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制造成本法论文范文1
论文关键词：变动成本法，全部成本法，企业，结合，应用
一、变动成本法和全部成本法的概念
在会计学中有两种计算生产成本的方法：全部成本法和变动成本法。变动成本法是在组织常规的成本计算过程中，以成本性态分析为前提条件，将一定时期所发生的成本按照其成本性态分为变动成本和固定成本两大类，只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定性制造费用和固定成本全部作为期间成本，并按贡献式损益确定程序计算损益的一种成本计算模式。全部成本法是较为普遍的一种成本计算方法，是指将一定时期所发生的成本按其经济用途分为生产成本和非生产成本两大类，在计算产品成本时，包括在生产过程中所消耗的全部生产成本（即直接材料、直接人工和制造费用），将非生产成本作为期间成本。这样，在全部成本法下计算出的产品成本既包括变动生产成本又包括固定生产成本。在全部成本法下，全部生产成本要在已售产成品、库存产成品和在产品之间进行分配，所以期末在产品和产成品存货成本中，包含了一部分固定生产成本。
二、变动成本法与完全成本法结合应用的必要性
变动成本法与完全成本法各有利弊结合，单纯使用其中任何一种方法都不能满足企业管理的要求。尽管变动成本法在加强企业内部管理、成本核算和提高企业经济效益等方面具有诸多优点，但它与现行“企业会计制度”和“企业会计准则”中成本核算及财务报告的编制等内容的要求不一致。为此，一些企业按照现行统一会计制度编制定期的财务报表，同时存货计价和收益决定也以完全成本计算；但在企业内部，则大多采用变动成本法计算产品成本，编制内部报表，为企业管理部门正确进行预测、决策、分析和控制提供有用的资料。由此可见企业会计为了能更好地履行其对内、对外两方面的职能，两种成本法可以结合使用、互相补充，以变动成本法为基础，在编制对外财务报表时进行适当的调整。但绝不搞两套平行的成本计算资料。否则，工作量太大，还会造成人力、物力、财力和时间上的极大浪费以及数据、资料的重复。
三、两种成本核算方法在企业中的联合应用模式
1、两种成本核算方法联合应用的可行性
通过两种方法的比较不难发现，两种方法最主要的差别是对固定制造费用的处理不同，在完全成本法下固定制造费用要计入产品的生产成本;而变动成本法下固定制造费用则作为期间费用处理。但对于直接材料、直接人工、变动制造费用在两种方法下都必须列入产品成本中，对于管理费用、财务费用、销售费用，二者都是作为期间费用处理的中国知网论文数据库。因此，两种方法虽然在成本划分、存货计价、损益表的编制方面存在较大的差异，但对于具体成本项目的处理大体是一致的，这些都为两种方法的结合提供了条件和可能。本着既能享受变动成本计算法的优势，又不影响当前对会计核算的统一要求这一基本原则，企业以一种核算方法为基础，同时提供另一种方法下相关的成本资料，提出将两种方法联合应用使企业会计核算兼顾内部和外部两方面的要求，从而实现企业管理的最终目标，是可行和必要的。
2、两种成本核算方法联合应用设计思路
变动成本法和完全成本法在账户处理方面最主要的区别，是对固定性制造费用的处理不同，由此导致存货估价、损益计算结果不同。完全成本法下，本期发生的固定性制造费用总额=期末在产品中的固定性制造费用+期末库存商品中的固定性制造成本+本期已销商品中的固定制造成本。由于在两种成本计算法下结合，对本期已销商品中的固定性制造成本的处理并无实质性的差别，最终都计入了当期损益。因此，在变动成本法下可以得出以下结论:
本年利润账户期末余额=A-B-C
存货账户期末余额=D-B-C
主营业务成本账户本期发生额=E-(F-B-C)
其中，A为完全成本法下的本年利润账户期末余额; B为完全成本法下期末库存商品中的固定性生产成本;C为完全成本法下期末在产品中的固定性制造费用; D为完全成本法下存货账户期末余额;E为完全成本法下营业成本账户本期发生额;F为完全成本法下本期发生的固定性制造费用。
3、两种成本核算方法联合应用账户设置
一级账户的设置完全按现行会计制度的规定，不需新增一级账户，只在一级账户下增设需要的二级账户，主要设以下二级科目:制造费用-变动性制造费用;制造费用-固定性制造费用;生产成本-变动性制造费用;生产成本-固定性制造费用;库存商品-变动性生产成本;库存商品-固定性生产成本。
4、两种成本核算方法联合应用账务处理
在成本的日常核算过程中，首先应对发生的各项生产费用按成本性态进行分类、归集，将生产费用划分为变动费用和固定费用，由于构成产品成本内容的直接材料、直接人工属变动成本。因此只需将当期发生的制造费用分解为变动性制造费用和固定性制造费用。日常的账务处理程序与完全成本法完全相同，根据两种成本计算法的内在联系，可以很方便的获取企业内部经营决策所需要的数据资料。
5．两种成本核算方法在企业中的联合应用总结
现行企业会计制度中成本项目包括直接材料、直接人工和制造费用。企业先要根据国家有关规定和企业的自身特点，将生产费用按其与产量的依存关系，分解为变动成本和固定成本，尤其是制造费用应逐项进行分解。把日常核算建立在变动成本计算的基础上，对在产品、产成品账户均按变动成本反映，同时另设“存货中的固定成本”账户。也就是说，对直接材料、直接人工、变动性制造费用等变动成本，仍然按照原来传统的成本计算方法进行归集和分配，把厂房折旧费、保险费、租金等固定成本先计入“存货中的固定成本”账户。平时根据有关记账凭证和费用分配表，登记产品成本明细账，分别归集各品种的产品成本，并采用适当的分配方法，分配计算这两种产品的完工产品成本和月末在产品成本。但由于期初在产品成本和本月生产成本均不包括固定性制造费用，所以无论是完工产品成本，还是月末在产品成本中也都不包含固定性制造费用，固定性制造费用仍停留在“存货中的固定成本”账户中。期末，其账户余额可以在不同品种的产品之间按照分配制造费用的分配方法进行分配结合，如：生产工人工时比例法、生产工人工资比例法、机器工时比例法和按年度计划分配率分配法等，分配出每种产品应负担的固定性制造费用，然后按每种产品当期销售量、期末产成品数量及期末在产品的约当产量比例，将“存货中的固定成本”应归属于本期已销售产品的部分转入“主营业务成本”账户，并列入利润表，作为本期销售收入的一个扣减项目；而其中应归属于期末在产品、产成品部分，则仍留在这个账户上，其分配的结果填列在资产负债表上的存货（在产品、产成品）项上，使它们仍按所耗费的完全成本列示。
所以为了发挥变动成本法在加强企业内部管理方面的作用，同时满足现行会计制度对外报告的需要，应将变动成本法与全部成本法结合应用。即将日常核算建立在变动成本法的基础上，期末调整，使产品的生产成本、销售成本和存货成本按全部成本法反映，以满足对外编制会计报表的需要。这样能实现企业与国家的双盈。
四．变动成本法与完全成本法结合应用中存在的问题与改进建议及其应遵循的原则。
1.存在的主要问题。
（1）在同时生产多种产品且各月不同产品生产工时水平相差悬殊的企业中，在不同产品之间按照分配制造费用的分配方法对“存货中的固定成本”进行分配，如生产工时等资料都是本月的发生数，而“存货中的固定成本”却是一个逐期的累计数，显然按此标准进行分配不够准确。
（2）在实际工作中有不少的成本、费用对业务量的依存关系是比较复杂的，其成本虽然可随产量的增减而成同方向变动，但其变动幅度却不与产量变动幅度保持严格的正比例关系。这是因为这些成本同时兼有变动成本与固定成本两种不同的性质，称为混合成本。
（3）对于某些机械化程度较高的企业，固定性制造费用中包括不少与机械使用有关的费用，例如机器设备的折旧费、租赁费和保险费等等。如果采用生产工人工时比例法、生产工人工资比例法分配固定性制造费用就不尽合理，所以采用机器工时比例分配法分配各种产品应负担的固定性制造费用会更合理一些中国知网论文数据库。
（4）由于平时核算是建立在变动成本法的基础上，产品成本以变动成本反映，如果企业以此成本为依据进行产品订价应区别对待。
2.改进建议。
（1）对于上述第一个问题，首先，可以通过以生产工时、生产工人工资等全年累计数为标准结合，进行分配。其次，实现会计电算化的单位也可以对“存货中固定成本”按不同的车间或产品设置明细账，账内按照费用项目设立专栏或专户（即多栏式明细账）分别反映各车间、产品品种中各项固定性制造费用的发生情况，此明细账应根据有关的付款凭证、转账凭证和前述各种费用分配表进行登记。在对“存货中的固定成本”进行分摊时，可以分车间、产品进行分配，甚至可以按费用项目进行分配，以增加核算的准确性。
（2）对于上述第二个问题叙述的混合成本必须对其进行分解，以便分别将其合并到固定成本和变动成本中去。分解混合成本的方法很多，较简便的方法有近似分类法、比例分摊法等。
3．需要注意的几项原则：
(1)以完全成本法为基础，采用“先外后内”的原则。即统一成本核算系统首先应满足对外报告的法定要求，然后再考虑对内经营管理的需要。
(2)符合成本效益原则。统一成本核算系统的设立不以额外增加企业运行成本、过多增加会计核算人员的工作负担为前提，而应符合成本效益原则，在遵循原有成本核算系统框架的前提下，通过对核算帐户的巧妙设计，利用两种成本计算法的内在联系，来实现对内对外的资源共享。
(3)简化成本核算原则。统一成本核算系统的设计应符合简便、实用、高效原则。即在统一成本核算系统下，既能满足对外报告的要求，又能方便、快捷地提供对内所需的资料。
参考文献
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制造成本法论文范文2
上世纪70年代以后,西方许多制造企业的制造环境发生了剧烈的变化,随之而来的是全面质量管理、适时制等管理观念的创新。制造企业的成本结构也发生了巨大的转变,产品的生产不再主要依靠人工,而主要依据先进的制造设备,成本不再适用笼统地以单位水平动因来分配,而应按照成本动因来分配。企业为了适应这种环境和成本结构的巨变,提升顾客的满意程度,就必须改善过去看似合理的成本计算方法——传统成本管理。作业成本管理就是在这种环境中产生了,作业成本法是个性化的成本核算方法。但由于作业成本管理从产生至今并未经历较长时间,理论和实际之间仍有着差距,现代企业立足于全局和长远利益,寻找新的效益增长点应该要如何选择,作业成本管理的前景又将如何?
一、导致作业成本管理产生的几个变化因素
1.环境的变化。
新技术的广泛应用带来的成本结构的巨大变化以及成本重心的严重转移,使传统成本管理不再适合企业。另外,随着技术的不断提升,人们的生活水平也在提高,对于产品质量和功能的期望也日益提高,消费行为变得有选择性和挑剔性,产品的质量虽然是重要的一个方面,但服务以及针对性又成了企业的一项新挑战,传统的“规模经济”,即大批量的生产来满足顾客已经远远不够,对于顾客多样化的需求应该采用顾客化的生产方式,通过对价值链的分析来减少各个环节的非增值作业成本,用全面质量管理来增加企业可取得的“顾客价值”,正是市场需求由统一化向多样化的转变导致企业必须的成本控制观念的转变,管理观念的转变使制造成本转变成了企业成本,顾客成本,更有利于企业分析成本。
对于企业的管理方法,由以前卖方市场导致的生产管理转变成为了现在买方市场形成的营销管理上,企业的管理方法转变的最终目的是要提升企业的核心竞争力,把各种资源有效的结合起来,促使企业根据有限的资源提供差异化的服务,建立有效的管理团队和基础架构,满足不断提高的顾客的期望。所以管理方法的不断更新和整合,需要成本管理的转变。
2.成本管理中成本动因的转变。
传统成本法成本的计算对象是企业所生产的各种产品,产量则是产品成本的唯一动因,直接材料、直接人工、制造费用全部都追溯到产品成本中去。作业成本法的基础是产品消耗作业,作业消耗资源,生产所产生的费用按其成本动因不同汇集到作业中去,计算作业成本,再按照产品生产消耗的作业量,将其计入产品成本。两者的区别在于长期的变动成本,在传统成本法下大多都被计入固定成本,而在作业成本法下,作业作为其成本动因,是会有所变化的。因此,作业成本法的成本动因由“产品”转为“作业”,不仅克服了传统成本法中严重扭曲成本的缺陷,而且帮助管理者从成本产生的源头入手,目光关注于资源消耗的动因,分析成本发生的前因后果,成本的分配由单一的产品转化为多种动因标准,为管理者提供更为准确的成本信息,另外作业成本法也对所有作业活动进行跟踪反映,这样可以提高成本预测、成本决策、成本计划、成本管理、成本控制,等各个方面的效率和准确性,实现前馈和反馈成本控制相结合,实现一个良好的成本计算和管理系统。
3.成本管理中分析成本的角度发生变化。
传统成本法是将企业的成本分为直接材料、直接人工、制造费用,也是按此来分析成本,而作业成本法是将企业的全部经营按照业务流程的不同分解成为一系列作业,再将总的成本按照这些活动消耗资源的多少分配到这些活动中去。传统成本法是着眼于量,按量把成本分摊到产品中去,不能够有利于企业判断出什么顾客,产品给企业创造价值,什么顾客,产品在侵蚀价值,而作业成本法着眼于流程。例如,某企业采用作业成本法,从产品的研制开发到组织订货,从安排生产到对外销售,以及最后的售后服务等等,这一系列作业的集合,也就是所谓的“作业链”。由于生产消耗了作业,而作业又消耗了资源,作业的转移实质上伴随着价值的转移,最终产品既是全部作业的集合,又是价值量的集合,作业的形成,也就是价值链的形成,作业成本法对作业成本的确认,计量,报告提供了动态连续的信息。正是作业成本法价值链的形成,对企业内跨部门工作的规范计入提供了共同语言,有利于各部门之间了解业务,规划并进行资源管理,考核及提高绩效,使管理者虽业务做到心中有数;对企业中员工,小组有着激励作用,由于他对业务流程有着详细的记录,在此基础上再将作业与绩效考评相结合,使得薪酬系统不仅准确,而且易于管理激励,使管理者对企业激励机制心中有数。
4.企业增长方式及管理目标的转变。
企业的增长方式正由外延增长到内涵增长的剧烈转变,从管理观念上来看,传统成本管理讲求的是降低成本,从管理方法上分析,传统成本管理以事中控制与事后反馈为主,强调对活动的规范和约束,从管理对象上看,它主要是企业的制造成本,而看不到企业的价值链和隐性成本。现在企业增长方式的转变要求企业立足于全局和长远的利益,寻找企业新的持续的效益增长点,而不是传统成本中所谓的成本节约,对于成本管理方法上,也提出了新的要求,即成本管理必须要有前瞻性,对于管理对象来说,必须围绕企业的价值链进行全方位、多角度的分析,从开放的竞争市场洞察其变化的成本动因,正是企业增长方式的转变使企业不得不转变战略管理方法。
企业管理目标由成本的最小化和利润的最大化转为了提升企业的核心竞争力。传统成本管理通过最大限度的降低企业各种经营活动的成本来谋求利润的最大化,尽管降低成本对企业来说任何时候都不能忽视,但传统成本管理过多的为降低成本而降低成本,而没有很好的把成本管理与竞争的优势联系起来,企业只有通过战略的制定实施形成企业的竞争优势,创造出企业的核心竞争力,像新产品的开发与售后服务的完善都能够为企业取得长期竞争的优势,即便短期成本有所提高也是正常的,作业成本管理正是通过立足于企业长期的盈利和竞争优势,而不是短期成本的削减才使企业有了良好的发展机会。
二、作业成本管理在运用中存在的问题
1.我国的科技发展水平同西方发达国家相比,差距仍然很大,企业整体的装备水平仍然很落后,高新技术企业的比重还较低,适应作业成本会计应用的制造环境还不具备或不充分。
2.很多中小型企业一贯都应用传统成本管理,对于作业成本管理并不熟悉,而且有的准则只能够规定只可以应用制造成本法,对作业成本的推广造成阻碍作用,而且作业成本管理应该面对着这么多千变万化的企业经营情况,有着更多的适应方法,这样才能使作业成本管理的应用范围进一步扩大。
3.作业成本管理的发展与应用与经济环境、生产环境、会计环境相关,虽然作业成本管理在理论上已经较为成熟,但是我国作业成本法还在介绍和引进阶段,并未有太多的研究。另外作业成本管理的理论和方法要通过企业管理人员、会计人员作用到企业的经营中去,而现状却是管理人员的素质不高,生产管理的范围狭窄、生产控制弱、生产设备组织不合理,总体的会计素质就更成问题,比如由于我国会计人员计算机知识有限,会计电算化并未得到普及,这也属于会计人员的素质问题,正是这些问题影响着作业成本管理在实际中的应用。
4.目前,大多数企业没有先进的管理水平与作业成本法相配合,这样利用作业成本法所计算出来的大量成本信息将很难真正运用于成本分析、作业成本预算、业绩评价指标的制定、产品定价及内部转移定价的制定、顾客及合同的选择等作业分析及作业成本管理中,作业成本法的效果将很难显现出来。
三、推广作业成本的举措
1.加大宣传力度。首先,要介绍清楚传统成本法在新制造环境下所产生的局限性,以及这种局限性对企业的经营决策和企业竞争地位的影响。其次,应介绍清楚作业成本法的先进性、合理性、有效性及科学性,特别是作业分析法在降低成本方面的突破性进展,让作业成本和作业管理的理念得到广泛的认同,为推行作业成本法创造良好的环境。再次,应介绍清楚作业成本法的适用范围。最后,对作业成本法的简易实施法进行介绍。
2.将其更好地与责任会计及全面预算管理相结合。责任会计是适应分权管理的要求,在企业内部建立若干责任单位,对各责任单位权责范围内的生产经营活动进行规划及业绩考评的内部控制制度。责任会计所建立的“责任中心”与作业成本管理所建立的“作业中心”是相一致的,他们之间是相互促动的,成本动因中除了产量、作业量等客观因素的影响外,还有人的一些主观因素的影响,像员工的工作态度,管理意识、员工之间的人际关系、员工对于公司的信赖程度和责任感等等,正确处理好这些关系比单纯去减少企业成本要更加有效,按照作业设置责任中心,更加易于成本合理的分配,也更加易于区分清楚责任,而对于全面预算管理方法,预算编制的成功在于对未来预测的把握,而对未来预测的把握关键在于历史数据的分析与应用,而随着高科技的发展,新的管理理念的形成,传统成本管理下产生的成本数据并不能代表产品成本的信息,作业成本管理下所创造的按成本动因所计算出来的成本相对能够如是的反映成本构成状况,在此基础上所编制的预算能达到全面预算管理的目标要求,作业成本管理与责任会计、战略规划、全面预算管理方法相伴相生,相互促动。
3.成立咨询组织。作业成本法的应用要结合企业的实际情况,每一个企业的情况不同,遇到的问题也不同。在我国人员素质偏低的情况下,有必要成立咨询组织,依靠专业人士的知识来解决作业成本法在实施过程中遇到的问题。
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【关键词】 作业成本法； 增值性作业； 增值性分析
加入WTO以后，中国汽车市场呈现一片生机，迅速成长为世界发展最快的汽车市场。随着市场经济的逐渐成熟和市场经营规则的逐步完善，也使得汽车行业的利润大幅降低，要使企业占据竞争中的优势地位，一个有效的手段就是节流，即节省不必要的资源消耗和费用支出，以此来谋求生存和发展。在现代成本管理系统中，作业成本法的产生，标志着成本管理告别了传统的成本管理模式，向现代成本管理模式迈出了关键性的一步。它以作业为中心，通过对作业及作业成本的确认及计量，最终计算出相对真实的产品成本。企业的资源是有限的，采用作业成本法的思想来进行综合统筹、总体分析，通过进行作业链的划分，面向作业将各种资源优化整合，可以使资源得到有效利用，达到节约资源、提高效益的目的。
一、作业成本法下增值性作业
（一）增值性作业
增值作业必需满足以下的条件：该作业的功能是明确的；该作业能为最终产品或劳务提供价值；该作业在企业的整个作业链中不能去掉、合并或替代，三者缺一不可。一般来说，确定各项作业是否为增值作业时，应该结合作业动因分析对多项作业展开细微的分析，企业各个环节的作业如果是为了产出而作的，都是增值作业。而一些搬运、装卸、存储以及生产过程中任一个环节的等待、延误等，应属于不增值作业。
（二）作业成本法下增值作业分析
作业成本法的增值作业分析是使管理者知道哪些作业是增值作业，哪些是不增值作业；哪些是关键作业，哪些是一般作业，从而尽可能地减少或者消除不增值作业，关注关键作业，改善增值作业，以便不断提高增值作业效率，从而采取有效的管理措施更好地控制成本和增加企业价值。企业通过对作业成本的识别、确认和计量，对所有作业活动都进行追踪的动态反映，为最大限度地消除“不增值作业”，全方位改进“可增值作业”及时提供有价值的信息，以使损失、浪费减少到最低限度，提高决策、计划、控制的科学性、合理性和有效性，不断提高企业管理水平。
二、奇瑞汽车作业中心作业增值性分析及成本降低
（一）公司简介
奇瑞汽车股份有限公司于1997年1月8日注册成立，注册资本为32亿元。目前，奇瑞公司已具备年产整车90万辆、发动机65万台和变速箱40万套的生产能力。奇瑞公司旗下现有奇瑞、瑞麒、威麟和开瑞四个子品牌，产品覆盖乘用车、商用车、微型车领域。在企业多角度多领域混合经营的同时，使得本来就复杂的汽车制造业成本核算变得更加难以管理，传统成本管理观念已经不能满足企业规模的扩大与经营，必须加强企业内部管理，引入作业成本法的思想，通过进行作业链的划分，识别并消除那些不增值作业和浪费作业，可以使资源得到有效利用，提高企业的内部运行效率，进而提高企业的整体效率。
（二）作业中心增值性分析及成本降低
1.采购作业部
美国Kearney咨询公司指出，供应链可以消耗整个公司高达25%的营运成本，而对于一个利润率仅为3％~4％的企业而言，即使是降低5％的供应链成本，也足以使企业的利润翻番，由此可见其影响程度非同一般。可以讲，在当代社会把握住供应链成本就是把握了真正的核心竞争能力。而对于汽车行业来说，供应链上的采购成本降低显得尤为重要。在采购流程中，涉及的作业有供应商评价、订货、验收、入库等，如图1：
由此可见：采购过程中供应商的管理采购部门管理是非常重要的，其中供应商的管理对成本控制是增值的作业，采购成本对于汽车行业来说是构成价格的关键因素，也是汽车行业的核心竞争力，因此必须对采购管理中供应商等增值业务加以管理和控制。
由于中国制造商包括奇瑞汽车基本采用的是准时化生产方式，即用最少投入实现最大产出的目的，这种生产方式的缺陷是任何环节的延迟都会造成产量下降。日本地震引发的汽车零部件供应危机使得通用在西班牙的工厂于3月21日关闭，另外在德国的两条生产线也将分别于3月21日和22日停产。中国从日本进口的产品主要集中在电子元器件和汽车部件。特别是包括自动变速器在内的一些汽车关键部件仍从日本进口。有数据显示，2010年我国进口日本零部件价值109.1亿美元，占我国汽车零部件进口总额的39.9%，其中仅发动机一项就超过40万台，占发动机进口总量的40%。全球化给汽车产业带来了很多好处，但它所引发的问题同样值得警惕。对于奇瑞来说同样存在相似问题，如何避免采购环节的断裂，避免采购给企业带来的严重危机，奇瑞必须去寻找新的供应链方式：
（1）本土化采购
在汽车所有成本，我国企业的物流成本所占比例较高，欧美汽车制造企业的物流成本占销售额的比例是8%左右，日本汽车厂商甚至可以达到5%，而我国汽车生产企业的物流成本普遍在15%以上，因此，能否降低物流成本将直接影响到我国汽车制造业者的命运。丰田通过自己控股或参股或关系企业提供零部件，大概有30家左右。而对于奇瑞汽车可以考虑民营企业来完成零部件的配送。
（2）杠杆采购
奇瑞汽车下面有不同的事业部不同部门乃至不同区域的工厂，以集中扩大采购量，捆绑谈判，增加议价空间，以寻求更低的价格、更低的折扣以及更优的服务，从而避免各自采购丧失节省采购成本的机会。
（3）自制与外购
发动机是汽车的核心部件，也是产品成本构成的核心部分，国内发动机技术研发滞后已成为民族自主品牌与跨国公司角力中的一大短板。如果各个厂商只是满足于对汽车零件的简单组装，那么对于中国飞速发展的汽车工业是远远不够的。如果缺乏最核心的内涵，中国汽车行业的发展将永远受制于人。奇瑞因加大自主发动机的研发，同步于世界的发动机技术。
2.涂装车间作业部
随着轿车市场竞争的日益加剧，提高质量、降低成本是适应市场竞争的重要手段。涂装成本占整车制造成本中可控制成本的比例较大，降低涂装制造成本已成为各大厂商成本控制的重点，而降低涂装中的动能成本是一条行之有效的途径。动能成本一般占整个涂装制造成本（不含设备和厂房折旧）的25%左右，涂装一辆车动能成本年平均约260元/车。
在涂装车间，对于办公费用、差旅费用等固定成本这些非价值增长值环节可以不予考虑，重点在于可变动的成本，从涂装工艺、材料、设备的角度挖掘降本技术的潜力，将有利于涂装动能成本的有效控制，从而使整个车间效率提高，成本降低。
（1）涂装工艺
选择不同的涂装工艺对涂装动能成本影响很大。涂装工艺设计取决于油漆车身的产品定义和质量要求。关于涂层结构，目前概括起来主要有四种：豪华型涂层结构（电泳18～20mm+中涂30～35mm+色漆18～25mm +清漆35～45mm）、普通型涂层结构（电泳18～20mm +中涂30～35mm+面漆35～45mm）、经济型涂层结构（电泳18～20mm+高效中涂25～35mm+清漆35～45mm）、节约型涂层结构（电泳18～20mm+面漆40～60mm）。针对四种不同的涂层结构，电泳打磨后的工艺差别较大，对设备的运行费用影响很大，比如取消中涂线运行（适合于经济型和节约型涂层结构），每辆车年平均动能消耗可节约60元/车左右。
（2）新工艺应用
3C1B工艺就是通常所说的湿喷湿（三喷一烘）工艺，三道涂层一次烘干，可节约两次烘干能耗。双电泳涂层工艺，采用两次电泳工艺，用第二层电泳涂层代替中涂，电泳相对中涂喷漆合格率高，材料利用率高，不需给中涂喷漆室供排风，可节约部分能耗。目前欧美体系大多采用钝化工艺（有铬钝化或无铬钝化），日韩系大多不采用钝化工艺。若不采用钝化工艺，不仅可减少设备投资和钝化材料费用，还可减少设备运行费用，取消PVC烘干工艺。
（3）涂装材料
质量和成本的双重压力，使得材料供应商在确保质量的前提下，不仅要考虑涂装材料本身的成本，还要考虑主机厂的综合施工成本，推动了成本节约技术在涂料开发及应用方面的进一步发展。
（4）涂装设备
涂装设备的规划、设计、选型、运行程序编制等对动能消耗影响甚大。从规划上要考虑当地的能源供给现状和发展趋势，选择节能型、热能回收型的设备。
3.销售作业部
目前汽车厂商普遍采用的办法是两极订单模式，但在中国市场，它却暴露了很多问题。一方面，由于国外汽车市场比较成熟，经销商对销量的预测比较简单，不会偏离太多，而中国市场正处在车市的激烈变化时期，这对经销商的分析预测管理能力提出了非常高的要求；另一方面，按月下订单的模式，向消费者交付车辆的周期很长，而中国消费者习惯“一手交钱一手交货”，晚两三天可以接受，晚一个月往往就会选择其他经销商乃至品牌，抓住顾客就等于抓住市场，顾客的期望对企业的长足发展具有战略的价值意义。奇瑞采用的是订单式生产的控制模式，即经销商每周可以向厂商下一次订单，预定下周需要的车辆型号和数量；其间，经销商还可以进行一次增补订单的操作。
基于此，奇瑞必须利用互联网和信息技术，整合供应、生产、销售、物流、售后服务等整个经营过程和经营活动，提高效率，降低成本，扩大客户。利用已经建立的EPS与CRM的接口向客户提供企业信息和企业产品及服务信息，销售人员能有一个快捷的通道了解现有的产品价格和产品清单。奇瑞必须借助mySAPCRM与后台ERP系统（mySAPR/3）的完美集成，实现对客户关系各个业务环节的管理，跟踪潜在用户，提高潜在用户转化率，建立起与分销渠道网络的联系模式，实现网络化分销，实现供应链网上集成，最终实现产、供、销一体化运作。
三、结论
本文以奇瑞汽车为例，对作业中心作业进行增值性分析，可以使奇瑞汽车有效地定位增值作业，从而有效地改进增值作业或者提高增值作业效率，提高自身整体效率和竞争力。成本控制已成为汽车企业加强成本管理，取得竞争胜利的有力优势，但是我国汽车企业成本控制管理概念仍旧比较薄弱，企业必须要革新成本管理观念，引入新的管理成本方法，控制成本仍是汽车行业发展的永恒话题。
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制造成本法论文范文4
[关键词] 成本核算作业成本法ERP
一、ERP系统概述
ERP是20世纪90年代初期发展起来的,建立在MRPⅡ基础之上的以市场和客户需求为导向,以实行企业内外资源优化配置,实现信息流、物流和资金流的有机集成和提高客户满意度为目标,以计划与控制为关键点,以网络和信息技术为平台,集财务、物流和生产等功能为一体的现代企业管理思想和方法。它主要是由系统管理、采购管理、储运管理、生产管理、生产计划及调度管理、质量管理、工程数据管理、财务管理、销售管理以及部门管理十个模块组成。
其中财务模块由会计核算和财务管理两个部分组成。会计核算主要是记录、核算、反映和分析资金在企业经济活动中的变动过程及其结果,它由总账、应收账、应付帐、现金、固定资产等子模块构成。而财务管理主要是对会计核算的数据进行分析,从而进行相应的预测、管理与控制,它侧重于财务计划、控制、分析和预测。成本管理是财务管理的内容之一。
二、ERP平台下成本核算的特点分析
成本核算是依据成本动因,进行成本费用分配,揭示产品实际成本,给运作部门和企业管理者提供成本信息的过程。我们通常把人工成本、材料成本以及其它与工时、产量或其他成本动因相关或存在函数关系的费用称为变动成本,其余的期间费用称为固定费用。变动费用和固定费用的划分有助于确定产品的成本结构,给管理层决策提供依据,并确定成本控制的关键点。
目前我国生产制造企业有两种广泛采用的成本核算方式:目标成本法和标准成本法。标准成本法是按照产品在正常生产环境和平均效率下制定标准成本作为参照,将实际成本和标准成本的差异按一定规则归类后分配到不同产品上,其重点在于差异的分析和控制。ERP平台下成本核算主要采用标准成本法。它的采用使ERP下成本核算与传统核算方式相比,具有如下特点。
1、核算方式不同
目标成本法使计划成本更趋近于市场,但是制定比较复杂,主观性大;标准成本法对存货的接受和发出均以标准成本记账,而对实际成本脱离标准成本的差异进行单独核算。这样一方面简化了会计核算,另一方面由于“标准成本”排除了许多偶然因素,提高了成本核算的准确性。
2、关注“差异”的程度不同
差异分析是采用标准成本制度非常突出的方面,目标成本管理对实际成本脱离目标成本的差异分析则没有这么细致。从这一点而言,标准成本制度更符合精细管理的原则。标准成本法能通过及时揭示实际成本与预定标准成本之间的差异,进而对产品的实际成本进行日常控制。但标准成本法必须以严密的计量管理和较高的电算化程度为基础,同时这一核算方式在反映各中间产品的实际市场成本的灵敏性上具有较大的局限性。
3、“目标”成本制定方式不同
标准成本是由组成成本的最小构成单位,从下往上制成的,是根据产品的设计、生产、工艺状况以及企业的经营管理水平而制定的。它考虑了减少企业内部的损失,因此更先进、合理;但是对外部市场对成本的可接受程度则考虑的不多。就这一点而言不太符合市场经济规律。而目标成本法采用“倒推法”来制定目标责任成本,能弥补这一不足。
三、ERP平台下精细化成本管理的要点分析
1、作业成本管理思想的应用
作业成本法是以作业为管理基础,通过对作业成本动因的分析来计算产品生产成本,并为企业作业管理提供准确成本信息的一种成本计算方法。其基本原则是根据作业消耗的资源来归集各作业的成本。企业的生产过程是作业消耗资源和产品消耗作业的过程,同时也是价值的形成过程。可以说,企业在形成作业链的同时,也形成了价值链。ERP系统以供应链管理思想为核心进行设计,沿着作业链条归集、分配成本数据,来支持成本管理中的各项职能。由于并非所有的作业都是价值增值作业,所以ERP环境下作业成本法管理的目的就是最大限度的消除不增值作业,尽可能提高增值作业的运作效率,减少总资源消耗,进而减少总产品总成本。总的来说,作业成本计算法将成本核算与成本管理、前馈控制与反馈控制结合到了一起,是一种全面、精细的成本管理思想。
2、优化成本核算系统的流程
优化成本核算系统的流程,即在ERP系统的设计、采购、生产和销售等四个阶段,根据作业成本思想设计其成本核算及控制流程作业相关。具体就是,首先在设计阶段对作业成本进行模拟和优化,即通过ERP成本模拟功能,建立产品设计方案与企业生产作业链以及产品BOM结构之间的对应关系,然后应用作业管理的思想,剔除非增值作业,在优化产品结构及作业链的基础上,从成本的角度优化产品设计方案;其次在采购过程中,运用作业成本思想核算与控制采购成本;再次在生产制造阶段,应用作业成本思想计算产品成本,并根据作业差异分析法控制企业的产品制造成本;最后在销售阶段,运用作业成本思想计算客户服务成本,为ERP系统中的客户关系管理提供准确的决策数据支持。此外,在按照以上成本核算流程核算成本的基础上,还要实施相应的风险控制对策,以控制在ERP系统中应用作业成本法的风险,具体包括以下几个方面:一是根据企业现状有步骤进行企业业务流程再造;二是结合企业实际进行系统管理需求分析;三是从管理功能及经济的角度选择适当的系统软件;四是从最高领导层开始的整个企业应高度重视项目的实施工作;五是建立完善的统计核定体系。
3、成本核算与ERP相结合
在典型的ERP系统中,所有的成本管理应用程序都共用数据源并且使用一个标准化的报告系统,用户界面的同一结构使这个系统具有容易操作的特点,成本与收入的监控可贯穿企业所有职能部门。差异或问题一旦出现就能被分离出来,并可马上被纠正。典型的ERP 成本管理涉及以下方面:(1)成本中心会计,用于确定成本的产生。主要包括支持标准成本的确定、标准成本与实际成本之间的差异对比、成本报告与分析等。(2)订单和项目会计,该系统收集成本,并用计划与实际结果之间的对比来监控订单与项目。(3)产品成本核算,用于对成本结构、成本要素及运营过程进行监控,并进行预测。(4)基于作业的成本核算,ERP 可通过这种集成功能自动地从其他模块(如销售、采购、生产、储运、人力、财务等)中提取成本动因,进而依据流程成本动因分配流程成本,提供更加准确的成本信息。(5)利润中心会计,该系统使用期间会计技术收集业务活动成本、运营费用等,进而确定每个业务的获利情况。
4、建立新型责任制成本制度
责任成本管理就是将直接产生成本和费用的各部门划分为若干个责任中心,然后以各中心的责任范围为依据,根据统一的编制办法编制其责任预算,并采取合同的形式逐级进行承包以进行成本的管理。浅层次看,项目的责任成本管理的工作思路是,依据各项规定将完成这个项目的各要素通过反复优化固定下来,进而计算出完成这个项目的最低的总成本,并以此作为目标再分解、责任划分和奖惩约定的依据,最终实现项目整个活动过程的费用控制以及利润达成。在ERP系统中,公司将内部组织根据管理和考核的需要设置成不同层次的“利润中心”和“成本中心”,并将公司年度总预算逐层分解到每个被考核的“利润中心”和“成本中心”。当业务实际发生时,系统会将每一笔业务的收入、成本、费用及时地归集在预先设置好的“利润中心”和“成本中心”中。管理者可以从系统的报表工具中逐层查询每个“利润中心”和“成本中心”的财务预算执行情况,分析产生偏差的原因,从而实现对整体经营指标的分解、落实、监督、分析和考核,提高了财务管理的透明度、及时性和有效性。
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关键词：环境资产 确认 计量
中图分类号：F406 文献标识码：A 文章编号：1672-3791（2012）11（a）-0247-02
1992年6月联合国环境与发展大会的成功召开，标志着实施可持续发展战略已取得广泛的共识，这就要求企业调整以前的传统行为和观念，处理所面临的环境问题。煤炭企业作为国家能源供应的主力，在追求自身价值最大化的同时，忽视环境问题，给环境和附近的居民带来很大的影响，所以我认为应该在煤炭企业中推广环境会计，本文就煤炭企业环境资产的计量问题进行探讨。
1 环境资产的确认
1.1 环境资产的含义
环境资产是指特定主体从过去的交易或事项中取得或加以控制的、能以货币计量的、能带来未来效用的环境资源。环境资产主要包括两部分，一是由于符合资产的确认标准被资本化了的环境成本，即与企业的环境活动有关的资产；二是企业的生产经营活动所作用的自然资源。
1.2 环境资产的确认
环境资源要作为一项环境资产加以确认，必须符合以下环境资产的确认标准。
（1）从过去发生的事项取得或控制。
环境资源的所有权可以是会计主体通过某些已经发生的事项而取得的，或者也可以是特定的主体没有环境资源的所有权但是能够行使该项资源的使用权，并从中获得一定的利益。
（2）未来效用的可能性。
众所周知，资产可以为企业未来带来一定的经济效益，因此，环境资源被确定为一项资产，也应该满足这个条件，为企业创益。
（3）能以货币计量。
环境资源成为环境资产，作为会计要素之一进入会计循环，就必须实现自身的价值化。
（4）环境资产确认的地域范围限制。
环境资产是人类所共有的，属于人类共同的“特定财产”，在划分地域的同时，也就明确划分了环境资源的所有权和使用权，环境会计只能对属于本区域范围内的环境资产进行确认，而对于属于多个主体的共同的环境资产，确认的标准是以是否对环境资产拥有控制权来划分的。
根据环境资产的含义及确认标准，煤炭企业环境资产包括以下四个方面。
①自然资源：土地、水资源、矿藏等；②生态资源；③环境保护和污染治理设备；④环境污染治理专利技术和非专利技术。
2 环境资产的计量
2.1 自然资源的计量
（1）土地的计量。
土地是人类活动的场所，受人类活动所影响的自然资源，按它的利用程度可分为五个等级：耕地、林地、草原、建设用地和荒地。对土地的价值计量使用公式法。
土地的价值包括两个部分：自身价值V和人类活动所产生的价值P。其中，V是基本地租R乘以土地等级系数a，再除以平均利息率r，即V=a×R/r；而P=I（1+i）/（r×N×Q），其中I为土地的初始投资额；N为受益年限；Q为受益资源的总量；i为平均利润率。则总价值M可用下式表示：
（2）水资源的计量。
水资源是人类生存和活动的前提，对于煤炭企业而言，水资源的价值应该包括它本身的费用和自然资源的价值，这里用矩阵法来进行计量。
水资源的价值向量A=（A1，A2，A3，A4）
其中A1为水质；A2为水资源量；A3为人口密度；A4为国民收入。
Q=A×R（R为水资源的评价矩阵）
V=Q×S（S为水资源的价格向量）
（3）矿藏资源的计量。
矿产资源是一种不可再生的自然资源，由于其所具有的耗竭性、经济寿命的长期性、利用的不充分性和实现的依附性等特点，在计量时可采用以下几种方法。
①底价法。
矿产资源资产有五部分构成：一是采矿权益，它包括矿产资源贫富程度所决定的超额收益情况而定根据市场的价值作为资产的底价，设为Pa；二是资源耗竭的补偿，它根据补偿标准直接计算，设为Hb；三是生态环境的补偿，它根据土地复垦的预测费用计算，设为Hc；四是勘探费用的补偿，可根据勘探劳动的耗费计算，设为Pd；五是矿产发现权权益，设为Ke。可用公式表示为：
Pf=Pa+Hb+Hc+Pd+Ke
其中：Pf为环境资产的净价。
②收益现值法
矿产资源可为经营者带来超额收益，它们的价值也就是这项资产在市场条件下的交易价值，其值是未来期望收益净流入用名义或实际利率贴现后的和。假定矿产资源的可开采年数（T）是一定的，Pf的计算公式如下：
上式中：Nt为矿产资源扣除开采、勘探及开发成本后的单位价值。
③市场法。
在市场上找到矿种相同、自然成因类型相同、工业类型大致相似的矿产资源的价格作为参照，在考虑了相关规模和品位的调整系数后，来确定矿产资源价值的一种方法。这种方法与别的方法相比，计算简单，但要根据地理位置、消费者心理来权衡规模和品位的调整系数。其公式如下：
Pf=PX×L×M
其中：Pf为参照物资源资产的价格；L为品位调整系数；M为规模调整系数。
2.2 生态资源的计量
生态资源价值计量的实质是对自然资源间接效用的测量。这里选用机会成本法对矿区的生态资源进行简单的估算，不用直接估算矿区的生态资源的自然价值，而是将采煤这一项目和费用最少的替代项目进行比较来分析，比如说石油开采，在不考虑自然灾难和矿难的情况下，将煤和石油开采的费用之差作为保护矿区的机会成本，也就是矿区的自然价值的最小评估法。
设每吨煤开采费用为A元，替代项目每吨开采费用为B元，煤矿可采储量为C吨，则生态资源的价值D可用下面的公式确定：
D=（A-B）×C
由于生态资源中有很多项目不能用货币来计量，所以对生态资源的计量只能是估算，只能为企业提供参考意见。
2.3 环境保护和污染治理设备
对于煤矿为环境保护和治理污染而购买的设备，可比照传统会计中固定资产的计价方法进行；如果是企业自制的设备，则只须按照制造成本计算。比如说，煤矿为处理废水而购买的设备可按固定资产的计价方法进行计量；煤矿为处理煤矸石自制的设备则只须按它的制造成本来计量。
2.4 环境污染治理专利技术和非专利技术
煤矿环境污染治理技术的取得，有购买和自己研发的。对于购买的技术可直接根据购买的成本作为资产的价值；对于自己研发的应该按照研发过程中实际的成本计算，其中属于专利的应加上与专利申请有关的费用。
3 算例分析
下面以某煤矿为例，该煤矿占地面积约35 km2，地质储量3.42亿吨，可采储量1.89亿吨。矿井设计能力150万吨，服务年限60年，初始投资额为2000000000元。下面只对该矿的自然资源进行计量。
3.1 土地资源的计量
假使土地等级系数为2，基本地租为0.5m2/元，平均年利息率为1%，平均利润率为-1%。
则×=6800150000
3.2 水资源的计量
设水资源价值向量A为（0.25，0.40，0.15，0.15）
水资源的价格向量为：
评价矩阵R为：
V=A×R×S=0.904
3.3 矿藏资源的计量（用公式法计算）
设煤矿资源等级系数为1.5，单位资源资本利润为3元，煤炭行业平均利润率为-0.4%。
则=88396720214
参考文献
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企业绩效评价制度是任何经济体系的核心问题，成本管理是企业永恒的主题和绩效评价的关键内容。绩效评价与成本管理的内在联系因社会经济环境的变迁而动态地向前发展。在当代，知识资本地位凸现、企业竞争加剧和全球经济一体化趋势的彰显，改变了现代企业经营的基本前提，使得有形资产无法维持企业的持续竞争优势，无形资产的开发和利用能力已成为企业塑造核心能力、持续竞争优势和企业活力的决定性因素[1].这一经济背景促使传统成本管理的理论与方法向现代成本管理的理论与方法变迁。本文试图避免单纯研究绩效评价或单纯研究成本管理理论的传统思路，而是对成本管理理论的新进展进行概括并以其为视角来探讨企业绩效评价问题，从而在绩效评价与成本管理理论之间搭建了一座沟通的桥梁，有助于更深入地研究企业绩效评价这一理论界和实务界的热点问题。
2成本管理理论的新进展
企业之间的竞争很大程度上是价格的竞争，而价格又取决于成本，甚至可以说，企业之间的竞争归根结底是成本竞争。传统的成本管理是适应大工业革命的出现而产生和发展的，但是，近几年来，企业环境的巨大变化（全球竞争力增强；生产与信息技术的提高；更关注于顾客；新的管理组织形式；企业的社会政治和文化环境的改变）已导致了成本管理实务的显著调整[2].因此，研究成本管理理论的新进展，探讨对其他相关问题产生的影响，为成本管理实务提供理论支撑，是一件很有意义的事情。我们经过研究发现，成本管理理论的新进展主要表现在以下几个方面：
（1）成本管理的空间范围：由制造成本到社会产品生命周期成本
据国外一家权威机构对其所选的高新企业的统计表明，产品的研发、制造、管理，销售和售后服务成本的比重如下：研发成本占55％、制造成本占16％、管理成本占8％、销售成本占15％、售后服务成本占6％，在这样的成本结构下，传统的成本核算和管理已不能传送准确合理的成本信息，而成本信息是企业高效管理所需的关键信息。因此，为达到成本管理的目标，成本内涵的拓展就必然成为当代成本管理的显著特征，也就是说，成本管理的空间范围由制造成本拓展到了社会产品生命周期成本。
产品生命周期（Life-cycle）是指从产品的产生至消亡整个过程所经历的期间。殷俊明等（2005）从不同的视角将其概括为产品生产周期或制造周期（生产者视角）、企业产品生命周期（企业整体视角）、顾客产品生命周期（顾客视角）和社会产品生命周期（社会视角）。相应地将产品生命周期内发生的成本归结为四个梯次：第一梯次（制造成本）是指制造过程中发生的成本，主要包括材料成本、人工成本和制造费用等；第二梯次（企业产品生命周期成本）是指在整个企业经营过程中发生的成本，主要包括产品策划、开发、设计、制造、营销等过程中的成本；第三梯次（顾客产品生命周期成本）不仅包括上述经营者发生的成本，而且包括顾客使用成本：第四梯次（社会产品生命周期成本）在第三梯次成本的基础上，还将诸如弃置成本等其他社会成员承担的成本纳入其中[3].随着社会经济环境、科学技术、市场竞争的变迁，企业组织形态和经营理念的演化，成本管理范畴的内涵与外延依以上四个梯次不断拓展。
（2）成本管理视野：由日常经营管理到战略成本管理
战略成本管理是将企业战略与成本管理结合起来，从战略高度对企业成本结果与成本行为进行全面了解、控制和改善，进而寻求企业长期竞争优势的一种成本管理手段。战略成本管理的基本框架由战略定位、价值链分析和成本动态分析三部分组成[4].其中战略定位是战略成本管理的第一步；价值链分析是战略成本管理创造和提高企业竞争优势的基本途径；生命周期成本是战略成本管理的立足点，是全员、全面、全过程的统一[5].战略成本管理是通过战略性成本信息的提供与分析利用，以促进企业竞争优势的形成和成本持续降低环境的建立，是传统成本管理对竞争环境变化所作出的一种适应性变革，是当代成本管理发展的必然趋势。甚至可以说，现代成本管理体系以战略成本管理为理念指导，以价值链分析为基础，以作业成本法和成本企画为方法论指导，以全面质量管理为提高顾客价值的目标与保障的一个成本系统工程。
（3）成本控制环节：从下游延伸至上游
被誉为现代成本管理的两朵奇葩的作业成本管理与成本企画，从中游和上游对成本实施“改善控制”与“革新控制”，与传统的从下游入手对成本进行“维持控制”形成鲜明对比。作业成本管理通过尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”，优化“作业链”和“价值链”，达到最终增加“顾客价值”和“企业价值”的目的。作业成本管理是企业成本管理领域一项革命性变革。“成本企画”是日本人倡导的一种有助于达成高品质、多功能、低成本的成本管理方法，旨在企业策划、开发产品时，设定符合顾客需求的品质、价格、信赖性及交货期等目标，并通过从上流到下流的所有过程，同时实现那些目标的综合效益。“源流”思想与“筑入”思想是成本企画的重要思想。“源流”思想主张在产品的设计阶段乃至企画阶段就开始降低成本的活动。成本“筑入”意味着在将材料、部品等汇集在一起装配成产品的同时，也将成本一并“装配”进去。成本企画着眼于成本的源泉，立足于源泉，作事前的、周密的、全盘的分析考察，把产品的装配成形视为“成本的装配成形”。这是现代成本管理思想的巨大飞跃。
作为两种卓有成效的成本控制模式都立足于竞争优势导向的战略；都脱离了以往单纯从产品，从生产角度控制成本的窠臼，转而对整个企业作业链、价值链的动态业务过程从上游至下游作包容式的经济调整，是对成本从“摇篮”到“坟墓”的控制[6].
（4）成本管理导向：由“生产导向型”向“市场导向型”转变
传统成本管理的基本立足点是生产，是一种“生产导向型”成本管理。现实经济管理要求：成本管理的目标不再仅仅局限于控制价值牺牲这种低层次的认识，而应上升为“用户满意”乃至“社会福利最大化”；成本管理对象由内部资金流向外部环境延伸；成本管理手段出现前瞻性的实体管理等。因其立足于市场来实施全面的成本避免和成本控制，从本质上说是一种“市场导向型”成本管理[7].
（5）成本降低形态，由成本节省到成本避免成本节省是力求在工作现场不徒耗无谓的成本和改进工作方式以节约本将发生的成本支出，它表现为“成本维持”和“成本改善”两种执行形式，是成本降低的一种初级形态。而成本避免的基本思想是立足预防，从管理的源流来挖掘成本降低潜力，属于成本降低的高级形态。“零基预算”这样的成本避免只是局限于单一价值管理的思路，美国的“成本设计”与日本的“成本企画”模式则在成本避免上走出了独特的一步。现代成本避免的实质是“成本革新”。进而形成针对产品全生命周期业务过程以成本节省和成本避免这两种基本思想，综合工程方法、组织措施和会计计量的多样化手段实施成本控制的广义成本控制思想[8].
总之，在成本理论研究方面，已从“生产型”成本管理向“市场型”成本管理、从内部成本管理向战略成本管理转变，提出了以市场价值链为管理源头的“作业成本管理”模式和以全生命周期成本为基础的成本企画等模式。已有研究的贡献在于将成本管理与控制的范围大大加深与拓宽，从而构筑了“大成本”分析框架。
诚然，成本管理理论取得的这些新进展还不是尽善尽美的，仍然需要向前继续发展，不断完善。比如，产品的研发成本、制造成本、营销成本、顾客使用成本和弃置成本的有效控制，无不与“人”的因素息息相关，甚至可以说，成本管理应以“人”为中心，人的因素是决定企业成本高低的关键。因此，从各方面充分挖掘人的潜力和调动人的积极性，是保证成本目标实现的重要前提，忽视人本理念的成本管理在实践中很难达到预期目的，也难以适应需求多变的市场环境。因此，现代成本管理新进展昭示着：大成本分析框架必将与以人为本的理念进行有机耦合！但是，这不能否认成本管理理论新进展所具有的里程碑意义，也必将对成本管理实务与企业绩效评价等诸多方面产生深远的影响。
3成本管理理论新进展对企业绩效评价的影响
既然成本管理是企业绩效评价的关键内容，而社会经济环境的快速变化导致成本管理出现许多新动向，必然要求绩效评价体系做出相应的调整，方能实现绩效评价的目标。现将成本管理理论的新进展对绩效评价的影响分析如下：
（1）企业绩效评价模式：由股东单边治理向利益相关者共同治理过渡
从前面的分析可以看出，企业成本控制的内容由“制造成本”扩展到“研发成本、制造成本、营销成本、使用成本和弃置成本兼顾”，其出发点由“生产者利益”向“生产者利益、顾客利益和社会利益兼顾”转变。成本管理的这一趋势反映了单边治理思想向共同治理思想变迁。事实上，20世纪80年代末90年代初，随着世界经济一体化的加快和市场竞争的加剧，对企业绩效的评价不仅企业的“特型财务资本”供给者（股东和债权人）关注，而且企业的“特型人力资本”供给者（经营者和一般雇员）、“特型市场资本”供给者（顾客和供应商）以及“特型社会资本”供给者（社会公众和政府）都关心企业的绩效评价。事实上，我们可以通过建立如下利益相关者的利益均衡模型，为相关利益者分享企业剩余收益提供理论支撑。
假定存在两类利益相关者；一是企业的核心利益者，一是相关利益者，核心利益者需要在市场搜寻相关利益者以获得企业发展，个体需要在给定的市场条件下搜寻企业，两者结合就成为相关利益者并存在“匹配”（Match）问题；搜寻中存在摩擦（Frictions），如果个体不能实现与企业结合，就存在“资源闲置”，如果企业不能搜寻到相关利益者，就存在“资源空缺”。市场上同时存在“资源闲置率”u和“资源空缺率”υ，υ/u=θ称为市场紧度（Markettightness），而q=u/υ=1/θ看成与个体的“企业信息到达率”α[，w]反向相关的指标，α[，e]表示核心利益者接触个体的比率。在Bellman框架下，可以求解来决定市场均衡时个体的资源收益为：
w*=bε（q*）（y-b）其中，w*是个体的均衡资源收益，b是个体资源的保守收益，y是企业的产出，是α[，e]（q*）的弹性。一般来说，α[，e]（q*）>0，所以，ε的大小取决于q，而后者又与市场紧度θ成反比。此模型为相关利益者获得企业剩余收益权奠定了理论基础。
既然企业是一个利益相关者的合约，理论界为各类利益相关者分享企业剩余提供了理论支撑，实务界也逐渐达成共识，那么，绩效评价就必须对此予以关注。因此，我们认为基于利益相关者共同治理的绩效评价模式比基于股东至上单边治理的绩效评价模式具有更强大的生命力，贯穿人本理念的利益相关者共同治理型企业绩效评价模式是未来绩效评价模式的发展方向。
（2）企业绩效评价指标：由财务指标一统天下向财务与非财务指标相结合发展
成本内涵和外延的扩展、成本管理与企业战略的有机结合、成本管理由“生产导向型”向“市场导向型”转变以及成本管理由“成本理念垄断”向“成本与人本理念相结合”转变，这些变化是人力资本地位凸现等社会经济环境的巨变使无形资产的开发和利用能力已成为企业塑造核心能力、持续竞争优势和企业活力的决定性因素的体现。单靠财务指标是无法完成“成本管理”这一绩效评价的关键内容的。
然而，从总体上看，传统的企业绩效评价制度是一种基于价值基础的绩效评价，它侧重于静态的、以财务报表为基础的财务绩效评价，评价体系的重点是财务指标体系的构建。尽管在市场经济环境下，价值基础的绩效评价必不可少，但是基于历史成本原则和货币计量，财务报表只是讲述企业过去的和有形资产的故事，与现实经济环境格格不入。纵观国内外企业绩效评价文献可以发现：以20世纪80年代为分水岭，绩效评价指标出现了重大变革。之前即19世纪80年代至20世纪80年代，绩效评价研究的重点在于财务评价，着重于考虑利润、投资报酬率和生产率等财务指标以及基于财务指标的评价方法开发等；而20世纪80年代中后期以来，人们开始系统地将诸如顾客满意度、战略、创新能力等非财务指标引入企业绩效评价体系，开发出一些不仅包括传统的财务指标，而且包括非财务指标的综合评价体系，如SMART系统、BSC以及PMQ等。研究者普遍认为非财务指标更放眼未来长远的发展，从而能产生更好的业绩。传统的财务指标在越采越多的企业中从根本唯一的业绩评价基础演变为包含广泛的综合业绩指标体系的一个组成部分[9].
（3）企业绩效评价层次：由战术评价主导上升到战术评价与战略评价相统一成本管理与企业战略的有机结合、成本控制方式由下游的“维持控制”延伸到中游和上游的“改善控制”与“革新控制”以及成本管理由“成本理念垄断”向“成本与人本理念相结合”转变，必然要求企业绩效评价由战术评价主导过渡到战术评价与战略评价相统一，由注重结果评价过渡到过程评价与结果评价相结合。
企业战略为管理控制系统确定了目标和运行方向，在一定的战略选择下，实施战略的基本保障在于制度建设，而管理控制系统是企业制度系统的核心，因此，支持企业有效地进行战略管理是现代管理系统的一项重要任务，而业绩评价体系是管理控制系统的重要组成部分。评价与战略的联系尽管很微妙精细，但很有效力。与战略相一致的评价方法不仅可以反映战略是否得到实施，同时还可以促使行动和战略保持一致[10]。
4结语
总之，成本管理理论与实务的最新进展和社会经济环境的巨变，客观上要求企业绩效评价模式由股东单边治理向利益相关者共同治理过渡；绩效评价指标由财务指标一统天下向财务与非财务指标相结合过渡；绩效评价层次由战术评价主导向战术评价与战略评价相统一过渡；由注重结果评价向过程评价与结果评价相结合过渡；由单一评价指标向综合评价指标发展；由成本理念主导向成本理念与人本理念有机结合变迁。只有这样，方能建立一套反映企业绩效全貌、具有良好预警性和针对性、考核主体明确，评价结果可信度高的宏观的、全方位的、多学科融合的企业绩效评价体系。
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