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税务行政复议制度范文1
（一）申请审查抽象行政行为操作困难
第一，法律规定了对抽象行政行为申请审查的限制条件。只有对规章以下的规范性文件才可申请审查；向行政复议机关提出对“规定”的审查申请，以对具体行政行为的复议申请为前提；一并向行政复议机关提出对抽象行政行为的审查申请，应当是认为抽象行政行为不合法，而非不适当。第二，税收规章与“规定”（《行政复议法》称“规章以下规范性文件”）实质上的区分标准相对模糊。第三，纳税人获取规范性文件的渠道淤滞，不能有效监督抽象行政行为。第四，赋予税务管理相对人对抽象行政行为一并申请审查的权利，无疑对包括税务部门在内的行政部门制定规范性文件提出了更高要求，而行政部门对此态度消极。
（二）对征税行为的复议附加了限制条件
现行《税收征管法》不仅规定了复议前置，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的限制条件。这不仅不符合行政复议的便民原则，而且有可能因此剥夺纳税人申请法律救济的权利。如果税务机关的征税行为确属违法，而当事人又因税务机关征税过多或遇到特殊困难或税务机关所限定的纳税期限不合理而无力缴纳（或提供相应担保），复议势必无法启动。当事人受到不法侵害后既不能申请复议，也无法直接向法院.显然是对当事人诉权的变相剥夺。
（三）对与税款相关的非纳税争议，实践中复议标准不一
《税收征管法》规定，对未按时依法履行纳税义务的纳税人、扣缴义务人，税务机关在追缴税款及滞纳金的同时，必须依法给予一定的处罚。虽然各方对“与税款直接相关的罚款争议不是纳税争议”已达成共识，但对这类处罚如何申请行政复议，是否必须先缴纳与之相关的税款，实践中有不同的观点。一种观点认为，相对人不可以直接申请税务行政复议，必须先缴纳相关税款，但可以不缴罚款。另一种观点认为，可以直接申请税务行政复议。笔者以为，两种观点都不能很好地解决问题。第一种观点将处罚争议等同于税款争议，未免有失偏颇。如果相对人对税款并无异议，只是对罚款是否适当有异议，此时还将先行纳税作为复议的条件，显然有失公正。而据第二种观点，征税决定和处罚决定常常是基于同一事实和理由做出的，对处罚的审理必须基于对征税问题的复议。如果不经过先行纳税即可对罚款申请复议，并与税款征收问题一并审理，显然与“对征税行为的复议以先行缴纳有争议的税款为条件”相矛盾，而且还会助长纳税人借口对罚款有异议而逃避先行纳税动机。造成这种两难局面的根本原因是税款争议的先行纳税问题，该问题不解决，上述现象便不可避免。
（四）“条条管辖”存在弊端，复议机构缺乏“中立性”
现行税务行政复议实行“条条管辖”。“条条管辖”有利于克服地方保护主义，有利于满足行政复议对专业性和技术性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，经济成本过高；申请人参与复议审理活动的可能性较小，复议工作的公开性和公正性会“打折”；上下级税务部门经常就具体行政行为进行沟通.下级部门某些具体行政行为往往是“奉旨行事”的结果；易受部门利益左右。
根据《行政复议法》的规定.税务复议机关负责法制工作的机构具体办理税务行政复议事项。该机构以其所从属的税务机关的名义行使职权，其行为实际上是其所从属的税务机关的行为。在税务机关内部设立税务行政复议机构，有利于处理专业性较强的税务争议案件，有利于税务机关内部自我监督、自我纠偏，有利于避免和减少税务行政诉讼，但也存在中立性不足，不能公正、无偏私地对待双方当事人等问题。（五）复议与诉讼两种衔接模式引发的问题
以税务争议可否直接提讼为标准，可以将税务行政复议与税务行政诉讼的衔接模式划分为两种，通常称为“必经复议”和“选择复议”。根据税务行政复议与税务行政诉讼两种衔接模式有关适用范围的规定，税务管理相对人在对“罚款”进行复议时，适用选择复议，对此，法条规定不够缜密。《税收征管法》第八十八条第1款规定.纳税人对税务机关作出的纳税决定有争议，必须先经过复议，对复议决定不服方可向人民法院。而该条第2款规定，纳税人对税务机关作出的罚款决定不服，可以不经过复议程序而直接向人民法院。假如纳税人据此条规定同时启动行政程序和司法程序，对追缴税款的行为申请行政复议，对罚款的行为提起行政诉讼，将会产生这样几种情形：一是税务行政复议机关维持下级税务机关原具体税务行政行为中有关纳税的决定，人民法院也维持被诉税务机关原具体税务行政行为的罚款内容。出现这种情况，不会产生矛盾，皆大欢喜。二是税务行政复议机关经过重新调查核实后，决定撤销原具体税务行政行为中的纳税决定或作其他处理。在这种情况下，人民法院就罚款部分所作的判决就失去了存在的基础，无论结果如何，都将毫无意义。三是税务行政复议机关经过复议后维持下级税务机关的原具体税务行政行为中有关纳税决定的内容，而人民法院却判决撤销原具体税务行政行为中有关罚款的内容。在第三种情况下，理论界和实际工作者对法院受理后能否对相关的税款问题作出判决，有不同的意见。一种意见认为，法院受案后，既可以审查税款征收行为，也可以对税款问题作出判决，否则，对罚款判决将失去事实依据，且难以执行。另一种意见认为，法院可以对税款征收行为进行审查，并据此判断罚款行为是否合法、适当，但不能在未经复议的情况下对税款问题作出判决，即法院对税款问题只审不判。由于认识不同，各地法院在处理此类税务行政案件中掌握的标准也不尽一致。
二、完善我国税务行政复议制度的设想
（一）增强对抽象行政行为申请审查的可操作性
1.将税务行政规章纳入审查申请范围。将税务规章纳入审查申请范围，赋予税务管理相对人启动监督审查抽象行政行为的权利.实现对税务规章的常态化、机制化监督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的税务规范性文件相比，税务规章具有制定机关级别高、影响面广、可以在一定范围内创设新的行政规范等特点。税务规章一旦违法，其危害性远大于一般的税务规范性文件违法。（2）法院审理税务行政诉讼案件的依据是法律法规，税务规章只能参照适用，如果税务规章与法律法规不一致，税务机关即使“照章行事”，也可能败诉。（3）现行体制下，对包括行政规章在内的抽象行政行为的监督因缺少有效的程序规则、缺少程序的发动者而“实际上收效甚微”。（4）在民主和法制的环境下，税务机关实施具体行政行为必须以法律、法规和规章为依据，其中最直接的依据往往是税务规章。就趋势而言，税务机关直接依据税务规章以外的其他规范性文件实施具体行政行为的几率会越来越小，到一定时期，具体行政行为依据的合法性问题实际上主要是税务规章的合法性问题。从这个角度讲，更不应把税务规章排除在审查申请范围之外。2.允许税务管理相对人单独对抽象税务行政行为申请审查。大多数国家和地区对抽象行政行为申请审查持开放和包容态度，不附加限制条件。我国的税务管理相对人认为具体行政行为所依据的规定不合法，只能在对具体行政行为申请复议的同时一并提出对该规定的审查申请。该规定除了可以降低抽象行政行为受到行政复议监督的几率以外，无任何意义。取消对抽象税务行政行为申请审查的限制性规定，有助于更好地发挥行政复议的监督功能。
3.建立抽象税务行政行为公开制度。公开抽象的税务行政行为，为税务管理相对人提供尽可能全面的税收信息，是发展民主政治，参与国际政治、经济交流的必然要求。必须改变单纯靠行政机关层层转发红头文件政策的方式，建立规范的税法公开制度.利用各种媒体和信息网络技术，为相对人提供可靠的税务信息.便于其发现问题，行使复议权。
（二）废止先行纳税或提供相应担保的规定
现行法律规定纳税争议复议前先行纳税或提供相应担保，主要是为了避免当事人拖欠税款，确保国家财政收入。表面看，此说似乎有道理，细究起来却立不住脚。因为，税务机关享有充分的强制执行权，且行政救济不停止具体行政行为的执行，如果税务管理相对人不缴税款，税务机关完全可以通过行使强制执行权来实现税款征收目的。以限制诉权的方式保障国家税款及时、足额入库，有悖行政救济的初衷。
（三）增加选择性的异议审理程序
笔者所说的异议审理程序，类似于我国台湾租税法规定的在提愿之前的“复查程序”。税务管理相对人对纳税有异议，可以向作出具体行政行为的税务机关提出。经过异议审理，税务机关自认无误，须将答辩书连同有关文件移送税务行政复议机关进行复议；如果税务机关认为原具体行政行为有误，可撤销或变更该行为。相对人对变更结果仍然不服的，可以向税务行政复议机关正式申请复议。增加该程序的积极意义，在于节约投诉的精力和财力，减轻相对人的诉累。异议审理应设置为选择性的非必经程序。
（四）改革税务行政复议委员会
我国的税务行政复议机构设置有三种选择：设在政府法制机构内或与政府法制机构合署办公，即“块块管辖”；设在税务机关内部，即“条条管辖”；设置一个独立于税务部门的专职税务复议机构。第一种选择的优势是：有专门的机构和人员，地位比较超脱，执法水平比较高.便于申请人就近申请税务行政复议。但是，税务行政复议有很强的专业性和技术性，要求复议人员精通一般法律，并具备较高的税收业务素质。这里的税收业务素质无疑是一个不可或缺的充要条件，而“块块管辖”恰恰很难满足这一条件。第三种选择具有独立性和超脱性，能够保证复议案件的公正审理，是一种理想模式。但该模式在我国推行的时机尚不成熟，因为我国目前的税务行政复议案件数量极小，从成本的角度考量，远不需要设立专职的税务复议机构。我国行政复议机构的理想模式应该是：以税务行政复议委员会为相对独立的复议机构，实行合议制；保证复议委员会委员中社会公正人士、专家、学者不少于二分之一；完善税务行政复议委员会组织规则和案件审理规则，确保复议优质、高效、公正。（五）重构税务行政复议与诉讼的衔接制度
作为一种解决纠纷的机制，行政诉讼和行政复议的生命基础在于它们的公正性。任何一项解决纠纷的法律制度都必须符合最低限度的公正标准，这是行政诉讼和行政复议制度设计的最基本要求。在现实的具体的法律程序中，公正与效率总是在同时发挥作用：当两者发生冲突时，应以哪一个优先，不仅是一个理论问题，更是一个实践问题。与行政诉讼相比，税务行政复议具有程序简便、易于纠正错误、范围广泛和经济有效等特点，这些特点表明，复议前置不仅可行，而且必要。但是，不加区别地在一切税务行政案件中都实行复议前置，也不可取。笔者认为，对税务争议应该有选择地实行复议前置.除了对征税争议实行复议前置外，如果纳税人对与征税有关的税务行政处罚行为有异议，也要实行复议前置。这是因为：征税决定与税务行政处罚决定常常是基于同一事实和理由作出的，后者有时要依据前者认定的事实，两者之间有一定的联系。在税务行政复议和行政诉讼的衔接方式上，对前者实行必经复议，对后者实行选择复议，给实践操作带来很大不便。
税务行政复议制度范文2
第九十五条 各级税务机关应当按照职责权限,通过定期组织检查、抽查等方式,检查下级税务机关的行政复议工作,并及时向有关方面反馈检查结果。
第九十六条 行政复议期间行政复议机关发现被申请人和其他下级税务机关的相关行政行为违法或者需要做好善后工作的,可以制作行政复议意见书。有关机关应当自收到行政复议意见书之日起60日内将纠正相关行政违法行为或者做好善后工作的情况报告行政复议机关。
行政复议期间行政复议机构发现法律、法规和规章实施中带有普遍性的问题,可以制作行政复议建议书,向有关机关提出完善制度和改进行政执法的建议。
第九十七条 省以下各级税务机关应当定期向上一级税务机关提交行政复议、应诉、赔偿统计表和分析报告,及时将重大行政复议决定报上一级行政复议机关备案。
第九十八条 行政复议机构应当按照规定将行政复议案件资料立卷归档。
行政复议案卷应当按照行政复议申请分别装订立卷,一案一卷,统一编号,做到目录清晰、资料齐全、分类规范、装订整齐。
第九十九条 行政复议机构应当定期组织行政复议工作人员业务培训和工作交流,提高行政复议工作人员的专业素质。
第一百条 行政复议机关应当定期总结行政复议工作。对行政复议工作中做出显着成绩的单位和个人,依照有关规定表彰和奖励。
第十二章 附 则
第一百零一条 行政复议机关、行政复议机关工作人员和被申请人在税务行政复议活动中,违反行政复议法及其实施条例和本规则规定的,应当依法处理。
第一百零二条 外国人、无国籍人、外国组织在中华人民共和国境内向税务机关申请行政复议,适用本规则。
第一百零三条 行政复议机关在行政复议工作中可以使用行政复议专用章。行政复议专用章与行政复议机关印章在行政复议中具有同等效力。
第一百零四条 行政复议期间的计算和行政复议文书的送达,依照民事诉讼法关于期间、送达的规定执行。
本规则关于行政复议期间有关“5日”、“7日”的规定指工作日,不包括法定节假日。
税务行政复议制度范文3
税务行政复议是指税务行政相对人不服税务机关作出的税务具体行政行为，向法定税务行政复议机关提出申请，税务行政复议机关依法对原税务具体行政行为的合法性和适用性进行审查后做出裁决的一种行政司法活动。税务行政复议制度是解决纳税人与税务机关关于税务争议的一种准司法制度，该制度对于解决纳税人与税务机关关于税务争议起到积极作用。不论是中国，还是西方国家，大都在法律中对此制度作了规定。税务行政复议制度在我国法律中的规定主要体现在《中华人民共和国税收征管法》（以下简称税收征管法）、《中华人民共和国行政复议法》（以下简称行政复议法）、《税务行政复议规则》等规定。税务行政复议制度在中国实施以来，对于解决税务争议起了积极作用，但也在一些缺陷，本文试就其中两个问题进行探讨。
一、税务行政复议前置条件合理性问题。
根据我国《税收征管法》第88条规定“纳税人、扣缴义务人，纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定，缴纳或解缴税款及滞纳金，或者提供相应的担保，然后可以申请行政复议，对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院。”上述规定表明，纳税人对税务机关的纳税决定不服时，必须先行缴纳税款或提供相应担保，否则将不能提起行政复议，换句话说，先行缴纳税款或提供担保是税务复议的前置条件。
对于该前置条件是否合理，在理论界有两种截然相反的观点。赞同者主要持以下两个观点：一是我国目前税制不太完善，税务争议比较普遍，加之征管力量不足，征管手段弱化，为了保证税款及时足额入库，防止纳税人借口申请复议而故意拖延税款，在复议前要求纳税人缴清税款是合理的，也是必要的①。二是法律之所以如此强硬地要求，当事人只有在缴纳税款及滞纳金后才能申请复议，主要是考虑税款的及时安全入库。如果当事人直接申请复议，按照现行税务争讼程序，从复议到诉讼，从一审到二审，至少要经历半年以上的时间。在这段时间内，税款可能面临各种各样的风险，对国家利益可能造成损害。不仅如此，如果当期的税收不能当期入库，必须等讼争程序结束才能实现，这完全增加税收管理的难度②。与此相反，反对者认为：在复议前附加限制条件，不仅不符合行政复议的便民原则，而且有可能剥夺纳税人申请法律救济的权利③。
对于上述两种观点，笔者认为皆有其合理性。但总体上看税务行政复议规定的前置条件是不当的。理由如下：（一）该前置条件设置有违我国宪法规定的平等原则。我国宪法明确规定“中华人民共和国公民在法律面前一律平等。”如果因为当事人有贫富之差，是否交得起税款或担保而决定其是否有权获得法律救济权利，显然对当事人是不公的，也是有违宪法赋予公民的平等权利。（二）该前置条件规定与我国宪法及其它法律规定的公民享有的控告、申诉的权利是相冲突的。我国宪法等41条规定，中华人民共和国公民对于任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为，有向有关国家机关提出申诉、控告、检举的权利。上述规定表明申诉是我国宪法规定的公民宪法权利，而税收征管法关于税收争议前置条件的规定有违宪之嫌。（三）该前置条件的设置有违“有权利、必有法律救济”的公理。有权利即有救济，无救济则无权利，此乃法律基本公理。而税务复议前置条件与这一公理是明显相悖的，故此规定是不符合法律的基本公理的。（四）该前置条件的规定在实践中运用弊端很大。在实践中，假如税务机关的征税行为确属违法，而当事人又因征税机关征税过多而无力缴纳税款或提供相应的担保，也可能因有特殊困难而不能缴纳，在这种情况下，当事人是不能申请行政复议，更无法向人民法院，这样一来，当事人受到的侵害都无法获得法律的救济，等于变相剥夺当事人的诉权，而且税务机关的违法行为也因此得以躲避相关的审查，这样一来显然与设立税务行政复议制度的初衷相背离。
综上，笔者认为，税务行政复议前置条件的设置虽然有其合理性，但总的来讲由于其可能会成为防碍当事人获得救济的障碍，故从保障当事人诉权和制约行政机关滥用权力角度出发，应对此进行修改。当然，为了维护税收的正当性和国家利益，可以相应规定，如果纳税人有利用税务复议制度的时间来转移财产以逃避纳税义务的履行，税务机关有权先行予以强制执行税款。
二、税务行政复议与税务行政诉讼衔接模式选择问题。
以税务行政争议是否将税务行政复议作为税务行政诉讼的前置程序为标准，可以将税务行政复议与税务行政诉讼衔接模式划分为两种模式。一种为复议前置模式，即把复议作为诉讼必经程序，另外一种为选择复议模式，即复议、诉讼可自由选择。我国税收征管法第88条规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定，缴纳或解缴税款及滞纳金，或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议，对行政复议不服的，可以依法向人民法院。当事人对税务机关的处罚决定，强制执行措施或税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院。上述规定表明，我国法律对于因纳税决定引发的争议规定为复议前置程序模式，而对于纳税决定争议之外的其它税务争议规定为选择复议模式。对于复议前置模式的利弊理论上有两种不同观点，赞同者认为：复议前置程序较为简便迅速，便于发挥税务机关的专业优势，可以给税务机关提供纠错机会，可以审查征税行为的合理性，有利于减轻法院的诉讼负担等④。反对者认为：复议前置程序剥夺了当事人的选择权，限制当事人的诉权，且效率不高等。新晨
笔者认为：复议前置程序客观上确有一定的优点，如程序简便，专业性强等优点，但相对于选择性复议模式，其缺点也是非常明显的。故笔者赞同税务行政争议全部实行选择复议模式，具体理由如下：（一）复议前置模式剥夺了当事人的选择权。对于是选择复议，还是选择诉讼，本应属于当事人的正当程序权利，应由当事人自由选择，而不应强行规定。（二）复议前置模式下的行政复议机关缺乏独立性，其公正性、中立性不高，根据我国税法相关规定，税务复议机构为税务机关内设机构，其难以超脱税务机关整体利益关系，故其缺乏中立性，公正性也就当然很差了。（三）从实践来看，复议前置程序中复议机关的复议结果正确率较低，未能起到相应的作用。近几年来，税务机关的行政诉讼中的败诉率奇高⑤。上述事实表明税务复议机关未能公正有效地审查税务行政机关错误的行政决定，当事人最终还是依靠法院才公正解决税务行政争议。故复议前置模式实际效果不佳。（四）国外主要国家一般实行的是选择复议模式，而非复议前置模式⑥。
综上，笔者认为，应将我国法律目前规定的税务争议复议与诉讼衔接的两种并存复式都修改为单一的选择性复议模式。
「注释
①万福、角境：《谈<税务行政复议规则>制定中的几个问题》，载《税务》1989年第12期
②刘剑文、熊伟：《税法基础理论》北京大学出版社2004年第1版488页
③傅红伟：《税务行政诉讼若干问题初探》，载《行政法学研究》1999年第2期
④刘剑文、熊伟：《税法基础理论》北京大学出版社2004年第1版486页
税务行政复议制度范文4
关键词:税务争讼;先行纳税;复议前置;税收强制执行措施
税收争讼是指公民､法人或其他组织与税务机关在税收征收和管理过程中所发生税务争议和解决税务争议的一系列活动制度的总称[1]｡税务行政管理相对人与税务机关发生争议时,解决的途径一般包括行政救济和司法救济｡行政救济主要是由行政机关对税务争议做出裁决,以维护行政管理相对人的合法权益,其适用的主要是行政司法程序或准司法程序;司法救济主要是当事人诉诸法院,由司法机关对具体税务行政行为进行司法审查,适用司法程序｡税收争讼制度中蕴涵着许多可资深入研究的问题,本文仅拟从先行纳税和复议前置之质疑､完善税收强制执行措施两个方面入手做一些粗浅的探讨｡
一､先行纳税和复议前置之质疑
税务行政复议与税务行政诉讼制度等制度共同组成了税务当事人的权利主要救济体系,税务行政复议是指纳税人和其他税务当事人不服税务机关的具体处理决定而提出复议申请,并由税务复议机构对原处理决定进行审查并作出复议裁决､处理税务争议的活动｡税务行政诉讼是指法院在当事人参加下,审理和裁判税务机关在税收征收和管理过程中与税务行政管理相对人之间发生的税务行政纠纷的司法活动｡税务行政诉讼是指法院在当事人参加下,审理和裁判税务机关在税收征收和管理过程中与税务行政管理相对人之间发生的税务行政纠纷的司法活动｡
(一)根据税务行政复议和税务行政诉讼在前后适用程序上的关系,各国的做法主要有两种不同的模式:复议前置模式,即行政管理相对人不服行政机关的处理决定时,必须先经过行政复议,对复议决定不服的才能向司法机关提起行政诉讼｡加拿大､美国､奥地利､德国等国家都选择这种模式｡另一种是复议选择模式,如英､法等国家采取此模式｡当事人既可以先向行政机关申请复议,对复议决定不服再向法院提讼,也可以不经过复议而直接向法院提起行政诉讼｡我国实行复议选择模式为主导,以复议前置模式为例外,根据《中华人民共和国税收征收管理法》第88条,纳税人､扣缴义务人､纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照税务机关的纳税决定缴纳获解缴税款及滞纳金或提供相应的担保,然后可以依法申请行政复议,对复议决定不服的才可以向法院｡而当事人对税务机关的处罚决定､税收强制执行措施､税收保全措施不服的可以依法申请行政复议,也可以直接向法院｡
(二)因纳税问题引起的争议以先行纳税为前提,且应当先进行复议｡该规定的立法初衷是为了确保国家税收收入及时､足额入库,同时可利用税务行政复议先天的优越性,如可以根据行政管理领域专业性强､专业知识和技能要求高的特点,使行政案件得到及时､全面地解决,保持税收工作的连续性和完整性,避免拖欠税款,确保国家财政收入;可以通过上下级监督关系,及时了解本系统､本地区的工作情况,及时发现和纠正错误,强化行政机关的内部监督机制;并且可以减轻人民法院的压力｡
但该规定存在着明显的缺陷和不足,两种机制各有利弊,税务机关可以通过税收方面知识的宣传来提高纳税人税收知识水平，没必要硬性规定复议前置,强制纳税人只适用行政复议程序,而应赋予选择权予当事人｡况且，如果税务行政机关的“公正”形象深入人心，即使是权利义务方面的争议，纳税人也可能选择行政复议的方式;如果税务行政机关官僚作风盛行,办事效率低下,那么,行政复议作为前置,则会产生恶劣的后果｡
就我国目前的状况,行政机关､公务员的作风､效率依然停留在计划经济体制下的情形,基本没有摆脱过去的办事模式,角色还未随着经济发展而完全转换｡在此前提下,依然采取复议必经模式利小于弊,税务行政相对人的合法权益很难得到维护､保障｡政策性和专业性不能成为复议前置的理由,立法阶段已经体现了税法的政策性和专业性,税收征管更多地体现了法律适用问题｡
1.该规定限制了当事人诉权的有效行使,限制了税务行政相对人申请复议的权利｡如果税款､滞纳金､担保金数额较大,超出了纳税人的负担能力,不能按期交纳或提供,那么即使税务机关的征税行为违法,纳税人也不能申请复议,且在纳税争议上,复议是诉讼的必经程序,纳税人也不能提起税务行政诉讼｡既不能申请复议也不能提讼,税务行政相对人的权利无从保护和救济｡
2.税务机关享有强制执行权,且复议和诉讼期间不停止具体行政行为的执行,完全可以保证税款的足额及时入库｡以限制诉权的方式规定先行纳税实不可取｡
3.复议前置虽然发挥了税务机关业务性强及复议程序简便的优势,但由于税务机关对税收法律､法规的执法解释往往倾向于维护本部门利益,且上级税务机关往往还是下级税务机关所执行税收法规､规章的制定者,因而税务行政复议维持率较高,这样既会挫伤当事人参加复议的积极性,也浪费了当事人的时间和精力,影响了当事人的正常生产和经营｡
因此,笔者主张应当取消复议前置,赋予当事人选择权,由当事人自己选择是复议还是诉讼来保护自己的利益｡纳税人不了解税法知识，可以寻求人的协助或帮助，并不影响其选择权利救济的方式｡权利救济方式的选择是纳税人自由意志的体现｡有人担心取消复议前置可能会使大量的争议案件都集中到法院,大大加重了法院的负担,其实事实未必如此｡复议与诉讼各有利弊｡复议由于其专业性更有利于争议的迅捷解决,我们不能因为现实中存在复议机关有失公正的做法而放弃这一优势途径,行政机关本身应该树立一个公平正义的形象,设计一套完整的可以保证复议公正､公平进行的制度,注重培养和提高行政人员的高素质,依法行政的意识,另外加强对复议机关的行政行为的监管,从多方面入手提升复议机关的形象,使越来越多的人愿意申请复议,而这也应当是行政机关追求的目标｡在加拿大每年收到的税务复议申请约5万多件,其中在复议环节解决的已达85%,另外15%的案件通过诉讼程序解决｡这个例子也充分显示了复议制度巨大的潜力和解决问题的实力[2]｡
二､完善税收强制执行措施
如果取消了先行纳税的规定,那么税收强制执行对于税款的及时上缴国库就有着非同寻常的意义｡所谓的税收强制执行措施是指税务机关在采取一般税收管理措施无效的情况下,为了维护税法的严肃性和国家依法征税的权利所采取的税收强制手段,是税收强制性的具体体现[1]380｡税务机关采取强制执行措施时,对纳税人､扣缴义务人､纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行｡当管理相对人对其纳税义务进行逃避､设障和抵抗的时候,税务行政强制执行便有其存在的意义和价值了,在必要的时候税务机关可以采取多种可行的手段措施,如同时采取划拨存款､拍卖财产等多种措施,还可以执行多次,如纳税人没有足够的财产可供执行,税务行政强制执行即可不受行政处罚中“一事不得二罚”原则的限制,税务机关可以再次实施强制执行措施,直至纳税人的纳税义务全部实现｡
改进和完善税务行政强制执行措施可以考虑以下方面:
1.扩大强制执行的范围,不仅仅局限在以从事生产､经营为主的纳税人为执行对象,对非从事生产经营为主的纳税人同样适用税务强制执行措施｡
2.赋予税务机关必要的强制执行权
(1)在我国，税务机关因没有搜查被执行人及其住所或者财产隐匿地的权力,而存在执行难的问题｡由税务机关独立行使搜查权或是由公安机关协助税务机关共同进行搜查的做法无疑对税款的征收有着重要的意义｡当然,也应当注意使用合法的手段和程序以及在合理的限度范围内进行｡
(2)对预谋偷税､骗税､欠税､抗税的纳税人可以适用税收保全措施来加以规制;对实施了以上行为的纳税人可采取税收强制执行措施来加以规制;对有根据认为已经实施但尚未查实的以上行为,应赋予税务机关直接基于法律法规的规定实施税收保全措施的权力｡
(3)除由银行冻结､划拨存款外，法律还应规定通过向纳税人的债务人发出扣留通告,要求其直接将欠付纳税人的款项缴付国家，充抵纳税人所欠税款,也据此消灭与纳税人之间的债权债务关系｡
(4)明确规定银行､出境管理机关等部门在执行协助中应履行的具体义务，不予协助或不依法协助时应承担的法律责任｡加强税务部门和协助部门间的配合与协作，用法律规范协助部门的权利和义务｡
(5)应当把限制人身自由列入税务强制执行措施,这也是借鉴国外立法(如美国稽征机关､奥地利和联邦德国等)和我国台湾地区的立法经验的结果｡限制人身自由顾名思义就是对公民的人身自由进行限制,如行政拘留､刑事拘留等｡限制人身自由是税务行政强制执行和行政处罚得以实现的保障｡税务行政强制执行和行政处罚是否能够实现，除了刑事制裁，行政上的限制人身自由最为严厉，当然也是最为有效的措施和保障了｡
参考文献:
税务行政复议制度范文5
关键词：税务行政，自由裁量权，控制体系
税收自由裁量权，是指税务机关及其工作人员在法律事实要件确定的情况下，在法律授权范围内，依据立法目的和公正、合理原则，自行判断行为条件、自行选择行为方式和自由做出行政决定的权力。实践证明，税务行政执法过程中的自由裁量权是税务机关的一项不可缺少的权力，它的合理、适度运用，将有利于提高税务行政效率，保护国家、社会和纳税人的合法权益。同时，税收自由裁量权也是一柄双刃剑，如果对它不加以控制，就会侵蚀纳税人的合法权益，给国家、社会带来损害，为此我们需要构建和完善相关的制度控制体系。
一、税收自由裁量权及其制度控制体系
(一)我国税收自由裁量权的主要体现
税收自由裁量权的实质是行政机关依据一定的制度标准和价值取向进行行为选择的一个过程。由于税务行政的专业性和技术性很强，而且我国当前处于社会转型期，税收制度处于不断变化中，国家赋予税务机关较为广泛的自由裁量权。具体包括：
1．权力行使方式的自由裁量。税收法律法规对权力的行使未作规定，或虽有规定，但比较笼统和原则，需要税务机关根据实际情况决定是否行使这一权力或如何行使这一权力，它包括作为及如何作为与不作为。如《征管法实施细则》第八十五条中“税务机关应当建立科学的检查制度，统筹安排检查工作，严格控制对纳税人、扣缴义务人的检查次数。”至于如何“统筹安排”、具体多少“检查次数”没有明确规定，给税务检查留下了自由裁量的空间，税务机关可以根据实际情况自由决定。
2．权力行使方法的自由选择。权力行使方法的自由裁量是指税法对税收执法权行使的方法未作规定或未作详细规定或规定了多种方法，税务机关可以根据实际情况选择行为的方法。如《征管法实施细则》第四十条规定税务机关应当根据方便、快捷、安全的原则，积极推广使用支票、银行卡、电子结算方式缴纳税款。在税款征收过程中，税务机关可以根据实际情况选择适当的方法。
3．权力适用标准的自由决定。税法对税务机关运用权力处理具体事件的标准未作明确、具体、详细的规定，使用一些语义模糊的词，缺乏认定标准的法定条件，由税务机关根据具体情况判断运用权力的标准。如《税收征管法》第六十二条规定：“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的……由税务机关责令限期改正，可以处以2000元以下的罚款；情节严重的，可以处2000元以上10000元以下的罚款。”纳税人严重的违法行为可给予2000元至10000元的从重处罚，但什么样的情节为“严重”的标准并不具体明确，而由税务机关裁量决定。
4．权力适用幅度的自由确定。税法在税收执法权的行使上规定了一定的幅度，税务机关可以在法定的幅度内对特定的事项做出适当的处理。如上例中的“2000元以下”以及“2000元以上10000元以下”均系罚款的幅度，在这个幅度内，税务机关可以酌情决定罚款的具体数额。
5．权力行使时限的选择。税收法律、法规对具体行政行为未规定具体的时限，税务机关在何时做出具体行政行为上有自由选择的余地。仍以《税收征管法》第六十二条为例，其中“由税务机关责令限期改正”，税法对“限期”没有具体的规定，此时税务机关享有完全的自由裁量权。
(二)税收自由裁量权制度控制体系的构成
综观我国税收自由裁量权的执法体系可以发现，我国税收法律中的行政自由裁量权的创设，主要体现在《征管法》中集中于执法程序中的自由裁量，而非事实要件阶段的税收行政自由裁量权。究其原因主要在于：其一，在我国税收行政执法能力和水平还不能完全适应依法治税要求的情况下，提出事实要件裁量，可能破坏税收法治的统一性和公平性；其二，在税收行政救济手段和渠道存在阻滞的情况下，相对人的权利和利益可能会受到更多的侵害，很难保证公共利益和个人利益的平衡；其三，对税收法律中的“不确定概念”和税收行政执法实践中发现的新问题可以通过立法解释或司法解释来解决，而不能由税收行政机关“自由裁量”；其四，按照行政执法中举证责任倒置的原则，事实要件的自由裁量会增加税收行政机关的举证责任，加大税务机关的工作量。因此，税收自由裁量权的制度控制体系也主要是针对税收行政程序中的制度创设，主要包含以下三方面的内容：(1)立法程序的制度保证。在立法过程中，为纳税人提供参与意见的机会，并将该程序引申至包括税收行政法规等各类税收制度的制定过程中，从源头上确保纳税人制约税务机关的自由裁量行为。(2)执法程序的制度控制。将与纳税人合法权益直接相关的税收执法程序，如税收征收程序、税收检查程序、税收处罚程序、税收行政强制程序等，纳入法律规范的控管范围，实现税收自由裁量权的程序控制。(3)行政行为的事后救济。通过税务机关的自身监督、内部的税务行政复议、外部(主要是立法机关和司法机关)的监督审查对税务机关因自由裁量失当对纳税人权益造成的损害进行事后救济，通过责任追查对非法裁量行为进行警示和控制。
二、税收自由裁量权制度控制的目标
税收管理实践充分说明：税收自由裁量权既有存在的绝对必要，同时税收自由裁量权的越界行使又具有严重的社会危害性，必须建立税收自由裁量权的制度控制体系。该体系的构建应着眼于实现对税收自由裁量权以下两个方面的控制：
(一)合法性控制——税收自由裁量权有效行使的形式要求
税务行政的起点是依法治税，这一目标既是对纳税人管理的要求，也是税务机关行政的方向。税收自由裁量权是税务行政的重要内容和方式之一，也应该以法治为准绳，所以税收自由裁量权的起点和基本要求即遵守法律规定。合法性控制是对税收自由裁量行为最基本的要求。对税收自由裁量权而言，合法性控制主要是审查税收自由裁量权的形式要件，它要求税务机关行使行政管理不仅要遵循实体法，还要遵循程序法，同时税收行政裁量必须在税收法律法规授权的范围内进行，按照法律规定的适用对象、条件范围、行为期限，依法律规定的程序选择行政方式。
(二)合理性控制——税收自由裁量权有效行使的实质要求
2004年3月，国务院了《全面推进依法行政实施纲要》。《纲要》在依法行政中提到了“合理行政”的要求，指出：“行政机关实施行政管理，应当遵循公平、公正的原则。要平等对待行政管理相对人。不偏私、不歧视。行使自由裁量权应当符合法律目的，排除不相关因素的干扰；所采取的措施和手段应当必要、适当；行政机关实施行政管理可以采用多种方式实现行政目的，应当避免采用损害当事人权益的方式。”这些要求概括起来就是“合理行政”原则。
随着行政活动日益复杂，自由裁量权日益得以扩张，形式上的合法不能完全消除形式上符合法律规定，但实质上不合理的滥用自由裁量权的情形。对自由裁量权的更高层次的规范就是税收行政合理性的保证。它要求执法行为，尤其是行使自由裁量权的行为不仅在形式上要合法，而且在实质上要合理，这是对行政执法活动的最终要求。因此，“合理行政”原则相对于“合法行政”原则，是对行政机关更高级的要求。“合理行政”原则，要求税务机关的自由裁量遵循比例适当原则。该原则要求税务机关在行使自由裁量权时所采取的措施和手段应当必要、适当，税收行政行为应当与相对人的行为事实、性质定位、情节轻重、社会影响相配比。
三、我国税收自由裁量权运行控制的制度缺失
从我国当前的税收执法来看，税收自由裁量权存在被滥用的情形，其原因就在于无论是在税收立法、执法还是司法上都对税收行政自由裁量权缺乏有效的法律控制。税收行政自由裁量权的恣意、专断和无常行使动摇了税收法治的根基：一方面，税收行政自由裁量权的滥用成为权力寻租和行败的工具；另一方面，相对人的合法权利和利益得不到有效的保护。税收自由裁量权运行中的制度控制缺失主要表现在以下几个具体方面：
(一)税收法律体系中缺少税收自由裁量权控制的法律原则和总体理念
目前世界各国赋予税务机关自由裁量权的方式或是直接明确其基本范围，或是分散在相关条文中，我国属后一种情况。就整个税法体系而言，缺乏一个对整体税收制度进行规范的基本法律，同时，由于我国历史文化传统、社会价值观以及税收征管制度的长期影响，税收自由裁量权缺少个人本位理念的文化积淀和对个人权利的充分尊重，总体表现为税收自由裁量权的制度体系缺少基本的、公理性的法律原则。法律原则是法律规范的基础，具有综合性、本原性、稳定性的特征。法律原则具有以下四个方面的重要作用：其一，法律原则是法律精神最集中的体现，直接决定了法律制度的基本性质、内容和价值取向，构成了整个法律制度的理论基础；其二，法律原则是法律制度内部协调统一的重要保障；其三，法律原则对法制改革具有导向作用，是后继立法的出发点；其四，从法律实施上看，法律原则指导着法律解释和法律推理，可以弥补法律漏洞，限定自由裁量权的合理范围。在西方国家，行政自由裁量权控制的法律原则十分发达，并且起着十分重要的作用，如英国普通法上的“自然公正原则”、美国的“非专断、反复无常或滥用权力”原则、德国的“比例原则”都是保证自由裁量权公正运行的基本原则。
(二)税务系统内部缺乏自由裁量的行政准则
由于税收行政活动的变化性、复杂性、专业性、技术性以及探索性等因素，税务机关的自由裁量权不断扩张。但是现代行政法规出现了两个主要变化：法律本身的实体性标准日趋抽象公设化和行政机关制定的规章内容日渐细则化和明细化。由于税务机关和税务人员充分了解本领域的行政实践经验，从而具有“提炼”本系统内部富有实际操作性和明确统一标准的能力，“为了对行政过程中的自由裁量权进行有效限制，应当鼓励行政机关通过连续的行政立法，将行政过程中积累起来的理性和智慧规则化”，例如税务机关为了行使税收自由裁量权对税收法律、法规的细化和量化就是在本系统内部不同层级上对税收自由裁量权的约束和限制。裁量基准一经建立，在税收科层制管理体系下有利于提高税收自由裁量的层次，抑制税收行政裁量行为的恣意和专横；有利于加强对税收行政裁量行为的层级监督，制约裁量领域的权力寻租和腐败。但是，目前我国税收机关内部自由裁量的行政标准统一层级较低，难以保证税收行政执法的统一性、公平性和稳定性，也不利于税务部门内部对行政执法的监督和裁决。
(三)税收行政自由裁量权程序控制制度不尽完善，理由说明制度缺失
由于税收行政自由裁量权的不断膨胀和扩张，客观上提出了加强对行政权的制约、防止行政权力滥用的要求，但是事后的司法审查制度往往难以对滥用自由裁量权进行预防性控制，程序控制成为制约、规范税收自由裁量权的重要举措。税收法律程序是税务机关在行使权力或履行义务的过程中，必须遵循的法定的时间和空间上的步骤和方式。诚如马克思所言，程序“是法律的生命形式，因而也是法律内在生命的表现”。程序控制要求税收自由裁量权的行使必须严格遵守执行各项程序规则，认真履行告知、听证、回避、不单方面接触等制度，通过程序限制税务行政人员的主观随意性。其中，对控制行政自由裁量权起核心作用的程序制度就是行政行为合理性说明制度，该制度能够敦促行政机关认真考虑问题，制止自由裁量权恣意行使。正如美国最高法院在1971年的一个判决中声称的“非正式程序不需要正式的事实裁定，但需要解释和说明”。对于对行政相对人权利影响较大的自由裁量行为，行政人员有义务说明法律根据和裁量理由，然而在我国在税收自由裁量的程序制度中并未明示这一制度。
(四)税收自由裁量失当的事后救济制度不利于对自由裁量行为的实际控制
因税收自由裁量权行使不当而侵犯当事人的合法权益时，可以实行税务行政复议和税务行政诉讼两种救济方式。税务行政复议制度是行政机关内部的一种层级监督机制，是一种内部纠错机制。与外部的司法审查制度相比，行政复议具有其自身不可克服的弱点和缺点：其一，垂直管理体制存在弊端，复议机构缺乏中性。税务行政复议实行条条管辖模式，由于部门间联系密切、职责相关，甚至利益与共，因此复议监督往往难以保持中立。其二，我国《行政复议法》规定，税务行政复议一般采取书面审理形式，因此复议过程中没有言辞辩论、相互质证，不利于通过观点碰撞认定事实。其三，作为一种内部的纠错机制和科层制的控制机制，如果外部控制机制不健全，控制力度不够，税务行政复议就会存在“激励”不足的问题，导致规避法律、躲避司法审查现象的出现。其四，税务行政复议的前提条件提高了事后救济的门槛。《税收征管法》第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”不仅规定了复议前置程序，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的条件，这一规定实际上是限制了相对人的救济权利，部分自由裁量行为因相对人资格受限而免于审查，不利于实现公正的裁量和从根本解决税务行政纠纷。
与此同时，税收自由裁量行为的司法审查也存在履行障碍：一是税务行政执法专业性强，部分涉税案件案情复杂，在没有专业的税务法院或税务法庭的情况下，对自由裁量权的司法救济，显得力不从心。二是对税收自由裁量行为的司法审查容易引发司法自由裁量取代行政自由裁量，司法部门因审慎对待而谨慎为之。三是从法律经济的角度看，救济费用的高低直接影响到相关主体购买“救济产品”的积极性，进而影响救济资源的有效利用。如果通过救济来“复原”权力的费用过高，以至于把除富人之外的大多数主体都拒之于救济之外，那么救济就不能实现。四是司法审查的范围不利于全面控制税收自由裁量权。根据我国《行政诉讼法》的规定：“人民法院审理行政案件，对具体行政行为是否合法进行审查。”这个规定也就决定了我国司法审查的对象集中于具体行政行为，标准是合法性审查。
四、完善税收自由裁量权制度控制体系的建议
(一)税务行政机关应致力于建立规定裁量基准的内部行政规则
自由裁量权部分归因于立法者认知能力的局限、语义的模糊特性、固定规则与流动现实的矛盾及执行人的个人原因，然而由于行政机关有大量的行政实践经验，有可能进一步“提炼”出具有实际操作性、更细致深入、更明确的裁量标准。因此，税务机关要严格按照《行政处罚法》、《税收征管法》和其他有关法律法规规定，对税务机关依法律、法规规定享有较大自由裁量权的行为，进行梳理、分类，制定具体、细化、量化的实施办法，缩小自由裁量空间，从源头上降低自由裁量权被滥用的风险：一是要细化税务行政处罚自由裁量标准，缩小税务执法人员自由裁量的空间。二是依托信息平台，固化自由裁量权。对税收管理中的自由裁量行为，通过相应的管理模块创设税收自由裁量权的制度“刻度表”，变主观裁量为客观裁量。三是遵循惯例和先例原则，保持内部行政标准的相对稳定和连续，对同一类税务行政行为的认定和处理要有一个相对统一的标准，力求相同情况平等对待，同类情况符合比例原则，责罚相当，前后事件处理一致。税务行政内部准则一方面可以确保裁量行为的统一性平等性，另一方面也可以为税务行政裁量行为的行政复议和司法审查提供参照。
(二)建立以税务行政行为理由说明制度为核心的理性程序制度
程序理性即程序的合理性。法的合理性分为价值(实质)合理性和工具(形式)合理性，程序理性即二者的统一：一方面，程序的合理性是指通过法律程序所产生的结果从实体角度看是合理的、符合实体正义的；另一方面程序理性是指一个法律程序产生结果的过程是一个通过事实、证据以及程序参与者之间平等对话与理性说服的过程。也就是说，程序在过程上应当遵循通过理性说服和论证做出决定的要求，不是恣意、专断地做出决定。程序理性是正确行使税收自由裁量权的前提和保证，税务执法实践也充分证明自由裁量权的滥用往往与程序不合法相伴随。理性程序制度不仅要求税收行政自由裁量符合法律的形式要件，而且应满足执法合理性的实质要求。
行政行为理由说明制度是指行政主体在做出对行政相对人合法权利产生不利影响的行政行为时(除法律有特别规定外)，必须向行政相对人说明其做出该行政行为的事实因素、法律依据以及进行自由裁量时所考虑的诸多因素。对于理性程序的运作来说，理由说明制度的重要作用就在于对程序操作过程中的自由裁量权进行一种理性的控制：(1)理由说明制度促使行政机关在行使权力、作出决定的过程中，尽量避免恣意、专断、偏私等因素，因为只有客观、公正的理由才能够经得起公开的推敲，才能够有说服力和合法性。因此，说明制度是对自由裁量权进行控制的一个有效环节和机制。(2)理由说明制度有助于对决定不满而准备提起申诉的当事人认真考虑是否要申诉，以何种理由申诉，避免无谓和无效诉讼。(3)理由说明是程序公开的体现，意味着对当事人在法律程序中的人格与尊严的对等和尊重，当事人知悉税务机关自由裁量的动机和原因，有助于其日后行为的调整。(4)理由说明制度在形式上表明行政行为是理性思考的结果，因此有助于增强人们对决定合理性的信心，避免当事人双方对立。(5)说明制度可以形成惯例和先例，有利于平等保护，有助于行政救济和司法审查。可见，理由说明制度是程序理性的重要内容和基本要求，是税收自由裁量权程序控制的关键一环，要防止自由裁量权被滥用，就必须要求行政主体在其决定中说明理由并告知当事人。
(三)完善税务行政复议制度，为降低纳税人的权利救济成本提供制度保障
在税收自由裁量权的实际行使过程中，由于税务人员千差万别，个人素质和价值取向不同，将会导致对法律、规章的理解不同从而也就会产生行政自由裁量权的滥用。所以保障自由裁量的公正行使就必须建立和完善行政自由裁量的监督和救济制度。与税务行政诉讼相比，行政内救济“以其符合专业性、效率性和尊重行政机关行使职权的优势，为现代行政救济制度所广泛采用”。但如前所述，我国的税务行政复议制度尚不完善，制约了税收相对人对税收自由裁量权的控制作用。今后可以考虑：(1)进一步完善税务行政复议机构的设置，严格实行复议机构的职责独立、机构独立；(2)放宽条件限制，实行选择性复议前置制度，提高救济方式的灵活性；(3)扩大税务行政复议的受案范围，减少列举式立法制造的受案范围“盲区”；(4)将税务行政复议资格扩大到间接行政相对人，以更好地保护税务当事人的合法权益；(5)改革审理方式，试行辩论、质证等开庭审理方式，引入陪审制，提高纳税人对税务行政复议结果的认同感和信任度。
(四)创新税收行政自由裁量权的司法审查制度
司法审查是控制行政自由裁量权的最后一道屏障。司法审查不是对“行政自治”的总体否定，其目标不是代行行政自由裁量权，而是制约行政自由裁量权，“司法审查之所以有存在的必要，不是因为法院可以代替行政机关做最理想的事，而是因为法院可以促使行政机关尽可能不做不理想的事[6]。”司法审查一方面可以通过纠错实行权利救济，另一方面可以形成外部强制压力，规范税务行政自由裁量权的行使。为了充分发挥司法审查制度的控制作用，首先要在立法上扩大司法对税收自由裁量权的审查范围，突破审查范围的限制，避免审查标准的含混不清。其次要提高税收司法审查人员的业务能力，保证司法监督的有效性。税务行政诉讼本身的专业性要求我国的行政庭法官必须是通晓税收、会计、法律的复合型法官，因此，要充分发挥司法审查的监督功能，必须是专职的税务法官才能胜任。再次，在税收行政诉讼程序中，要提高管辖级别，防止地方政府对税收司法审查的干预。最后，应逐步引入行政判例制度，用行政判例的方式确立司法审查的参照标准，弥合成文法的不足。
(五)推行税务行政责任制度
税务行政复议制度范文6
论文摘要：本文简要阐述了税务部门规章和税收规范性文件的区别，有利于税务行政相对人以及涉税从业人士有效区别二者并对有关税务部门规章和税收规范性文件的效力作出适当的期望并因而采取恰当的措施维护税务行政相对人的合法权益。
论文关键词：税务部门规章 税收规范性文件 效力 涉税纠纷
为推动基础设施建设、促进经济增长、提高公民生活水平，政府开支每年均持续增长，在当前经济增速下滑的背景下，税务部门的压力有增无减。
随着依法治国政策的不断推进，我国各级立法机构制定的涉税法规、涉税文件现已多如牛毛，虽然国家税务总局定期清理，但是基数庞大的涉税法规、文件对于普通纳税人而言，仍旧存在巨大的涉税法律风险。纳税人与税务部门之间属于行政关系，产生纠纷时适用《行政复议法》、《行政诉讼法》等有关行政法规。而根据《行政诉讼法》第五十二条及第五十三条的规定，法院审理行政案件，以法律和行政法规、地方性法规为依据;参照国务院部、委根据法律和国务院的行政法规、决定、命令制定、的规章以及省、自治区、直辖市和省、自治区的人民政府所在地的市和经国务院批准的较大的市的人民政府根据法律和国务院的行政法规制定、的规章。上述规定将行政规范性文件排除在适用范围之外 ，作为行政规范性文件类别之一的税收规范性文件自然也在适用范围之外。因此，当涉税纠纷进入诉讼程序后，如何区分税务部门规章与税收规范性文件自然对于判断涉税案件审判依据以及合理预期涉税案件诉讼结果存在重要意义。
根据《立法法》、《行政诉讼法》、《行政复议法》、《行政处罚法》、国务院《规章制定程序条例》、《税务部门规章制定实施办法》、《税收规范性文件制定管理办法》等有关法律法规以及实践操作，税务部门规章与国家税务总局的税收规范性文件虽然都是国家税务总局制定和的，并且都调整税收法律事项，但两者之间仍存在以下区别：
一、能否作为法院审判税收行政案件的参照
《立法法》第七十一条第一款规定了国务院各部、委员会、中国人民银行、审计署和具有行政管理职能的直属机构，可以根据法律和国务院的行政法规、决定、命令，在本部门的权限范围内，制定规章。据此，税务部门有权在本部门权限范围内制定税务部门规章。根据《行政诉讼法》的规定，税务部门规章可以作为审判税务行政案件的参照依据。
《行政诉讼法》并未对税收规范性文件能否作为审判税务行政案件的依据作出规定，纵观《行政诉讼法》第五十三条第一款的具体行文“人民法院审理行政案件，参照国务院部、委根据法律和国务院的行政法规、决定、命令制定、的规章以及省、自治区、直辖市和省、自治区的人民政府所在地的市和经国务院批准的较大的市的人民政府根据法律和国务院的行政法规制定、的规章”。《行政诉讼法》第五十二条以及第五十三条第一款的行文采用封闭列举的方式规定了法院审理行政案件时可参照的法规范围，税收规范性文件未被列举在依据或者参照范围之内，因此税收规范性文件应当不能作为法院审理税收行政案件的依据或者参照。
二、效力层级不同
税收规范性文件的效力层级低于税务部门规章，因此税收规范性文件的规定不能与税务部门规章抵触，也不能变相对税务部门规章做出修订或者废止。
三、名称和编号不同
《税收规范性文件制定管理办法》第七条、《规章制定程序条例》第六条以及《税务部门规章制定实施办法》第二条第二款分别规定了税务部门规章和税收规范性文件一般应采用的名称，如税务部门规章的名称一般称“规定”、“规程”、“规则”、“实施细则”、“决定”或“办法”;而税收规范性文件一般称“办法”、“规定”、“规程”、“规则”等名称，但不得称“条例”、“实施细则”、“通知”或“批复”。名称中包括“办法”、“规定”、“规程”、“规则”的文件可能属于税务部门规章也可能属于税收规范性文件。
根据《税收规范性文件制定管理办法》第二十七条第一款的规定“税收规范性文件应当由局领导签发，以公告形式公布，并及时在本级政府公报、税务部门公报、本辖区范围内公开发行的报纸或者在政府网站、税务机关网站上刊登。”税收规范性文件以公告形式发出，单独办理公告编号，其以“国家税务总局公告20XX年第XX号”的文号、文种，不能再选择原有的“国税发”或者“国税函”等文号、文种。而根据《税务部门规章制定实施办法》第十三条第二款的规定“依照上款规定联合制定的税务规章，应当送其他部门会签后，由局长和有关部门首长共同署名，并以国家税务总局令予以。”税务部门规章以“国家税务总局令第XX号”的文号、文种。从形式上看，文号、文种可以作为区别税务部门规章和税收规范性文件的一个便捷手段。
四、能否审查合法性不同
根据现有规定，税务行政相对人可对税收规范性文件申请合法性审查，但不能对税务部门规章申请合法性审查。
《行政复议法》第七条规定“公民、法人或者其他组织认为行政机关的具体行政行为所依据的下列规定不合法，在对具体行政行为申请行政复议时，可以一并向行政复议机关提出对该规定的审查申请：(一)国务院部门的规定;(二)县级以上地方各级人民政府及其工作部门的规定;(三)乡、镇人民政府的规定。”
“前款所列规定不含国务院部、委员会规章和地方人民政府规章。规章的审查依照法律、行政法规办理。”据此，税务行政相对人认为税务部门依据税收规范性文件做出的具体行政行为不合法时，税务行政相对人可以提起行政复议的同时申请复议机关对该税收规范性文件做合法性审查。以上是税务行政相对人申请审查税收规范性文件的一个方式，但税务行政相对人不能单独申请审查税收规范性文件的合法性，并且明确规定了可申请行政复议机关审查合法性的文件范围不包括税务部门规章，因此能够启动合法性审查程序的主体仅限于申请行政复议的税务行政相对人，主体范围相对局限。
与《行政复议法》相比，《税收规范性文件制定管理办法》规定了新的更有利于税务行政相对人的税收规范性文件合法性审查方式，该法第三十五条规定“税务行政相对人认为税收规范性文件违反税收法律、法规、规章或上级税收规范性文件的规定，可以向制定机关或其上一级税务机关书面提出审查的建议，制定机关或其上一级税务机关应当依法及时处理。
“有税收规范性文件制定权的税务机关应当建立有关异议处理的制度、机制。”《税收规范性文件制定管理办法》规定了税务行政相对人只要认为税收规范性文件违反了税收法律、法规、规章或者上级税收规范性文件的规定，都可以书面提出审查建议，而不再必须作为申请行政复议的附带审查申请，有利于在税务部门依据税收规范性文件做出损害税务行政相对人合法权益之前提出审查建议，从而在最大程度上保护税务行政相对人的合法权益。但《税收规范性文件制定管理办法》只是规定了税务行政相对人有权提出审查建议，既然是审查建议，那么对于税务部门只有有限的影响，税务部门可以不采纳该等审查建议，如果不能要求税务部门对于采纳或者不采纳该等审查建议在合理期限内做出充分的解释，那么该合法性审查方式也会流于形式。
五、能否设定行政处罚不同
税务部门规章可以设定行政处罚措施，但税收规范性文件不得设定行政处罚措施。
《行政处罚法》第十二条规定“国务院部、委员会制定的规章可以在法律、行政法规规定的给予行政处罚的行为、种类和幅度的范围内作出具体规定。
“尚未制定法律、行政法规的，前款规定的国务院部、委员会制定的规章对违反行政管理秩序的行为，可以设定警告或者一定数量罚款的行政处罚。罚款的限额由国务院规定。
“国务院可以授权具有行政处罚权的直属机构依照本条第一款、第二款的规定，规定行政处罚。”
第十四条规定“除本法第九条、第十条、第十一条、第十二条以及第十三条的规定外，其他规范性文件不得设定行政处罚。”据此，税务部门规章可在法律、行政法规规定的给予行政处罚的行为、种类和幅度的范围内作出具体的规定，但税收规范性文件不得你设定行政处罚。
