供明确的指导，另一方面也能够防止税务机关，侵害纳税人和第三人的民事权利。
综上所述，税收代位权制度利用私法手段实现公法权力，是公法借鉴私法的一大突破，对完善税收征管手段，保障国家税收有着重大意义。由于公法和私法理论上的冲突使其无法简单套用民事法律规则，我国税法在引进该制度的同时也未对其在税收领域的应用做出相配套的具体规定。因此应在立法中完善税收代位权制度，提高该制度的可操作性，规范该制度的执行，使这一制度的引进既能够有效帮助国家追缴税收，又能保障纳税人的合法权益。
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税法解释制度范文3
[关键词]民法概念；税法范畴；税收法律主义
[中图分类号]D922.22 [文献标识码]A [文章编号]1008-2670(2008)04-0082-04
在税法的长期形成过程中，形成了诸多其独有的概念体系，如增值税一般纳税人、税收主体、税率等等，它们在构建税收法律制度体系中成为最基本的奠基石。但税法同样是整个法律体系的重要组成，它不可能完全摆脱与其他法律部门而自成封闭的系统。在与其他法律部门的衔接与融合过程中，税法固有的法律概念与其他部门下的法律概念的内涵与外延的交叉与重叠实际上是在所难免的。需要廓清的，不仅仅是各自领域中法律概念的内涵，重要的是如何在保持概念同一性与独特性之间作出选择，既形成税收领域的独有的法律秩序，同时维持法律领域的整体秩序。
一、问题的提出：民法与税法概念的同一性与差异性
(一)民法与税法规范对象的同一性
民法系属私法，而税法则属于公法范畴，但两者之间显然存在着极为密切的关系，不仅仅民法的制度开始被移植于税法，在税法进行规范与调整的过程中，民法同样扮演着极为重要的角色。从某种意义上说，税法与民法是以同一法律事实为其规范对象的。租税法所重视的是为足以表征纳税能力实质的经济事实。税收应保证其侵夺公民财产的合理性与公平性。因此，即需考量潜在纳税人的纳税能力，以实现量能课税，税负公平。而其衡量的基础，仅在于某项经济事实的发生。静态的财产存续是难以表彰纳税能力的。只有在动态的财产变动中实现经济的流转才有可能基于由此发生的增值重新评价纳税人的纳税能力，也只有基于这种经济增值才有必要重新配置所增值的部分(收益)在各主体间的分布，达到国家重分配的目的。因此，税收的发生是以交易行为的存在为前提的。而就具体的税收债务的成立而言，基于租税法律主义的要求，税捐债务在税法所规定的金钱给付义务的构成要件实现时即告发生。税法就其课税要件，规定了纳税义务人、征税客体、征税客体之归属、税基、税率等。除去税率为税法所明定的确定的数额或比例外，纳税义务人、征税客体及其归属与税基的确定，均关涉到交易行为中的人或物的要素的把握。由于纳税义务人必须利用民法所规定的法律事实或关系的发展形式从事经济或社会活动，才能根据民法的规定取得经济或社会利益。因此，税收构成要件所涉及之人、物等法律事实或法律行为，必然为民法与税法所共同规范的对象。
(二)民法与税法对其规范对象的差异性描述
尽管民法与税法在规范对象上存在同一性，但对同一对象在民法与税法中却往往存在概念上的差异。纵观我国税法规范性文件中的概念性描述，均与民法的规定相去甚远。如作为企业所得税纳税人的“企业”即不仅包括了具有法人资格的各种类型的企业，还包括具有生产经营所得的事业单位和社会团体等组织，而不同于民法所规范的“以营利性为目的、独立从事商业生产经营活动和商业活动的经济组织”的“企业”概念。又如民法上所称的“财产”指“动产、不动产及其他一切有财产价值的权利”，而作为财产税征税对象的“财产”，通常并不包含一个人的全部财产，而只是经过选择的特定种类的财产，其中最为常见者为土地、房屋、交通工具、自然资源等，两者在内涵和外延上存在巨大的差别。再如在民法上所描述的“购置行为”，一般仅指以支付对价为前提的取得财产所有权的行为，亦即财产所有权的有偿取得行为。而在税法中所指的“购置行为”，如车辆的购置行为，不仅包括支付对价从而取得所有权的购买行为，还包括了自产物品的自用、获奖、受赠等无偿取得财产权的行为，其外延要比民法的“购置”概念要广得多。
由此可见，尽管民法与税法在其规范对象上具有一定的同一性，但一旦两套法律制度所规范事项不尽相同时，为彰显其差异，以满足规范规划上的需要，即可能产生两者不同的概念性描述。在不同的法律层面下，运用不同的内涵和外延来认定同一事实，必然产生事实认定方面的巨大差异，从而导致适用税法的不同。因此，在民法与税法之间，其概念的适用准则如何，便成为准确税法适用的前提，更直接关系到各主体的税收负担认定的差异。为此，民法概念是否于税法中适用、其适用顺序如何，即有进一步加以考量的必要。
二、民法概念在税法中适用的必然性
(一)民事法律关系为税法调整的基础
如前所述，税法所关注的是经济主体所实施的交易行为以及由此所产生的财产利益的增减以及权属的变动。而只有以有效的私法行为为前提并经私法的确认，才能实际产生财产利益的增减以及权属的变更。只有在根据私法判定某一财产利益已经实现并确实归属于某一经济主体的情况下，税法才能要求该经济主体向国家无偿转移部分所实现的财产利益的所有权。因此，民法为调整私的主体之间的社会关系的第一顺位的法律规则，税法则在财产权归属确定之后再进行进一步的调整。民法在调整相关私主体之间的社会关系中，对相关的法律主体、法律事实、行为及其对象时必然首先做出判定，而这些基本事实的判定，也必然成为税法进一步调整的基础。因此，税法规范的前提，则“不得不直接、间接的适用私的交易法，即民法、商法上所使用的概念”。如个人所得税法区分所得的来源和性质，分别对其适用不同的费用扣除和税率，因此，判断取得该所得的行为是属于劳动法律关系、雇佣关系或是缔结租赁合同、行使股权等，判断的基础当然并不仅仅在于实质存在的经济生活事实，而是借助于民法对劳动合同、雇佣、租赁、股票等基本概念的认定。从税法适用的角度来说，尤其在税法对某个概念没有明文规定的情况下，以民法上已有的概念内涵和外延作为判断的基准，也可以使税务机关在进行事实认定时获得适当的法律基础，避免其事实认定流于单纯的经济性的判断。
(二)法律概念的同一性与法律秩序的整体性
民法与税法从各自的规范目的出发，形成民法规范在先、税法调整在后的不同层次的法律秩序。从法律秩序的整体而言，不同领域的法律规则应当是相互协调、相互配合的整体，否则必然削弱法律规范的安定性和可预测性，使社会生活主体在安排其社会生活和经济行为时无所适从，加大法律遵从的成本。因此，尽管民法与税法各有其特殊的规律和价值选择，有着不同的类型、不同的结构、不同的思考模式，基于法秩序的统一性，对同一对象的内涵与外延的解析，应当保持适度的统一性。完全抛弃民法概念，构建全新的税法概念，则不但无法保持完整
的法律秩序，也难以避免造成不同的法律秩序框架下规则的矛盾与冲突。民法作为经济生活中的基础性法律，必须得到一体的遵循。作为税法主体的，必然是已为民法所规范的经济主体。那么如果相同的经济主体在不同的法律体系下其法律资格存在较大分歧的话，无论在经济生活安排还是在选择法律适用上都将可能进一步加大法律规则的复杂性和不确定性。同时，就税法的规范目的来看，税法所关注的，必然是市场主体的可税性与税收负担能力，对市场主体本身及其行为实质的考量同样更多的是基于其可税性。在更多的讲求税收的技术性与专业性的税法中，由于不同的行为主体与行为方式的差异所导致税法规则的繁复造成了税法规则数量上的巨大膨胀。如要求税法形成自己独有的概念体系，税法则必须涵盖更多的领域与范畴，由此必然无法避免税法规则的进一步扩张，加剧税法适用的难度。而民法关注的是市场主体本身的主体资格及其所享有的权利与义务，重视的是各种主体之间的无差异性，因此其对市场主体及其行为所涉及的各种概念的描述，更注重对对象的一般性的抽象与本质的提炼。以此种无差异性的私法概念来解析税法视野中的同一事物，也可以因此获得某种便宜性，亦有利于保持法律秩序的整体性。为此，以民法概念作为判定某特定对象的依据，无疑有利于避免税法规则的繁杂，并适当降低民法与税法之间概念的矛盾与冲突，提高概念的适用效率。
三、民法概念在税法中适用的不足
但由于民法与税法规范目的及调整对象的不同，决定了完全以民法概念来表彰有关对象在税法上的地位，是不足以体现税法在课税上的价值取向。民法以私法自治为其基本原则，强调私权主体之间身份的平等与真实意思的表达，这便决定了民法在形成其概念时，更强调概念对象的无差异性。而税法在关注市场主体、经济行为或某种经济收益时必须以可税性为考量，并关注不同的市场主体、经济行为或某种经济收益其税收负担能力的差异，进而决定其不同的税收构成要件。因此，在税法中内涵与外延的确定首先应当考察其经济实质乃至税收负担能力的差异性。税法选择市场主体、经济行为或某种经济收益确定税收构成要件时，必须以其独有租税正义对应当纳入税法调整范围的对象给予一定的取舍。税法所确定的对象的内涵与外延必然与民法有所差别。也正是这种差别才能使税法的特性与价值得以凸显，进而实现税法的调整目的。因此，在税法的规则体系下，必须形成其独有的概念体系。
以所得税法中所指的住所为例。住所在判定税收管辖权，尤其是地域税收管辖权上有着重要的意义。而住所同时也是民事法律关系发生的中心而成为民法的重要内涵。所谓自然人的住所，是指自然人生活和进行民事活动的中心处所，是法律关系的中心地。根据《民法通则》第15条及最高法院的相关司法解释的规定，公民以他的户籍所在地的居住地为住所，经常居住地与住所不一致的，经常居住地视为住所。公民离开住所地最后连续居住一年以上的地方，为经常居住地。但住医院治病的除外。公民由其户籍所在地迁出后至迁入另一地之前，无经常居住地的，仍以其原户籍所在地为住所。而税法上所指的住所是“指一个人在管辖他的法律制度的领域内具有或被视为有永久住所时，确定与他有关的许多事实问题适用何种法律制度的连接点”。对跨国纳税人而言，住所是其利益的中心，有长期居住的意思，在“无住所或住所无从考察的情况下”，没有久住意思的居所也可以视为住所。因此，所得税法上所指住所的内涵与外延远较民法意义上的住所为大。从实证的意义上说，民法所指的住所，其重点在于民事法律关系发生的结合点，税法上确定住所的内涵，是与居民身份的确定直接相关的，关注的是经济利益的取得。只要利益的取得与该居所有关系，则该居所即可以被视为住所。加上住所更多的是国际所得税上的意义，各国从维护本国税收利益的考量，也大多对住所的概念做扩大化的解释。
因此，尽管“民法之规定，可以补充税法规定的不足”，但“此项原则，并非无限制地可一概加以适用，仍需视民法之规定，按其性质是否属于一般法律上共通的原则，而判断其能否适用于税法”。
对民法概念在税法中的适用的批评，随着以私法行为进行避税的逐渐风行越发彰显。这种避税行为，单从民法的角度来说，对其财产与生活的安排是其自由权利的体现，其合法性不容质疑。但避税行为人为的改变了税收的构成要件，使得税法的调整与规范功能无法正常发挥，与税法的基本宗旨和原则相违背，其合法性应予以否定。于是，基于民法与税法对同一对象的评价必然是不同的法律效果。为此，在税法领域中有实质课税原则的勃兴。有学者主张，应在税收构成要件的相关事实认定中导人实质课税原则，认为对有关课征租税构成要件之判断及认定，自应以其实质上的经济事实关系及所产生之经济利益为准，而非以法律形式外观为准。实质上相同的经济活动所产生之相同经济利益，应课以相同的租税。在以民法概念对某种经济事实的形式认定不足以反映经济生活的实质时，税法即可越过相关的民法的形式而直接考察其实质的经济内涵。在这种情况下，民法的概念并没有适用的余地。
四、原则还是例外：税收法律主义的考量
正由于税收构成要件所指的人、物与行为，为民法与税法所共同规范，但民法与税法显属不同的法域，各有不同的价值取向和规范目的，在“基本结构上，确实存在某种程度的本质差异”，在相关用语或概念的内涵与外延的确定上，民法所采用的概念是否在税法中必然有所适用，或者说民法概念在税法中的使用是原则还是例外，则在各国均存在诸多的争议。德国学者贝尔认为，只要税法未指明参照民法的规定，原则上就和民法无任何关系，并且“税法必须从民法涉及的具有某种优越性及一般正确性的传统观念中解放出来，税法应当摆脱过分依赖私法观念的状态，走向独立”。税收法律秩序与民法秩序是两个截然不同的体系，两者的概念、制度、规则相互独立。依其理论，则税法的相关法律概念应当是税法本身所固有的，其概念的内涵与外延的确定并没有必要过多的考虑其在民法制度中的地位，进而形成其独立的概念体系。但在亨泽尔看来，税法应当是与私法相衔接的一门公法，课税构成要件和民法概念形式相联系。为此，原则上应从租税概念和私法概念相一致的立场解释税法。他强调说，在税法中如何使用私法概念应由立法者规定，在立法未作特别规定时，不应由法院或行政机关自由裁量。税法上所使用的概念，除非税法另有明文，不得为私法不同的解释，以维持法律秩序的统一性。但亦有学者认为，在税法解释中，应就具体个案，探究该税法目的，是否应就私法概念作相同或相异的解释，并无要求税法与私法概念内容完全一致。
如果说民法概念在税法中的适用是原则，则意味着即使税法未作出明文规定，民法概念在税法仍有适用的余地，只有在税法赋予某对象特定的概念时，民法概念才不得移用于税法领域。而如果民法
的概念仅在税法未明文规定该概念的情况下才有所适用，民法概念在税法领域的适用是完全禁止的，其在税法中的适用应以税法的明确规定为前提。即使税法对某事项缺乏规定，民法上相关的确定概念仍不得比附援引于税法。两种不同的法律适用方法所形成的适用效果有着天然的差别。关键的问题，便在于判定税法的特殊性对他法概念的依附性。
民法概念的借用，即意味着民法概念移用于税法中，民法概念本身成为税法的一部分。借用民法概念进行事实的判断即意味着事实判断的效果仅仅具有税法的效力，而与民法效力无涉。民法概念的借用实际上已成为税法的扩张性规则，其对税法适用的效果有着决定性的影响。从税收法律主义的考量，民法概念的借用应当是法律明文规定的结果，即只有在税法明文授权将某种民法规范移转适用于税法领域，才有民法概念的借用，否则，对相关税法事实的判定应以税法规则为准。在税法领域，强调法律保留与法律优位，基于税法的安定性与可预测性的考量，税法不应对民法概念形成过多的依赖，因此，形成税法独有的概念体系，以例外性的民法概念的适用作为补充似乎更符合税收法律主义的要求。
税法解释制度范文4
【关键词】安全生产费;准则解释;税法扣除
安全生产费用,根据财企〔2006〕478号文件规定,是指在中华人民共和国境内从事矿山开采、建筑施工、危险品生产以及道路交通运输的企业以及其他经济组织按照规定标准提取,在成本费用中列支,专门用于完善和改进企业安全生产条件的资金。
随着企业会计准则的深入贯彻实施和扩大实施范围,新情况、新问题不断涌现,近日,财政部下发关于印发企业会计准则解释第3号的通知(财会[2009]8号),其中第三条涉及“高危行业企业提取的安全生产费,应当如何进行会计处理”做出了新的解释,能够较好地解决高危行业企业安全生产费会计处理的实际问题。
一、高危企业安全生产费管理规定沿革
2004年5月,财政部、国家发展改革委、国家煤矿安全监察局联合下发财建[2004]119号文,要求煤矿按原煤实际产量从成本中提取煤炭生产安全费用,专门用于煤矿安全生产设施投入;2006年3月财政部、国家安全生产监督管理总局联合下发财建[2006]180号文,烟花爆竹生产企业按照年度销售收入提取,列入成本,专门用于安全生产投入;2006年12月财政部、国家安全生产监督管理总局又联合下发财企[2006]478号文,要求在中华人民共和国境内从事矿山开采、建筑施工、危险品生产以及道路交通运输的企业,按照规定标准提取,在成本中列支,专门用于完善和改进企业安全生产条件;煤炭开采企业和烟花爆竹生产企业不执行此规定。
《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答(四)》第十条规定:煤炭生产企业按照国家有关规定提取安全费用时,应将按照国家规定标准计算的提取金额,借记“制造费用(提取安全费用)”科目,贷记“长期应付款――应付安全费用”科目。同时又规定,费用性支出直接冲减安全费余额;形成资产的,在转资时一次性提足折旧。
为了与《企业会计准则》相衔接,《企业会计准则讲解(2008)》又对安全生产费的处理做出了的规定,企业依照国家有关规定提取的安全生产费用,应当在所有者权益中的“盈余公积”项下以“专项储备”。企业提取的安全生产费用不再从成本中列支,而是做为利润分配的一种形式。
《企业会计准则解释第3号》则对安全生产费会计处理做出了最新的规定,高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费,应当计入相关产品的成本或当期损益,同时记入“4301专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时,属于费用性支出的,直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的,应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出,待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产;同时,按照形成固定资产的成本冲减专项储备,并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减:库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用,比照上述规定处理。本解释前未按上述规定处理的,应当进行追溯调整。
二、高危企业安全生产费的会计处理
高危行业提取安全生产费用的意义和作用众所周知。如果改在“利润分配”列支,除与《公司法》的有关规定有悖外,也与制订这项支持高危行业安全生产政策的初衷相背离。企业会计准则解释第3号解决了这一问题。这样基本和原会计处理一致,只是在计提时,原规定安全生产费应在计入生产成本的同时,确认为负债――长期应付款;企业会计准则解释第3号改为,应当计入相关资产的成本或当期损益,同时,确认为专项储备。
(一)安全生产费用的计提
计提时,借方记入相关产品的成本或当期损益,同时贷方记入“专项储备”科目。不同于新准则讲解要求,企业依照国家有关规定提取的安全生产费用以及具有类似性质的各项费用,应当在所有者权益中的“盈余公积”项下,以“专项储备”项目单独反映,即借记利润分配――提取专项储备;贷记盈余公积――专项储备;也不同于旧规定中要求安全生产费用在提取时直接记入负债,即借记制造费用――提取安全生产费用,贷记长期应付款――应付安全生产费用。新规定提取的安全生产费,应当记入相关产品的成本或当期损益,而是贷方记入“专项储备”科目,“专项储备”不再为二级科目。
(二)安全生产费用使用方面
一是企业使用提取的安全生产费时,属于费用性支出的,直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的,应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出,待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产;同时,按照形成固定资产的成本冲减专项储备,并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。不同于新准则讲解要求企业按照安全生产费用实际使用的金额在所有者权益内部进行结转,结转金额以“盈余公积――专项储备”科目余额冲减至零为限;也不同于旧规定中在相关费用实际发生时直接冲减“长期应付款”的处理方法。二是安全生产费用使用形成固定资产时不同于前规定要求企业应当按正常购建的固定资产计提折旧,计入有关成本费用;在形成费用性支出时,计入当期损益。新规定中在安全生产费用使用形成固定资产时,一次性全额计提折旧,在资产以后使用期间不再计提,并且在形成费用性支出时,也并不计入损益科目。
例1,山西某金属矿山企业属井下矿山,该矿山企业安全费用依据开采的原矿产量按月提取,提取标准井下矿山为每吨8元,原矿产量月9 000吨。2009年7月10日,经有关部门批准,购入一批需要安装用于完善和改造矿井运输的安全防护设备,价款为100 000元,增值税进项税额17 000元,安装过程中支付人工费20 000元,7月26日安装完成。该同类设备采用年限平均法计提折旧,无残值,预计使用年限为5年。2009年7月27日,企业另支付安全生产检查费用2 000元、安全技能培训及进行应急救援演练支出3 000元。
会计分录处理如下:
1.企业提取安全生产费用9 000×8=72 000
借:制造费用 72 000
贷:专项储备72 000
2.动用安全储备支付费用性支出2 000+3 000=5 000
借:专项储备 5 000
贷:银行存款5 000
3.动用安全储备购置安全设备等固定资产(2009年开始进项税可以抵扣)
借:在建工程100 000
应交税费――应交增值税(进项税额) 17 000
贷:银行存款117 000
4.支付安装费
借:在建工程 20 000
贷:银行存款20 000
5.达到预定可使用状态时
借:固定资产 120 000
贷:在建工程 120 000
6.按照形成固定资产的成本冲减专项储备,并确认相同金额的累计折旧,该固定资产在以后期间不再计提折旧
借:专项储备 120 000
贷:累计折旧 120 000
(三)注意执行时间
根据会计准则解释第3号规定,本解释前未按上述规定处理的,应当进行追溯调整。也就是说在会计准则解释第3号前,高危企业按照《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函[2008]60号)等执行的,要按照《会计准则解释第3号》进行追溯调整。
三、高危企业安全生产费的税务处理
《企业所得税法》第八条规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税法实施条例》第二十七条进一步明确,《企业所得税法》第八条所称有关的支出,是指与取得收入直接相关的支出。《企业所得税法》第八条所称合理的支出,是指符合生产经营活动常规,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。《企业所得税法》第二十一条规定,在计算应纳税所得额时,企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的,应当依照税收法律、行政法规的规定计算。综上所述,由于新《企业所得税法》对于企业计提的安全生产费用如何处理没有相关的具体规定,因此,企业在对安全生产费用进行所得税处理时,可以比照国家颁布的相关的企业财务、会计处理办法来进行操作。
《企业所得税法》及其实施条例规定,只有与企业生产经营“相关的、合理的并实际发生的”支出才能准予税前列支。高危行业企业按国家规定标准提取的安全生产费用虽然与企业的生产经营相关、合理,但并未实际发生支出。在实务中,发生的安全生产支出,属于费用性的支出,直接冲减安全生产费余额;属于资本性的支出,转资时,固定资产要一次性提足折旧。企业在处理税务事项时,通常的做法是,将本年度提取的安全生产费调增应纳税所得额;对于费用性支出,调减应纳税所得额,对于资本性支出,要按税法规定的折旧年限计算各年度应计提的折旧额,分年度调减应纳税所得额。
另外,企业还需要注意,符合规定的安全生产设备的投资额可以按一定比例实行税额抵免。《企业所得税法》第三十四条规定,企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额,可以按一定比例实行税额抵免。《企业所得税法实施条例》第一百条规定,企业所得税法第三十四条所称税额抵免,是指企业购置并实际使用《环境保险专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的,该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免;当年不足抵免的,可以在以后5个纳税年度结转抵免。
接例1,在申报纳税时将本年度提取的安全生产费72 000元调增应纳税所得额,填在主表的14行:纳税调整增加额(填附表三);对于费用性支出5 000元调减应纳税所得额,填在主表的15行:纳税调整减少额(填附表三);对于资本性支出120 000元,要按税法规定的折旧年限计算各年度应计提的折旧额,120 000×(1-5%)/5=22 800元分年度调减应纳税所得额,填在主表的15行:纳税调整减少额(填附表三)。若该设备符合《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定条件的安全生产设备,该专用设备的投资额100 000的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免,填在主表的28行减:抵免所得税额(填附表五)。
总之,《企业会计准则解释第3号》关于高危企业生产安全费的
规定是符合客观实际的。高危行业企业提取的安全生产费,依据《企业会计准则――基本准则》和国际准则概念框架,均不具有负债性质,应当列入所有者权益;同时结合我国实际情况,要防止成本外部化。《会计准则解释第3号》兼顾了上述两方面的要求,对安全生产费的会计处理作了相应调整。但企业应遵照税法的有关规定进行税务处理。
【参考文献】
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[3] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社,2008.
[4] 中国注册会计师协会.税法[M].经济科学出版社,2009.
[5] 中国注册会计师协会.会计[M].中国财政经济出版社,2009.
税法解释制度范文5
一、概念辨析：避税、节税、偷逃税与税收筹划
理论界将税收筹划与避税或节税混同使用或是将其视为是避税的子概念。一种观点认为①，广义上的避税分为“正当避税”和“不当避税”，“节税”、“税收筹划”就是所谓的“正当避税”，狭义上的避税专指“不当避税”；第二种观点认为②，税收筹划就是节税，一般指纳税人采用合法的手段达到不交税或少交税的目的。由此看来税收筹划与避税（包括不当避税）、节税、偷逃税之间的关系与法律界定是本文的主要命题。
(一)避税与税收筹划
笔者认为税收筹划是指纳税人为了获得更多的经济利益，在税法允许的范围内，事先对经营、投资、理财等活动进行的筹划与安排。税收筹划具有合法性、事先筹划性、目的性三个基本特征。与之相对应的税收筹划权是纳税人享有的基本权利之一。一般来讲，纳税人充分利用税法提供的各种优惠政策、差别和税法的不完善，以减轻税收负担，获得自身利益最大化是合法的。税收筹划行为既体现了国家的政策导向和意图，也符合纳税人市场竞争的需要，国家应该给予支持和鼓励。但是法律规范从被制定后一般都具有的滞后性和不完善性，决定了任何一部法律（包括税法）都存在着许多漏洞。如果从是否符合公共利益的角度来看纳税人的税收筹划行为，可以将其可分为避税和节税。避税事实上也就是纳税人利用税法存在的漏洞和不完善，采用隐蔽的手段事先作出各种规避税收的行为。避税行为人往往打税法的“球”，并不会直接触犯法律规范。我们认为引起避税的原因和其所具有的法律特征都包含在税收筹划行为之中，它是税收筹划的子行为。而相关学者所说的不当避税是指偷逃税这一违法行为，它既不属于避税概念的范畴，也不属于税收筹划的范畴。国家为了避免避税行为的发生，只能通过不断修改和完善税法和其他有关法律。
(二)节税与避税
节税和避税属税收筹划的子行为。节税是指纳税人充分利用税法的优惠政策和差别待遇，采取法律许可的正当手段减轻税式支出的行为。避税与节税最主要的区别在于，节税行为符合国家的立法意图和政策导向，各国政府都持有支持的态度，而避税却恰好相反。避税只是纳税人利用税法上存在的漏洞，钻法律的空子，通过巧妙的隐蔽的行为安排其经济活动，虽可暂时获得一定的经济利益，但不利于长期经营和发展。因为漏洞一旦被堵上，纳税人将无能从此获利。因此，节税才是纳税人的首选。避税和节税作为税收筹划的两方面，同样也具有合法性、事先筹划性、目的性这三个基本特征。不同的是，避税是在纳税义务发生时或之前纳税人通过寻找法律漏洞的手段达到规避税收的目的，而节税是纳税人利用了法律许可或鼓励的方式达到减少税式支出的目的。
(三)偷逃税与税收筹划
关于偷逃税，各国税法都有明确的规定并给予严厉的惩罚。我国《税收征收管理法》中明确规定“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证或者在帐簿上多列支出，或者不列、少列收入，或者少缴应纳税款的，叫偷税”；逃税是指“纳税人欠缴应纳税款，采用转移或者隐匿财产的手段，防碍税务机关追缴税款的行为”。从上述定义可以看出，偷逃税的基本特征有三个：一是非法性，即偷逃税是一种违法行为；二是欺诈性，也就是说，偷逃税的手段往往是不正当的。三是“事后补救性”，这与税收筹划的事前筹划性不同，偷逃税是在纳税义务已经发生并且能够确定的情况下，采取各种非法的手段来进行所谓的“补救”和“弥补”，安排而推迟或逃避纳税义务。这种“补救”既包括积极的作为又包括消极的不作为。偷逃税直接触犯税法的规定，导致政府当期预算收入的减少，有碍政府职能的实现。偷逃税与税收筹划都有减轻纳税人税收负担的特点，但是偷逃税是违法行为，要受到法律的制裁。
二、税收筹划的法律分析
（一）税收筹划的理论依据
长期以来国家与纳税人之间的地位是不平等的。国家总是处于主动、支配的地位，而纳税人则处于被动服从的地位，国家凭借政治权力无偿征收税款，税款征收多少都由国家说了算，纳税人根本谈不上税收筹划，表现在税收法律上纳税人的权利匮乏，这是税收权力关系思想在税收实务中的反映，但随着社会的进步、市民意识的觉醒，这一状况逐渐有了改变，为税收债权债务关系所替代。20世纪初以德国法学家阿尔巴特•亨塞（AlbertHensel）为代表提出税收债权债务关系说，认为税收法律关系是国家对纳税人请求履行税收债务的关系，即在法律面前，把国家和纳税人定性为债权债务关系，权力在该关系中居于次要地位，纳税义务依法在课税要素满足时成立。该说对认识税收法律关系的性质提供了全新的视野，纳税人与国家是平等的关系，而不是服从与命令的关系，这实质上是“社会契约精神和平等原则”、国家与纳税人之间是“合作与服务”关系等思想在税收关系中的体现，也正是这些思想为纳税人开展税收筹划提供了思维意识的理论前提。在税收债权债务关系思维的支配下，纳税人依照税法缴纳税款，无需超额承担不属于自己的义务，并且在法律允许的范围内，纳税人有权选择对自己更为有利的行为，选择对自己最轻的税负，这即纳税人的税负从轻权或税收筹划权。我们认为将税收筹划权上升为纳税人的法定权利，是今后我国税法修改和完善的一个重点。
(二)税收筹划的法律特征
⒈合法性。如果说税收债权债务关系是税收筹划的思维意识的理论前提，那么税收法定原则则是税收筹划进行实践的理论基础。税收法定原则与罪刑法定原则在近代资产阶级反对封建阶级的斗争中分别担负起了维护公民财产权利和人身权利的重任。税收法定原则的内容包括③：课税要素法定原则、课税要素明确原则、课税程序合法原则。课税要素法定原则是指有关纳税人的纳税权利义务的构成要件必须要由国家的立法机关以法律形式来制定，没有法律的规定，任何机关和个人都不得开征，任何人也不能被要求承担任何税收义务，违反法律的行政法规、地方性法规与行政规章等不具有法律效力。课税要素明确原则要求税法中有关课税要素的规定都应该是确定的和明确的，不应出现含混或有歧义的规定，导致税收机关滥用税法解释权而造成对纳税人利益的损害。课税程序合法原则是指税收权力的行使必须按一定的程序来进行，税收纠纷也必须通过公正的程序来解决。由于税收法定原则要求征税法律根据的明确性和无法律根据政府不得向任何组织和个人征税，这就决定了法律应该保护纳税人利用税法所规定的优惠等措施等进行的税收筹划。纳税人只根据法律明确规定的要求承担税收义务。法律没有规定或者规定不明确的都应该属于义务排除的范围。对于法律规定的解释权要做严格的限制，不得任意扩大和类推。这一点不仅是为防止法律解释权的滥用，也是保护纳税人的合法财产权。不能通过扩大解释的方式使纳税人发生新的税收义务。法律的漏洞在没有被堵上之前，由此产生的一切不利后果都应当由国家来承担，而不应该让纳税人承担。也就是说，当出现“有利国家推定”和“有利纳税人推定”两种解释时，应采用“有利纳税人推定”。因此，笔者认为税收筹划（包括避税）具有合法性。
⒉事先筹划性。税收筹划是纳税义务形成以前进行规划、设计和安排的意思。税收筹划是通过延迟应税行为的发生或事前以轻税行为代替重税行为，以达到减少税款支出或综合净收益最大化，具有前瞻性。如果经营活动已经发生，应税行为已经能够确定，纳税义务已经产生而去采取人为的规避、逃避应纳税款，则是偷逃税而非税收筹划。
⒊目的性。企业进行税收筹划的目的，就是要在法律允许的范围内最大限度的减轻税收负担，降低税务成本，从而增加资本总体收益。
三、税收筹划中的避税问题
税法解释制度范文6
一、开办费的定义与开支范围
(一)开办费的定义
开办费是指企业在筹建期间实际发生的费用,包括筹办人员的职工薪酬、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产价值的借款费用等。
至于什么是筹建期间,有以下两种不同的观点具有一定的代表性。
其一,筹建期间是指从企业被批准筹建之日起至开始生产、经营(包括试生产、试营业之日)的期间。依据是:《外商投资企业外国企业所得税法实施细则》第四十九条。
其二,筹建期间是指从企业被批准筹建之日起至开业之日,即企业取得营业执照上标明的设立日期。依据是:2003年11月18日国家税务总局《关于新办企业所得税优惠执行口径的批复》(“国税函[2003]1239号”)的相关规定。
笔者更加赞同关于“筹建期间”的第二种观点。这是由于:
(1)第一种观点,对于不同的行业、不同的企业均有不同的解释,很难有一个统一的标准,无法准确界定筹建期间,为正确进行财税处理设置了障碍。
(2)第二种观点,很清晰地界定了筹建期间,即从企业被批准筹建之日起至取得营业执照上标明的设立日期为止。适用于各类企业,同时也没有任何歧义。
(二)开办费的开支范围
根据相关规定,笔者将开办费的开支范围进行了归纳,一般说来分为允许计入开办费的支出和不能计入开办费的支出。
一)允许计入开办费的支出
1、筹建人员开支的费用
(1)筹建人员的职工薪酬:具体包括筹办人员的工资薪金、福利费、以及应交纳的各种社会保险、住房公积金等。
(2)差旅费:包括市内交通费和外埠差旅费。
(3)董事会费和联合委员会费。
2、企业登记、公证的费用:主要包括企业的工商登记费、验资费、评估费、税务登记费、公证费等。
3、筹措资本的费用:主要是指筹资支付的手续费以及不计入固定资产和无形资产的汇兑损益和利息等。
4、人员培训费:主要有以下二种情况
(1)引进设备和技术需要消化吸收,选派一些职工在筹建期间外出进修学习的费用。
(2)聘请专家进行技术指导和培训的劳务费及相关费用。
5、企业资产的摊销、报废和毁损。
6、其他费用
(1)筹建期间发生的办公费、广告费、业务招待费等。
(2)印花税、车船税等。
(3)经投资人确认由企业负担的进行可行性研究所发生的费用。
(4)其他与筹建有关的费用,例如资讯调查费、诉讼费、文件印刷费、通讯费以及庆典礼品费等支出。
二)不能计入开办费的支出
1、取得各项资产所发生的费用。包括购建固定资产和无形资产所支付的运输费、安装费、保险费和购建时发生的职工薪酬。
2、规定应由投资各方负担的费用。如投资各方为筹建企业进行了调查、洽谈发生的差旅费、咨询费、招待费等支出。
3、为培训职工而购建的固定资产、无形资产等支出。
4、投资方因投入资本自行筹措款项所支付的利息,不计入开办费,应由出资方自行负担。
5、以外币现金存入银行而支付的手续费,该费用应由投资者负担。
二、房地产开发企业开办费的财税处理现状
筹建房地产开发企业期间所发生的各项费用应该是开办费。如何界定房地产企业的筹建期间,正确核算其开办费,对于房地产开发企业开办费的税务处理显得至关重要。
在实际工作中,对新设立房地产开发企业开办费的会计与税务处理的目前存在两种不同的处理方式:
1、将房地产开发企业在筹建过程中(筹建期间指批准筹建之日起至企业取得营业执照上标明的设立日期为止)所发生的费用,一方面按照《企业会计制度》规定计入“长期待摊费用――开办费”核算,并在公司筹建期结束后将筹建期间的开办费全额直接转入当前损益。另一方面根据《企业所得税暂行条例实施细则》规定,开办费不得直接在税前扣除,而是在不少于5年的期限内摊销。
2、将房地产开发企业从筹建开始至取得第一笔商品房销售收入为止的相关费用(含管理费用、财务费用、销售费用),在会计核算上全部计入“长期待摊费用――开办费”科目核算,而税务处理则是从取得商品房销售收入后在不少于5年的期限内摊销其开办
费。 笔者认为,第一种处理方式不仅符合《企业会计制度》规定,而且与当时税收规定(《企业所得税暂行条例实施细则》)一致。而第二种处理方式则存在以下弊端:
(1)对开办费的会计处理既不符合行业会计制度的规定,也与《企业会计制度》相悖。把开办费与期间费用的会计处理混为一谈,影响了会计信息披露的准确性。
(2)对开办费的税务处理与《企业所得税暂行条例实施细则》的规定并不一致,扩大了开办费的摊销额。
(3)影响了房地产开发企业的税收利益。在开发过程中未取得商品房销售收入以前,把本应该计入当期损益的期间费用计入了“长期待摊费用”,减少了企业的亏损金额,进而形成房地产企业预先多交了部分企业所得税,加剧了房地产企业的资金紧张,增加了利息负担,严重影响了房地产开发企业的税收利益。
三、新准则下开办费的会计处理
从2007年1月1日开始,新会计准则体系(以下简称新准则)在我国的上市公司执行,许多企业(证券公司、保险公司、中央国营企业、深圳市的企业等)也执行了新准则。新准则对开办费的会计处理相对于行业会计制度、企业会计制度而言,发生了一定的变化。
从《企业会计准则――应用指南》附录――“会计科目与主要帐务处理”(“财会[2006]18号”)中关于“管理费用”会计科目的核算内容与主要帐务处理可以看出,开办费的会计处理有以下特点:
1、改变了过去将开办费作为资产处理的作法。开办费不再是“长期待摊费用”或“递延资产”,而是直接将费用化。
2、新的资产负债表没有反映“开办费”的项目,也就是说不再披露开办费信息。
3、明确规定,开办费在“管理费用”会计科目核算。
4、统一了开办费的核算范围,即开办费包括筹办人员职工薪酬、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等。
5、规范了开办费的帐务处理程序,即开办费首先在“管理费用”科目核算,然后计入当期损益,不再按照摊销处理。
实施新准则后,新设立的房地产开发企业应该严格按照新准则的规定进行开办费的帐务处理。这样不仅简化了会计核算,更准确反映了会计信息。对筹建期间的界定,房地产企业应该以从被批准筹建之日起至取得营业执照上标明的设立日期为止较为妥当。
四、新税法下开办费的税务处理
《中华人民共和国企业所得税法》及其《实施条例》(以下简称新税法)从2008年1月1日开始在我国实施。新税法不仅统一了内外资均适用的所得税法、降低了所得税税率,而且在资产处理、税前扣除等与会计核算密切相关的诸多方面有了重大变化与突破。
原《企业所得税暂行条例实施细则》第三十四条规定,企业在筹建期发生的开办费,应当从开始生产、经营月份的次月起,在不短于5年的期限内分期扣除。
而新税法完全没有关于开办费税前扣除的表述,是否表明对开办费没有税前扣除限制?
《企业所得税法》第十三条规定:在计算应纳税所得额时,企业发生的下列支出作为长期待摊费用,按照规定摊销的(《企业所得税法实施条例》第七十条明确规定,摊销期限不少于三年),准予扣除:
(一)已足额提取折旧的固定资产的改建支出;
(二)租入固定资产的改建支出;
(三)固定资产的大修理支出;
(四)其他应当作为长期待摊费用的支出。
从上述可以看出,在“长期待摊费用”中并没有包括开办费。
而《企业所得税法实施条例》第六十八条是对《企业所得税法》第十三条的解释与说明的,从中也没有看出关于开办费税前扣除的任何表述。由此可见,新税法对开办费的税前扣除没有限制了。
2008年4月25日国家税务总局在其网站上,权威解答了网友提出的新所得税法实施过程中的相关问题。所得税司副司长缪慧频在回答网友关于“开办费税前扣除”问题时,这样答复:“新税法不再将开办费列举为长期摊费用,与会计准则及会计制度的处理一致,即企业可以从生产经营当期一次性扣除。”
