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禁烟标语范文1
（1）钟汉良：饰徐令宜。
（2）谭松韵：饰罗十一娘。
（3）何泓姗：饰乔莲房。
（4）唐晓天：饰区彦行/林世显。
（5）颖儿：饰元娘。
（6）刘芸：饰文姨娘。
（7）李晟：饰秦姨娘。
（8）吴冕：饰徐太夫人 。
（9）廖振豪：饰王康。
（10）龚珏睿：饰徐嗣谆。
2、主要角色介绍
（1）徐令宜
演员 钟汉良
永平候大将军，在世人面前杀伐果断，智勇双全，温俊儒雅，心怀远向，为了维护家国安宁，改善民生，经历了重重困难开放海禁，至此海上贸易繁荣昌盛，沿海百姓安居乐业。意外娶了罗家庶女十一娘为妻。两人几经周折情愫暗生，先婚后爱相知相许。
（2）罗十一娘
演员 谭松韵
庶女罗十一娘虽地位卑微却及有主见，认为女子眼光不应局限于内宅格局，嫁给徐令宜后，她用乐观积极的心态对待身边的每一个人，依靠努力收获徐家上下的信任，重新执掌中馈。
（3）元娘
演员 颖儿
徐令宜原配，生了嫡子徐嗣淳，早逝.
（4）秦姨娘
演员 李晟
奴婢出身，徐令宜妾室，本名秦石榴，谕哥的生母，表面与世无争，懂分寸识大体，实则工于心计，对徐家怀恨在心，处心积虑想要将其击垮，唯一的寄托就是儿子谕哥儿，愿为儿子倾其所有。
（5）乔莲房
演员 何泓姗
世家嫡女，徐令宜妾室，对徐令宜甘愿飞蛾扑火，容貌娇美，才情出众，心高气傲，心狠手辣，疯狂执着于对徐令宜的爱，为此不顾一切，直至最终扭曲了心态，作罢了痴情。
（6）文姨娘
演员 刘芸
商贾出身，徐令宜妾室，热情灵活，擅于逢迎，精明能干，有经商天分，商人的市侩气息很重，但是言行举止有常有喜感，因为不得宠爱而依附娘家。
（8）林世显
演员 唐晓天
（9）刘勇
演员 释臣伟
禁烟标语范文2
关键词：锦标赛激励；职位晋升； 收激进
中图分类号：F272 文献标识码：A 文章编号：1001-148X（2017）02-0126-07
一、引言
2015年1月1日起，《中央管理企业负责人薪酬制度改革方案》正式实施，旨在改革国企主要负责人的薪酬待遇问题，完善现代企业制度。管理人员薪酬计划是公司与其他管理人员之间的合同，其目的是通过将管理人员薪酬建立在一个或多个衡量经营公司努力程度的指标之上，协调公司与管理人员的利益。大多数薪酬计划建立在衡量管理人员努力程度的两种指标之上――净收益和股票价格。也就是说，在一个特定年度里，净收益或股票价格所体现的业绩决定了管理人员奖金、股票、期权和其他薪金的发放数量，而且复合的努力程度衡量指标会提高合同的效率。
除了具有以业绩为导向的动机（股票期权计划与奖金计划）之外，首席财务官与其他高级管理人员也面临锦标赛激励，也就是说晋升为最高管理层，诸如首席执行官（CEO）职位的晋升动机[1-3]。当晋升到更高职位时，随之而来的是更高的薪酬，拥有更多的特权，与更高的声望。因此，管理层有动机去投入更多的努力去实现晋升的可能性，与此同时也会给公司带来更大的产出[2]。
Lazear and Rosen（1981）[1]根据企业管理中的管理层级差异提出锦标赛晋升理论，他们研究以个人产出水平为基础的能够代替薪酬激励的其他方式，发现组织内部的员工在通过不断的竞争向上获得晋升机会时，其竞争格局就如同正在进行的“不间断的淘汰赛”。特定情况下，如果奖金计划的设定来自于组织内部职位的排序，那么员工会提高工作效率以期获得高概率的职位晋升。随着晋升奖励的规模增加，高级管理人员愿意投入的努力也就越大[1]。以首席执行官（CEO）与高级管理人员之间的薪酬差距来衡量锦标赛激励，已有文献表明，能够带来更好的业绩表现和公司价值的增加[2]。更进一步地，Kini and Williams （2012）[3]研究发现锦标赛激励越高会导致高级管理人员风险承担程度更大，也就是说，高级管理人员为增加晋升到首席执行官（CEO）职位的可能性更愿意冒险。
首席财务官（CFO）更有可能直接参与和影响公司税收政策方面的决策并具体负责决策的执行。CFO是企业管理团队的重要成员，以追求所有者财富最大化为最高目标，具有财务管理、财务监督和财务决策等职能。研究表明，税收激进是一种有风险的公司行为，利益与风险并存[4]。避税的边际收益包括税收负担的减少，因此会计盈余更高。而避税的风险则包括受到税务机关的怀疑而为避税所不得不支付的罚款与罚金。因此，首席财务官（CFO）须谨慎权衡不同的税收策略导致的收益与风险。鉴于此，本文主要分析首席财务官的锦标赛动机，基于锦标赛激励考察CFO晋升对企业所采取的税收策略的影响，是否会促使企业选用更加激进的税收策略。
Kini and Williams（2012）[3]指出，参加锦标赛的高级管理人员，与缺乏锦标赛激励状态下相比，愿意承担更大的项目风险并且选择能够与晋升相匹配的风险水平。因此，本文假设锦标赛激励越高，首席财务官（CFO）追求的税收政策会更加激进，由此导致更高的业绩表现且伴随有更大的晋升可能性。
我们以首席执行官（CEO）与首席财务官（CFO）的薪酬差距来度量以晋升为动机的锦标赛激励。正如Kini and Williams（2012）[3]研究中提到的，这种度量方法作为公司锦标赛激励的变量，首席财务官（CFO）如果获得晋升锦标赛激励将会获得其作为高管薪酬的晋升。用整体账面与实际税负差异来度量风险避税的程度。经验证据表明首席财务官（CFO）锦标赛激励越高，企业呈现出更高的税收激进程度。
二、文献回顾和研究假设
（一）文献回顾
1.锦标赛激励
高级管理团队由首席执行官（CEO）与若干低层级的管理者（如高级管理者）组成。CEO与其他高管人员享有基于公司产出或者业绩方面的激励，诸如股票期权和奖金计划等[1-2]。高级管理者同样面临另一种激励，也就是基于晋升的锦标赛激励[2]。在分级别对待的锦标赛中，业绩表现最好的高级管理人员更有可能晋升到更高的职位上（比如CEO职位），相伴而来的是更高的薪酬、津贴、地位等[1-2]。输掉了比赛的其他高级管理人员屈居人后[2]。
Lazear and Rosen （1981）[1]研究表明高级管理人员的努力程度随着晋升奖励的规模增加而增加。因此，公司可以提高晋升奖励的规模，以此激励公司高管人员的努力程度，比如，增大首席执行官（CEO）与其他高管人员的薪酬差距[3]。更进一步地，Kale et al. （2009）[2]通过度量首席执行官（CEO）与其他高级管理人员的薪酬差距反映锦标赛激励，研究表明，锦标赛激励程度与公司业绩正相关。Kini and Williams （2012）[3]认为，锦标赛动机可以发挥类似股票期权激励的效果，通过提供凸偿付增加管理层冒险的激励，CEO职位上的晋升近似于“实值期权”，具有期权特质的CEO职位晋升可以导致高级管理人员更大程度地冒险行为。
在研究高管的晋升激励机制时，国内学者多考察公司中作为政府官员的高管职位升降，杨瑞龙等（2013）主要研究影响国企高管晋升的影响因素，刘青松和肖星（2013）主要考察公司业绩及承担社会责任的程度对高管变更的影响，张霖琳等（2015）主要考察国企高管职位晋升评价机制的执行效果。
2.公司税收激进
传统理论认为，企业的税收激进策略使得财富由政府转移到企业，公司税收激进是一种有风险的活动，收益与成本并存。收益主要表现在：管理层参与税收激进策略以此提高公司业绩[5-6]，具体而言，税收激进性降低了公司的税负，增加了公司的现金流，财务报告中体现出更高的财务会计盈余[6]。 Graham et al.（2014）[6]通过调查研究发现大多数上市公司愿意采用公司税收策略以此提高每股盈余。
公司税收激进行为也会导致一定的成本。首先，公司内部机构由于没有遵守税法的要求导致公司声誉的受损[6-7]。正如Bankman （2004）指出，参与避税的公司会被贴上“不合格的企业公民”的标签。支持此观点的Hanlon and Slemrod（2009）研究发现，公众对公司税收激进行为的评价会影响投资者对公司价值的评估。Graham et al.（2014）经过调查发现，公开上市的公司会将声誉顾虑作为他们不愿参与激进的税收策略的一个原因。其次，避税行为被税收征管部门发现所导致的货币性罚金的支付也会增加公司和管理层的成本。因此，企业的避税程度是成本和收益相权衡的结果。
近年来，越来越多的学者基于委托理论研究企业的避税行为，Desai and Dharmapala（2006）研究发现，复杂的避税交易容易导致经理人采取盈余操纵、关联交易等C会主义行为。另外，税收激进活动容易导致一系列问题发生，伍利娜和李蕙伶（2007）认为，公司的税收激进程度使得盈余质量降低。刘行和叶康涛（2012）研究会计盈余与高管薪酬敏感性的关系，经验证据表明税收激进程度越高，高管薪酬的“粘性”越大。金鑫和雷光勇（2011）研究发现审计发挥的监督与治理功能可以有效地制约企业的税收激进活动。
（二）研究假设
Kini and Williams （2012）[3]认为，在晋升为CEO的锦标赛中，每一位管理层会承担风险更大的项目以此增加他晋升的可能性，相对于其他的竞争者，承担的项目风险更大的高级管理人员越容易获得更高的产出，因此被晋升的可能性也就更大[3]。综上，相对于没有锦标赛的激励，所有高级管理人员都可能承担更大的风险。
基于此，本文假设锦标赛激励越高可能导致公司税收激进程度的增加。然而，有些高级管理人员对公司税收结果并未有重大影响。因此，在本文中，我们主要关注公司首席财务官（CFO）的锦标赛激励，CFO是代表所有者利益，全面负责对企业的会计活动进行监督与管理的高层人员，显然影响着公司税收政策。在晋升激励的高度刺激下，首席财务官（CFO）可能会采取一些冒险的税收策略，据此产生明显正向的业绩结果，例如公司税收负担的降低、现金流的增加、公司报告期盈余的上升等。由此，我们得到了本文的第一个研究假说：
假说1：首席财务官（CFO）以晋升为基础的锦标赛激励与公司税收激进程度正相关。
支付与业绩挂钩的薪酬可以激励高管，与业绩相联系的职工工资能激励职工努力工作（Lazear and Rosen，1981）。实际上，在我国特殊制度背景下，国企高管并非真正意义上的职业经理人，他们大多具有政府官员和职业经理人的双重身份，甚至在很多情况下作为政府官员身份的倾向性更为强烈。基于此，与作为职业经理人身份的高管不同，作为政府官员身份的高管具有追求政治上职位晋升的强烈动机。由于具有“准官员”性质的国企高管天然地拥有政治上职位晋升的强烈诉求，作为政治晋升中重要评判指标的业绩，自然也就成为国企高管普遍追求的目标。当前条件下，国有企业存在薪酬管制与股权激励流于形式，晋升锦标赛于是成为激励国企高管的有效制度安排（刘青松等，2015）。因此，所有参与锦标赛的高级管理人员，相对于没有锦标赛激励的情况下，他们都可能承担更大的风险。在晋升激励的高度刺激下，国有企业首席财务官（CFO）可能会采取一些冒险的税收策略，刺激企业的税收激进活动。由此，我们得到了本文的第二个研究假说：
假说2：相对于非国有企业，国有企业的CFO面临以晋升为基础的锦标赛激励时，公司税收激进程度更高。
三、研究设计
（一）样本选择和数据来源
本文选取我国2009-2015年A股上市公司为初始研究样本，上市公司年末所得税率来自WIND数据库，其他数据来源于CSMAR数据库。在具体的样本选择过程中，我们按照如下程序筛选样本：（1）剔除了金融类上市公司，因为金融类上市公司的报表结构与其他行业存在较大差异；（2）如果企业应纳税所得额不足，其所得税费用并不能反映避税行为，借鉴已有研究（吴联生，2009）的做法，我们剔除了税前利润为负的样本；（3）剔除了首席执行官（CEO）与首席财务官（CFO）薪酬差距为负的样本；（4）剔除了有关实证变量存在数据缺失的观测值。经过上述筛选，我们共获得了5 444个公司―年观测值。同时，为了降低数据极端值对研究结果的影响，我们对模型中的相关连续变量在1%和99%水平上进行Winsorize处理。
（二）变量定义
1.税收激进程度
以往研究多使用有效税率来度量公司税收计划的有效性，通常用所得税支出与税前利润的比值来计算。更进一步地，Wilson（2008）使用会计账面与实际税负的差异来度量税收报告的激进性，Desai and Dharmapala（2006）分析会计账面与实际税负当中操控性的差异，并以此度量税收激进程度。具体计算方法如下：
（1）有效税率（Effective Tax Rate，ETR）在数值上等于（所得税费用-递延所得税费用）/税前利润。
（2）会计账面与实际税负的差异（Total Book-Tax Difference， BTD），即[利润总额-（所得税费用-递延所得税费用）/年末所得税率]/上一年资产总额。
（3）会计账面与实际税负当中操控性的差异（Discretionary Total Book-Tax Difference， DD_BTD），具体计算公式如下：
上式中，BTD即为会计账面与实际税负的差异；TACC是公司当年应计项目总额占上一年末资产总额的比例，即（净利润-经营活动产生的净现金流）/上年末资产总额；μi表示会计账面与实际税负的差异中不随时间变化的固定特征部分；εi，t 表示会计账面与实际税负的差异中变动特征的部分；DD_BTD为μi与εi，t的二者之和。会计账面与实际税负的差异越大，即BTD数值越大，表示公司税收激进程度越大；会计账面与实际税负当中操控性的差异越大，即DD_BTD数值越大，表示公司税收政策越激进；然而，有效税率（ETR）越小，则表示公司税收激进程度越大。
本文的主要实证结果采用会计账面与实际税负的差异（BTD）指标来衡量公司税收政策的激进程度，在对实证结果的稳健性测试中，再使用会计账面与实际税负当中操控性的差异（DD_BTD）来检验。
2.锦标赛激励
与业绩挂钩的薪酬契约是企业用来缓解委托冲突、激励高级管理人员努力程度的重要手段之一（Jensen et al.，1976）。本文采用首席财务官（CFO）与首席执行官（CEO）的薪酬差距作为锦标赛激励的替代变量，正如Kini and Williams（2012）所解释的那样，薪酬差距作为公司锦标赛激励非常合理的替代变量，它简单明了地反映如果被提拔到首席执行官（CEO）职位上所带来的薪酬的增加。另外，本文所使用的薪酬数据均为货币薪酬。
3.其他变量
在控制变量上，借鉴已有研究（Rego and Wilson，2012；金鑫和雷光勇，2011），我们控制了以下因素的影响：公司规模SIZE；公司财务杠杆LEV；公司成长性TobinQ；使用修正的琼斯模型（modified Jones model）计算操控性应计的绝对值Absda_mj；总资产报酬率（ROA）；公司固定资产净额占总资产的比值PPE；公司无形资产净额占总资产的比值INTANG。另外，加入年度哑变量与行业哑变量，来控制年度与行业固定效应。变量定义情况如表1所示。
（三）模型设计
本文从两个层面考察锦标赛激励如何影响公司税收激进程度：一是基于全部样本检测锦标赛激励越大，即 CFO与CEO之间的薪酬差距越大是否会导致公司税收激进程度越大；二是对样本按照最终控制人性质分类，重点关注政府直接控制的上市公司中薪酬差距对公司税收激进程度的影响。我们构建了如下两个基本计量模型：
两个基本模型的因变量都为TAX，作为税收激进程度的替代变量。基于稳健性的考虑，本文同时采用会计账面与实际税负的差异（BTD）和会计账面与实际税负当中操控性的差异（DD_BTD）来度量公司税收政策的激进程度。为了弱化高管薪酬与公司税收政策之间内生性的影响，我们借鉴Kini and Williams （2012）的研究方法，使用首席财务官（CFO）与首席执行官（CEO）滞后一期的薪酬差距（PayGap）作为锦标赛激励的替代变量。
四、实证结果
（一）描述性统计分析
表2列示了本文中主要变量的描述性统计结果。两个税收激进度指标，会计账面与实际税负的差异（BTD）和会计账面与实际税负当中操控性的差异（DD_BTD）的均值分别为0074和0074，差别不大，说明作为度量公司税收政策激进性的替代变量二者具有较好的一致性。标准差分别为0064和0062，说明这两个指标在样本公司间并不存在较大差异。作为度量锦标赛激励的替代指标，PayGap的均值为12024，表明公司首席财务官（CFO）与首席执行官（CEO）的平均薪酬差距为12024万元。此外，大约33%的公司属于国有企业。
（二）相关性分析
表3报告了主要变量的相关系数，左下角和右上角分别为Pearson与Spearman相关系数。两个度量税收激进程度指标的相关系数约为09，且均在1%水平上显著，说明这二者具有较好的一致性。锦标赛激励的替代变量薪酬差距PayGap与BTD及DD_BTD的相关系数均为正，且至少在1%水平上显著，说明在不考虑其他因素影响时，CFO与CEO薪酬差距越大的公司税收激进程度越高，符合假说1的预期。
（三）回归分析
表4报告了模型（1）和模型（2）的回归结果。表4的第1列暂未放入交互变量，列示了薪酬差距对税收激进程度的回归结果。回归结果显示，PayGap的系数显著为正（0029，p
从控制变量上看，公司财务杠杆LEV的系数显著为正，因为有息负债具有税盾效应，财务杠杆越高，节税效应越明显，故LEV与税收激进程度正相关；奖励计划将诱导出公司管理层采用增加盈余的会计政策，那么管理层将有动机通过诸如递延收入、加速资产减值等手段，来进一步降低利润，即所谓的“洗大澡”（take a big bath），这种策略将有助于提高来年的利润从而更容易达到给付奖金的约定水平。因此管理层实施盈余管理的动机越强，公司的税收政策越激进，Absda_mj的系数显著为正。公司的成长性越高，对资金需求越强烈，避税动机就越强，因此公司成L性与税收激进程度正相关，TobinQ的系数显著为正。无形资产比例越高，研究阶段的支出计入期间费用越多，可以更好的避税，因此INTANG的系数显著为正。
综上，在控制其他因素后，薪酬差距与税收激进程度之间呈显著正相关关系，说明随着锦标赛激励的提高，税收激进程度增加。假说1得到支持。
表4第2列加入了交互变量。回归结果显示，PayGap×STATE的系数显著为正（0030，p
五、稳健性检验
为验证研究结论的稳健性，我们进行了如下检验：用会计账面与实际税负当中操控性的差异（DD_BTD）作为度量税收激进程度的替代变量，重新检验本文假说。会计账面与实际税负当中操控性的差异越大在一定程度上意味着企业避税行为越激进。我们对模型（1）和模型（2）采用新的税收激进指标进行回归分析，结果如表5所示，研究结论保持不变。
六、研究结论
如何激励管理层努力工作以实现企业价值最大化一直是公司治理的重要内容。已有的经验证据表明锦标赛激励会促使管理层采取更加冒险的行为以最大的概率实现职位的晋升。本文检验了首席财务官（CFO）的晋升锦标赛激励与公司税收激进程度之间的关系，研究证据表明，CFO被给予的锦标赛激励越大，公司的税收激进程度越大。进一步地，本文对上市公司按照最终控制人性质分类，重点关注政府直接控制的上市公司中锦标赛激励对公司税收激进程度的影响，经验证据表明，相对于非国有企业，国有企业的锦标赛激励越大对税收激进程度关联效应更加明显。
参考文献：
[1] Lazear， E.P.， Rosen， S. Rank-order tournaments as optimum labor contracts[J].Journal of Political Economy，1981，89：841-864.
[2] Kale， J.R.， Reis， E.， Venkateswaran， A.Rank-order tournaments and incentive alignment： the effect on firm performance[J].Journal of Finance，2009，64：1479-1512.
[3] Kini， O.， Williams， R. Tournament incentives， firm risk， and corporate policies[J].Journal of Financial Economics，2012，103（2）：350-376.
[4] Chyz， J.， Leung， W.， Li， O.， et al. Labor unions and tax aggressiveness[J].Journal of Financial Economics，2013，108：675-698.
[5] Desai， M. A.， Dharmapala， D. Corporate Tax Avoidance and High-powered Incentives[J]Journal of Financial Economics，2006， 79（1）：145-179.
[6] Graham， J.， Hanlon， M.， Shevlin， T.， et al. Incentives for tax planning and avoidance： evidence from the field[J].The Accounting Review，2014，89： 991-1023.
[7] Landolf， U. Tax and corporate responsibility[J].International Tax Review，2006，29： 6-9.
Research on CFO Tournament Incentives and Corporate Tax Aggressiveness
MA Xiao-min， QI Huai-jin
（School of Accountancy， Central University of Finance and Economics， Beijing 100081， China）
禁烟标语范文3
将新的日本羽毛检验方法标准（JIS L 1903：2011）与旧标准（JIS L 1903：1998）进行分析比较，并对新的日本羽毛绒产品金标签标准进行详细介绍，有利于企业及检测技术人员了解和掌握标准动态，规范检验方法，提高检测水平，避免贸易纠纷，全面提高我国羽绒制品的产品质量。
关键词：成分混合比率；蓬松高度；油脂含量；含水率；清洁度；含氧计数；金标签
2011年，日羽协（日本羽毛制品协同组合）对日本羽毛检验方法标准和产品标签标准重新进行了修订。日本羽毛检验方法标准在1990年制定，至今经过两次修订，旧版的检验方法标准（JIS L 1903：1998）[1]于1998年修订并实施，之后由于近年来日本国内对于羽毛绒使用状况更加多样化，为提高羽绒制品的品质，新版的检验方法标准（JIS L 1903：2011）[2]于2011年3月22日再次修订，于2011年4月1日实施，至2012年4月1日其间一年为过渡期。新标准中增加了新的引用标准包括：JIS K 0557《工业用水和废水分析用水》、JIS K 8001《试剂试验方法总则》、JIS L 0105 《纺织品的物理试验方法通则》、JIS R 3505《化学用玻璃容量计》。实验室的标准状态引用了JIS L 0105 纺织品的物理试验方法通则的标准，与其他标准进行整合，其允许的标准状态温度不变，相对湿度的范围由（65±2）%变更为（65±4）%。新标准的适用范围规定了羽绒制品中用作填充材料的羽毛绒的试验方法。试验项目包括成分混合比率、蓬松高度、油脂成分、含水率、清洁度、含氧计数，基本与旧标准保持一致，但某些试验项目中试验装置、试验步骤发生明显变化。
1 成分混合比率
成分混合比率，即成分分析。新标准将组成成分中羽绒的定义更细化，将小羽绒、有两根羽枝以上的羽绒即损伤绒、羽轴不明显的羽绒即毛型绒归入羽绒组分。在试验操作步骤上，新标准与旧标准基本相同，新标准规定第二次分拣时若有细小的小毛片出现的情况，和夹杂物一样计算，求得小毛片的混合比率。细小的小毛片是指线状羽毛，不足1cm长的羽毛和损伤毛。在试验结果有效性的判定上，无论旧标准还是新标准，仍然保持一致，即双样测试的结果的误差允许值为3%，若误差大于3%，再测双样，最后求4个试样的平均值。
2 蓬松高度
蓬松高度，即蓬松度，新标准在蓬松高度测定装置原有的测重用圆盘A的基础上，追加了测重用圆盘B。测重用圆盘A：直径（285±1）mm，总质量（120±0.5）g。测重用圆盘B：直径（285±1）mm，总质量（94.3±0.5）g。新旧标准蓬松高度测定装置外观比较见图1。
在日本，对羽绒服装、羽绒寝具内填充羽毛进行蓬松高度测定时，通常使用总质量为120g的测重用圆盘A，测定结果以测量圆筒内羽毛绒的高度表示，单位为mm或cm。在欧美，总质量为94.3g的测重用圆盘B被普遍使用，蓬松高度的测定结果以相当单位重量的体积表示，单位为cm?/g或inch?/oz，直观地反映了羽绒羽毛的填充能力。由于服装、制品内填充羽毛体积方面的评价指标应用更为广泛，新标准中追加了测重用圆盘B。由于前处理方法不同以及使用的测重用圆盘不同，因此不能对两个圆盘的测定结果进行比较。
新标准中指出，同一样品的3次平行测试，若前两次测试结果误差在2mm之内，则无需做第三次，测定结果取前两次的平均值。羽绒的易压缩性使得蓬松高度的测定结果会有很大的不同。根据前处理方法的不同，羽绒所占体积也不同。对样品进行适当的前处理，是为了使羽绒还原至其原始状态，以准确检测其蓬松高度。检测蓬松高度时采用的前处理方法，在旧标准中没有规定，标准中只提及了普通还原法（即A法）。日本羽毛寝具制造业协同组合提出的干燥机法（即B法）是当时日本国内三大权威检测机构常用的前处理方法[3]。但是在欧美，蒸汽还原一直被公认为最有效的蓬松度还原方法。为了适应这样的现状，新标准追加了蒸汽机法（即C法）。即蓬松高度的前处理方法由原来的A法和B法变更为现在的B法和C法。3种不同的前处理方法操作流程见图2。干燥机法主要适用于未被压缩的羽绒羽毛原料。蒸汽机法主要适用于填充在被褥、服装等羽绒制品中，被压缩后的羽绒羽毛。另外，前处理方法的追加同时也追加了必要的装置，包括蒸汽发生器、调整用不锈钢金属网制容器（含盖）等。
JIS L 1903：1998 JIS L 1903：2011
图1 新旧标准蓬松高度测定装置比较
3 油脂含量和含水率
新标准中油脂含量和含水率的试验装置和操作步骤基本与旧标准保持一致。需要注意的是，两者都是相对于羽毛的绝干质量的。这里的含水率表示相对于羽毛的绝干质量的水分含量，相当于“回潮率”，而国外的试验方法中规定的含水率是相对于干燥前试样的质量的水分含量，相当于“水分含量”，在实际应用中要注意区别。
4 清洁度
清洁度即透明度，旧标准中规定透明度仪要求能测到500mm即可。如今，要求清洁度达到1000mm的情况越来越普遍，因此，新标准追加了能够应付1000清洁度测定的1000mm透明度仪。具体的试验操作也区分为两类情况：测定清洁度500mm以下的情况和测定清洁度1000mm以下的情况，分别采用相对应的透明度仪。两种规格透明度仪外观比较见图3。注意1000mm透明度仪在测定清洁度在500mm以下的试样时会有误差产生，所以不能使用。另外，旧标准对清洁度检测时的光照强度没有明确规定，但大量实践经验表明测定时的亮度（照度）对读取透明度仪的数值有显著影响，因此新标准规定了测定时的亮度（照度）为600lux～1000lux。一般书房照度为100lux，阅读时所需照度为600lux。通常情况下在透明度仪底部安装射灯一枚，能满足检测时光照度要求。
直接还原法 干燥机法 蒸汽机法
（A法） （B法） （C法）
图2 3种不同前处理方法操作流程比较
1000mm透明度仪 600mm透明度仪 600mm与1000mm比较
图3 两种规格透明度仪
5 含氧计数
含氧计数即耗氧量，表示羽毛绒中还原性物质（水溶性污垢等）附着程度的指标。将水提取液中的有机物进行化学氧化，以消耗的高锰酸钾（氧化剂）相当的氧气量换算成100g毛绒的氧气量的值，一般以mg氧/100g毛绒来表示。含氧计数测定时，在制备完的样液中需加入酸性缓冲液，不需要像旧标准中那样严格配制3mol/L的硫酸，新标准要求浓度约为3mol/L，硫酸和水的体积比以1：5混合即可。与硫酸不同，0.02mol/L的高锰酸钾溶液必须严格配制，新标准明确规定了配制方法，并引用了JIS K 8001标准（试剂试验方法总则），规定了标定方法。
6 金标签
为了提高羽绒寝具的质量和方便消费者选择商品，日本制定实施了金标签制度，发行3个等级的标签：填充用的羽毛绒品质根据蓬松高度分为新金标签New Gold Label（蓬松度120mm以上）、超级金标签Excel Gold Label（蓬松度145mm以上）和皇家金标签Royal Gold Label（蓬松度165mm以上）。2006年，日羽协（日本羽毛寝具制造业协同组合）在中国大陆、日本和中国台湾地区三方羽绒行业交流恳谈会上提出对最高等级蓬松度的羽毛绒规定超值金标签Premium Gold Label（蓬松度180mm以上）。随着羽绒寝具普及率的提高，以往一直在急剧扩大的市场规模逐渐趋于稳定、成熟。在日本经济不景气、个人消费停滞的背景下，导致羽绒寝具市场出现萧条。通过制定超值金标签，期待能促进开发更高附加值的高级化、差别化商品，来增加新的需求，保护羽绒寝具市场的稳定发展。
2008年5月，日羽协在原有金标签制度的基础上，完善了羽绒制品的产品标准并对那些符合标准的产品提供质量推荐标签，以保证羽绒制品的质量水平和可信度。一是羽绒寝具金标签产品标准，其中包括①羽绒含量不低于50%；②填充物蓬松度要求（有4个等级的填充物标准）③清洁度不低于500mm；④含氧计数不高于4.8mg/100g；⑤面料达到标准；⑥羽绒种类描述（若标签标明鹅绒，鸭绒含量不能超过10%）。二是羽绒服产品标准，其中包括4项强制条款：①羽绒含量不低于50%；②清洁度不低于500mm；③含氧计数不高于4.8mg/100g；④油脂成分不高于1.0%。
2011年执行的新的日本国家羽毛检验方法JIS L 1903：2011中采用新开发研制的羽绒蓬松高度检测装置代替原有的检测设备，检测蓬松高度时采用的前处理方法也发生变化。因此，日羽协在修订方法标准的同时，也对产品标准进行了更新和补充。金标签标准的新旧对照表见表1，金标签与蓬松度的要求见图4。
新金标签 超级金标签 皇家金标签 超值金标签
≥300 cm?/g ≥350 cm?/g ≥ 400 cm?/g ≥440 cm?/g 图4 金标签与蓬松度的要求
中国是世界最大的羽绒及制品生产、消费和出口国。羽绒寝具是其中一大类产品[4-5]。日本是我国羽绒及制品第三大出口市场，我国羽绒及制品出口日本非常稳定，在金融危机的2009年也基本保持了数量不变。2010、2011年两年大幅度增长，2011年增长了36.29%，表现出了日本消费者对羽绒制品的喜爱。2012年1—3月份.我国出口日本的羽绒及制品以寝具为主原料也占据较大比例，服装较少。日本寝具的进口量占我国出口总量的15%。因此，日本羽绒寝具标签标准的变化无疑会给国内羽绒寝具的出口带来影响。应密切关注标签标准的制定和实施，掌握和研究相关标准信息和发展动态，规范检验方法，提高检测技术水平，争取在竞争日益激烈的羽绒产品国际贸易中抢占先机、稳中求进，全面提高我国羽绒制品的产品质量。
参考文献：
[1] JIS L 1903：2011 Testing methods for feathers[S].
[2] JIS L 1903：1998 Testing methods for feathers[S].
[3]邓瑾，姚静.各国羽绒蓬松度检测方法及合格判定综述[J].中国纤检，2007（12）：52-54.
[4]曹爱玲，童兰英，夏积龙，等.中国羽绒之都出口羽绒及其制品的现状分析[J].检验检疫科学，2007（6）：71-73.
禁烟标语范文4
【关键词】中药；质量标准；进展；展望
中医药作为我国优秀传统文化中的重要组成部分，具有独特的医学体系，在中医治病等方面发挥着至关重要的促进作用。但在现实的生产生活中，中药资源的断区与质量标准的不达标严重影响着中医临床用药的安全。因此，在新时期加强对中药质量标准的研究进展与展望研究，是当前摆在人们面前的一项重大而又紧迫的任务。
1针对中药质量标准的研究
《中国药典》中收录1146种中药，其中提取物与油脂有31种，饮片与中药材有551种，中药制剂有564种。随着现代分析技术的应用，比如说HPLG、TLC、HPCE、GC等一系列色谱技术，IR、UV、NMR、MS等一系列波谱技术等，有助于改善中药质量标准的制定与应用状况。其中薄层色谱法所具有的快速、简便、直观等特征，可为药材品种的辨别提供更为丰富的化学信息。
2针对现代分析技术在中药分析与鉴定领域中的应用研究
现代分析技术在中药分析与鉴定领域中的应用主要表现是：
一是显微鉴定技术的应用，比如说激光共聚焦的显微技术的根本目标是联系中草药的化学成分、形态、功能来有效了解组织与细胞的代谢变化。其中组织化学研究方法包括类化学方法、化学方法、显微烧灰法、物理学方法等。计算机辅助的显微数码成像技术的应用不仅有助于实现形态学的描述数字化，而且有助于显示图像的直观性与真实性。
二是波谱、色谱以及计算机联用技术的应用：毛细管电泳技术由于具有快速、高校、简便且不易受到外部污染等优势在中药成分的分析过程中发挥着积极地促进作用。HPLG、MS等联用技术在中药化学研究中的应用，由于其具有高选择性与高灵敏度的优势而被药物分析学家们广泛接受，在药物色谱分析方法中占据的比例变得越来越高。拉曼光谱法与红外光谱法由于其具有快速、取样量小、特征性较强、简便、准确等优势在中药材鉴别方面发挥着积极地促进作用。X-衍射分析技术在中药分析中的应用表现是通过X-衍射技术获取中药物质的晶型、组成、分子构型、分子内部的成键方式、构象等一系列因素所决定的中药草独具一格的衍射图谱。薄层色谱-生物自显影技术在中药化学研究中的应用，不需特殊的实验设备，操作流程简单，主要应用于工业污染、食品等一系列微生物的测定与各种天然性抗菌成分的选择，同时在抗氧化剂筛选与抑制胆碱酶的抑制剂方面具有重要的促进作用。
3针对中药质量标准研究问题与展望的研究
3.1针对中药质量标准存在问题的研究中药质量标准在研究中存在的问题包括：一是部分中药的质量标准不能全方位地反应药物的临床疗效，只能根据单一的指标进行定量与定性分析；二是部分中药的有效成分不明确，比如说山药、熟地、当归、半夏等中草药的质量标准仍然属于传统经验的鉴定水平；三是当前的中药制剂的质量标准与药材的科学性具有很大的差距，这是因为中药制剂的制备工艺中药材指标不能定量转移到中药制剂中，且中药复方制剂的药材成分复杂，无形中增加了中药质量标准的制定难度。
3.2针对中药质量标准研究展望的探讨针对中药质量标准研究展望的探讨内容包括：一是采取措施强化药物药效的作用机理与物质基础的研究，使得所制定的中药质量标准可以充分反映该种中草药的最大安全剂量或者最低有效剂量；二是强化对中草药资源的可持续利用与保护的研究，即采取措施改变靠天吃药、靠山种药的现状，运用现代化的生物技术对中药材的种质基因进行科学化改良，同时需实现中药材工业化生产；三是保持中药材分析方法的先进性、科学性、适用性，即在对照中药材研究的前提下，建立并研究对照性提取物以弥补对照品供应不足或降低制备难度，同时利用波谱与色谱联用技术并有机结合化学成分的制备鉴定与分离，对色谱指纹图谱所具有的特征色谱峰进行科学化鉴定与指认，有助于提升中药质量标准的合理性与可行性。
随着社会经济的发展与人们生活水平的提升，对中药质量标准的要求与中药资源的关注度变得越来越高。但由于中药体系的复杂，在对其药效物质基础与科学内涵以及质量标准制定进行研究的过程中，需充分运用化学、中医药学、现代分析技术、系统生物学对中药材进行系统性研究，并结合中国的特殊国情与中药特征构建科学的质量标准机制。
参考文献
[1]王峥涛.中药质量标准研究进展与展望[J].中国天然药物，2008，4（06）.
[2]王胜勇，张勉，王峥涛.白头翁同名异物类药材的数码显微鉴别[J].药学学报，2007，39（10）.
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关键词：紧张与焦虑；声乐表演；歌唱；心理
歌唱是情感艺术，它针对心情、表现心情。起伏跌宕、抑扬顿挫的旋律、优美圆润的嗓音最生动地传达着演唱情感，需要表演者用良好的心理状态来控制。人们对歌唱戏剧性的要求，对声乐表演者注意力的强度和技巧稳定性的要求更高。而在歌唱中，声乐表演者的情绪是受各种主客观因素及声乐表演本身固有的特点所制约的。演唱过程中各种问题偶有发生，顺利与困难常常并存并迅速转换，复杂的现实与表演者对演出或比赛意义的认识、期望以及当时的生理状态交织结合，便产生了各种复杂多变的情绪体验，并影响着声乐表演者演唱水平的发挥。其中尤以紧张和焦虑对演唱影响最为深刻重大。
一
声乐表演的紧张与焦虑主要是心理因素，也就是心理状态不正常了。当声乐表演者在演唱时神经过度紧张，不能自我控制，心发慌、手发凉、声音颤抖、节奏不稳、跑音走调等等都是紧张与焦虑引起的。紧张反应可能是适宜的、积极的，也可能是不适宜的、消极的。适宜的紧张能使人集中注意力，提高思维敏捷性和反映速度，提高工作和学习效率。不适宜的紧张则会分散注意力，引起思维迟钝、动作反映减慢，降低工作和学习效率。积极活跃的情绪能点燃勇攀高峰的烈火，但当激情转化为焦虑或者进攻转化为愤怒时，就可能出现偏差。生活中，当人们预料将会有某种不良后果产生或模糊的威胁、危险出现而自觉难以应付时，就会产生焦虑感，它由紧张、忧虑、烦恼、恐惧、焦急等情绪交织而成。焦虑的表现与遗传素质、心理成熟水平、身体健康状况及个体人格特质等身心方面有着密切的关联，同时，家庭、社会及工作与学习的环境状态等因素对焦虑心理影响也是巨大的。
歌唱是脑、身、心全方位协调运动的结果，沈湘在他的书中写到“一个好的歌唱家必须具备三个条件：第一是头脑――思想、智力；第二是心――情感；第三是身――嗓子，即歌唱乐器。”[1]（p66）一个成熟的歌唱家是经过长时间磨砺与舞台的摔打才能达到思想、情感与嗓音（歌唱乐器）的协调统一。当声乐表演者在一次演出或者比赛中某个高音出乎意料地失败了，严重地影响了他的演唱效果或比赛成绩，这次失败在他心理上形成了一个阴影，每当以后演唱这一音高时，就会使他紧张不安，继而接二连三地出现失误，致使在进行表演时表现出高度焦虑的情绪。心理学表明，所有的焦虑情绪都伴随身体方面的紧张。当声乐表演者的焦虑超出了一定程度之后，将带来肌体的高度紧张以及思想的混乱，当声乐表演者因为紧张变得犹豫不决、进退维谷的时候，焦虑会使人退缩。但作为声乐表演者的特质，这种退缩又被强烈的表现欲所阻止。这就意味着歌唱的过程是用一种反应抑制了另一种反应，结果就好像同时踩了变速器和刹车闸一样的矛盾。这样的状况使歌唱的所有协调运动都受到抑制，而歌唱是全身心的协调运动过程，这个协调被打破，就意味着机械运动出现紊乱，因而使看似强大的技术状态顷刻间土崩瓦解，这就是声乐表演者事业道路上随处可见的陷阱，是每一个声乐表演者都要经过的坎坷之路。
二
声乐表演是一种极其复杂的生理心理过程，它不但是人生理功能的参与与实现，更是人语言、歌唱及音乐旋律有关的神经系统的机能反应。因而，所谓声乐表演心理过程的基本状态，实际上也就是歌唱中生理和心理控制歌唱器官，使其在符合发声要求和规律的前提下，反映出来的一种符合歌唱要求和生理规律的心理运动状态，即好的心理状态和素质。不能建立良好的歌唱心理状态是导致声乐表演者心理与生理失衡的原因。
1.与歌唱的技术训练有关。歌唱本身是一个十分复杂而又自然的肌肉运动过程，无论从生理还是心理上来看，都需要长时间循序渐进地进行训练与疏导，使它们之间的相互联系与相互制约达到平衡与协调，否则，便无法进行歌唱或难以达到歌唱时的最佳状态。如在解决高音问题时，常会出现越唱越紧的现象，这并不是歌者条件所限，而是基本的生理与心理协调没有解决好，到了高音就会产生焦虑心理，进而影响生理运动的协调，而生理上的调控失败又直接影响歌唱的心理状态。
2.个性，尤其是气质，它决定着一个人的处世态度和行为方式。巴莆洛夫指出：“气质是每个人的最一般的特征，是他神经系统最基本的特征。而这种特征在每个人的一切活动中都打上一定的烙印。”[2]p263现实生活中我们所常常感受到的是它所表现出的心理与生理特点。
3.与声乐表演者过去的演出或者比赛经验有关。有些声乐表演者在过去的演出或比赛中有过紧张、焦虑的现象，于是一到演出或比赛就会产生恐惧感，形成了条件反射，演唱时就会心有余悸，担心自己会因紧张而不能很好地完成作品，出现了“演出焦虑。”
4.与声乐表演者对作品完成的期望值有关。表演者给自己定的目标很高，要求自己一定要用最佳的状态和技术来完成声乐作品。同时，期望得到最好的成绩或得到观众最高的评价，无形中就形成了心理压力，于是在演唱中总担心自己不能如愿已偿，结果由于心理压力过大，造成了演出或比赛的紧张和焦虑，反到制约了自己演唱水平的发挥。
5.与平时的训练习惯有关。有的声乐表演者在平时的训练中，只重视歌唱技术训练，不重视心理训练，常在单独的，气氛很单调的环境下练习，但在演出或比赛中，观众的数量、剧场上的气氛以及演出规格的大小等都会加深声乐表演者心理因素朝向不良的方向发展。
6.演出或比赛之前重视不够，准备不充分。声乐表演者对自己演唱的曲目不够熟练，当演出或比赛开始就会害怕出问题，尤其是对于技术问题没把握，如高音怕唱破等，会给演唱者带来非常大的压力。可想而知，当声乐表演者演唱一首略显生疏或超出能力的作品，一定是件非常不愉快的事情。
除了上述几种原因之外，还有其他一些方面的因素，如当演出或比赛时，其他声乐表演者演唱程度的高低，实力的强弱、场外观众反应的热烈程度等因素，也是需要值得注意的。
三
焦虑不能和放松并存这是运动心理的一大特征，就声乐表演的过程来看，歌唱是生理和心理诸器官协调运动的结果，机体的紧张消失以后，情绪和心理的紧张才会随之解除，歌唱的良好心理状态，是歌唱有关的各器官之间的协调性、自然性和灵活性的统一。当这种良好的心理预期出现时，歌唱是可以随我们的意志去调控和指挥的。因而，良好的歌唱心理状态的形成，是声乐表演的根本基础，必须从接触声乐表演艺术的第一天开始。声乐教学的技术过程即是贯穿着歌唱心理的培养过程。扎实的基本功，是从事声乐艺术的不二法门。但对于声乐这种时间艺术来说，临场的紧张是无法避免的，因此，有必要用一些简单有效的方式加以调节和疏导。
1.利用呼吸调节，这是声乐表演者临场处理情绪波动最易行的心理调节方法，即通过深呼吸使歌者的情绪波动稳定下来。情绪紧张激动时，采用缓慢的呼吸练习。低沉时，采用长吸气与有力的呼气练习。采用呼吸调节法可以在最短的时间内，获得对呼吸功能的控制，进而得到安静的心理效果，使声乐表演者产生可靠感。
2.简单的技术练习及自我评价。在演唱前可以做一项平时发声训练当中简单而又容易做的练习来发声，平稳从容地进行，然后对此做出积极的自我评价。如果能够有人帮助做此练习（有老师在身边最理想），会做出参照，监督克服毛病，还能起到转移思想目标的作用。身体运动常常可以减轻甚至消除紧张及焦虑不安等不良情绪。
3.联想练习。即：假设――演绎法。这跟体育运用的念动训练相同，即有运动观念而引起的运动反应，通过对运动的想象和回忆来实现。通过想象或回忆某种运动动作，引起神经肌肉的相应变化，从而起到训练作用。声乐表演者在演出或比赛前，在想象中把歌唱从技术、音乐到表情直到形体表演进行过滤，在脑中形成精彩、准确的表演动作和技术状态，在想象中完成歌唱技术、表演动作等一整套内容。联想训练不仅可以促进表演技术的形成与巩固，而且能有效地集中注意力，消除心理障碍，增强信心，使声乐表演者从紧张与焦虑中解放出来，振奋精神，斗志昂扬地参加演出或比赛。
4.回想过去成功的演出或比赛。再现当时的情景，回味当时的自信，愉快的体验，会使声乐表演者从中受到鼓舞，得到力量，变得自信、从容。所以，声乐表演者在演唱前只要多想过去那些令人自豪的、愉快的、取得优异成绩的演出或比赛，就能克服演唱中的紧张与焦虑。
5.合理设置期望值。声乐表演者在歌唱前要根据自己平时的水平，确定合适的期望值，期望值过高，会加重人的心理负担，使人对目标能否实现产生怀疑、忧虑。声乐表演者应从实际出发，把自己有把握实现的目标作为自己努力的方向。这样，既能让自己思想和身体得到充分放松，又能游刃有余的歌唱。
6.专门性心理训练。包括自我暗示法、自我放松法、自我心理调节法、集中注意练习、催眠法、活动调节法等，这些方法都需要在平时的学习生活中慢慢地领会运用，这样，当需要时就可以随时应用，达到消除声乐表演者演唱中紧张心理，集中注意力、调整歌唱状态和稳定情绪的作用。
约-霍夫曼说：“艺术家在乐曲的任何特殊部分都能分辨并且感觉到他的乐器能有多大反应，使他不至于违背美学原则”。[3](p13)他告诉艺术家永远让激情与技巧在合理的范围内用你的思想来掌控。在日常的工作学习中，声乐表演者要注意培养自身的合理调动能力，既能全身心地投入到歌唱当中，充分发挥和表现自己的情感与技能，又要清醒地倾听自己的歌唱，并有效地驾御自己的歌唱，客观地注意自己的表演，在投入全部热情的基础上，保持冷静，努力使歌唱按照应有的技术状态和情感展开与发展，这样，就能够很好地剔除紧张和焦虑等不良的问题。
注释：
[1]沈湘（李晋玮、李晋瑗）.《沈湘声乐教学艺术》.上海：
上海音乐出版社，1998
[2]张世臣，杜兰玉，赵淑文.《心理学》.北京师范学院出版
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【关键词】 综合收益;经济学收益;资产负债表观
一、引言
经济学以财富的创造为研究基础,会计学则是随着社会经济活动的不断发展而逐步发展和完善的。会计既要反映经济,又要服务于经济,经济越发展,会计越重要;会计学以为消除企业与外界各利益关系者之间的信息不对称,充分披露企业的财务信息,并始终坚持以满足投资人等信息使用者的信息使用需求为己任。2009年6月11日,我国财政部在《企业会计准则解释第3号》(财会[2009]8号)中明确规定,企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目;于2009年12月24日的《财政部关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》(财会[2009]16号)中提出,企业应当按照企业会计准则及其解释第3号的规定编制2009年利润表,同时对所有者权益变动表项目进行了调整,并对在附注中需详细披露的其他综合收益项目规定了统一的格式。表明我国虽然没有单独增设综合收益表,但是,综合收益概念已经被正式引入了企业会计准则。本文首先设定一个完全封闭的经济环境下的会计收益确定模型;然后逐步引入各种影响因素,分析会计收益在不同的经济环境下为了反映经济学收益而作出的具体选择,解析会计收益指标选择的演进过程、理念基础和实现技术等问题。
二、传统会计收益指标是经济学收益的具体表现
通常,人们将经济学里的收益概念称为经济学收益。强调“经济收益是建立在实物资本保持上的企业所有者财富的增加,是在实物资本保持前提下的企业本期可以消费的最大金额”。事实上,经济学理论提出了收益的概念,却不能具体解决收益的核算问题,核算财富增减变化量的任务就自然而然地由会计学来承担。会计学一直把及时、有效地反映经济学收益作为自己的重要目标,为了实现这一目标,会计学不断地发展和完善会计收益指标。可以说,每一个新的会计收益指标的推出都是经济学收益的具体选择。传统的会计收益指标主要包括净现金和净利润。
(一)收付实现制选择净现金
据史料记载,在早期的航海贸易中,盈亏是按每次航程来计算的。每次航程终了,商品正好卖完,将船只也卖掉后,只要数一数启航前后的现金变动额,盈亏自然揭晓。每次贸易的现金变动额就是该经营者的财富增减额,累加起来就是该经营者在一定时期内的财富增减变化额。假设在一个静态的、完全封闭的经济环境中,物价是绝对稳定的并且任何技术进步所引起的物价变动都不存在;任何交易完成之后风险与报酬完全转移并且只通过货币现款交易;企业在经营过程中没有任何不确定性并且企业也不需要考虑各种风险等。在这种环境下,通过“现金收入
-现金支出=现金净额”模型就能基本真实地反映经营者在一个期间经营活动的净收益,而且,与通过两期净资产对比的方式(期末净资产-期初净资产=净收益)确定的净收益额基本相同,也就是经营者在某一期间内“财富的净增加额”。上述的经济环境在现实社会中并不存在,但是与早期的经济活动却非常相似。这就是早期的“收付实现制”,简称“现金制”。在此情况下,作为会计收益初始表现形式的净现金与经济收益基本上是一致的。
(二)权责发生制选择净利润
净现金的选择前提是企业的经济学收益“按次”来考量,然而,企业经营活动大多是周而复始地交错进行的,无法像航海贸易似的一次次地切割开来,除非企业停产清算,否则,似乎等不来营业周期的真正完结。出于对企业“财富增加量”考量的需要,产生了“会计分期”报告盈亏的要求。在前述假定经济环境的基础上,如果企业的经营活动是连续的、跨期进行的,赊销或赊购交易时有发生,并且企业购置了大量非流动性资产等,那么,企业在每一期间增加的财富是多少呢?显然,如果仍以收付实现制下的净现金增减变化额作为会计收益指标,就会与企业当期实际获得的经济收益相去甚远。于是,“权责发生制”,简称“应计制”便应运而生,即不论当期是否实际收到或实际支付现金,只要属于在当期已经发生的权利和义务,均作为当期的收入和费用予以确认。通过“收入-费用=净利润”模型反映经营者在一个期间经营活动的净收益。净利润指标涵盖了净现金指标,并且,净利润=净现金+非现金净利润。由于这里的费用是历史成本计量的,而收入却是当期发生、当期或以后期间才会收现的,并且不考虑企业所处经营环境因素等的变化,尤其是职业判断使净利润的可靠性与相关性产生一定背离,因此,此时的净利润只能做到比净现金更接近经济学收益,仍然不能完全等同于实际的经济学收益。
可见,无论是净现金还是净利润,作为传统的会计收益指标都力图尽可能真实地反映企业财富的增减变化量,并且,会计收益指标也有可能在特定的经济环境和技术水平下实现与经济学收益的暂时性一致,但是,随着社会经济的不断发展变化,新情况、新业务的不断涌现,使传统的会计收益越来越偏离经济学收益。事实上,作为传统会计收益指标的净利润,是以历史成本为绝对计量属性并建立在单纯交易观(即权责发生制下的收入费用观)基础上的会计收益,对于动态的市场经济环境往往缺乏表现力。一方面净利润与企业的实际经营净现金流量经常会产生偏差;另一方面,随着企业在资本市场或其他领域运作表现良好,净利润同样存在着不能全面反映股东财富实际增减变化的问题。
三、综合收益指标是传统会计收益指标的演进
在前述假定经济环境的基础上,如果企业的经营活动引入风险和不确定性等因素,例如,企业从事虚拟经济运作,购买股票、债券和基金等并且金融市场交易活跃,物价指数、利率和汇率等不确定因素变化频繁;企业所拥有的无形资产处在科学技术快速发展的社会环境中;企业拥有大量的处在不断生长变化中的生物资产等,那么,企业在每一个期间财富的增加量又是多少呢?对此问题,历史成本计量属性的缺陷已经暴露无遗,收入费用观核算下的净利润不但不能正确回答,而且容易引发信息使用者的短期行为,不利于企业的可持续发展。因此,新会计收益指标的提出成为了历史的必然。
(一)财务报告目标是综合收益概念提出的内在动因
在财务报告目标方面,强化会计信息决策有用的要求在国内外会计界已达成共识,并且,由于投资者是企业资本的主要提供者,如果财务报告能够满足这一群体的会计信息需求,也就可以满足其他使用者的大部分信息需求。因此,各国企业会计准则均将保护投资者利益、满足投资者信息需求放在了突出地位。既然企业投资人被认定是企业会计信息最重要的使用者,那么投资人最关注的会计信息就理所应当成为会计核算最应突出反映的内容。企业投资人最关注的会计信息是什么?显然,是财富的增减变化量,这也正是经济学收益所要达到的理想境界。这里的财富的增减变化量应该是全面的、综合的,既包括因交易发生而形成的净收益,又应包括企业所拥有的各种资源因自身价值变动带来的净收益。根据美国财务会计准则委员会(FASB)于1980年在第3号财务会计概念公告(SFAC3《企业财务报表的要素》)中的解释,综合收益是指“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益(净资产)变动。它包括这一期间内除业主投资和派给业主款项外,一切权益上的变动。”在1997年,FASB又了SFAS130《综合收益》,综合收益被定义为“在某一期间内,除所有者投资和向所有者分配以外的原因所导致的权益的全部变动。”2007年,在我国财政部会计司编写的《企业会计准则讲解2006》的第31章《财务报表列报》中也首次提出,综合收益是企业在某一期间与所有者之外的其他方面进行交易或发生其他事项所引起的净资产变动。
(二)资产负债表观是综合收益会计的核心理念
资产负债表观最为本质的特征是对资产和负债要素的关注程度要高于收入和费用要素。之所以说对资产、负债要素的侧重实质上是对企业净资产的强调,是因为资产减去负债等于净资产会计恒等关系的存在。可以说,强调企业某一时点上的资产与负债的真实就是强调静态的净资产的真实;强调企业某一期间的资产与负债的真实就是强调动态的净资产的真实,即综合收益的真实。以我国企业会计准则体系之基本准则对企业资产的定义和确认条件为例。资产首先应当是企业的一项资源,但并不是企业的全部资源都是会计意义上的资产,只有那些预期会给企业带来经济利益的资源才是会计意义上的资产。即企业的资产和在企业的资产负债表上确认为资产同样不是一个概念,只有那些既符合资产的定义又很可能给企业带来经济利益并且带来的经济利益具有可计量性的资产才应当将其确认。即使一项资产已经确认并进行初始计量后,该项资产当初的入账金额也会随着时间的推移和外部市场环境因素等变化既定的账面价值将很有可能不再自始至终地真实反映该项资产的将来经济利益流入情况。会计学出于资产负债表观的考虑,必须对资产进行界定、确认和计量并对变化情况进行及时反映。由于会计学的资产并不完全等同于经济学的资产,即使会计学收益已经考虑了资产的价值变动额,综合收益与经济学收益还是存在着差距。
(三)公允价值计量是实现综合收益核算的前提
当企业动态考虑资产、负债的真实价值时,总是要站在今天看未来,寻求真实价值并用其调整当前账面价值。只有这样才能反映企业财富的动态变化,给投资人等信息使用者提供与其决策更加相关的信息。从经济学角度看,一项资产的真实价值可以从其交换价值和使用价值两个方面去考虑。交换价值是一件商品的社会属性,它反映商品生产者之间相互交换社会劳动的经济关系。交换价值是价值的外在反映,在会计上是公允价值的最佳表现形式。有些时候,企业持有资产的目的不在于出售,其真实价值的确定应该侧重于使用价值。使用价值就是能满足人们某种需要的物品的效用,如粮食能充饥,衣服能御寒。使用价值在会计上表现为未来现金流量的现值。在实务中,当某项资产的交换价值和使用价值只能可靠确定其中的一项时,这一项金额就作为在这个时点上的资产的真实价值;当某项资产的交换价值和使用价值都能可靠确定时,出于理性经济人假设的考虑,选择较高者作真实价值,并且,资产的真实价值未必一定都低于账面价值,当真实价值高于账面价值时,从理论上来说,也应该将超出部分确认为资产的增值。但是,出于谨慎和监管水平有限的考虑,在我国目前只将以公允价值计量的交易性金融资产、可供出售金融资产、投资性房地产等资产的增值和以现值计量的持有至到期投资的增值予以考虑。公允价值计量属性的应用使企业所拥有的资源在非交易状态下的价值变化情况(利得和损失)得以反映,使资产负债表观取代利润表观成为现实,使综合收益指标取代了净利润指标的核心地位,从而使会计收益向经济学收益迈进一大步。
正如净利润涵盖净现金一样,综合收益也同样涵盖净利润,即综合收益=(收入-费用)+(利得-损失)。综合收益是会计收益指标在经济收益目标指引下的一种发展和演进,综合收益比其他传统会计收益指标更接近于经济学收益,但仍然不等同于经济学收益。
四、结论和建议
综上所述,会计收益指标一直以来是以反映经济学收益为目标的,并随着社会经济环境和科技水平的发展变化而不断演进,由净现金到净利润,再由净利润到综合收益。每一次发展都是对以前指标的补充和包容,并不排斥和否定。每一个会计收益指标的侧重点都不同,净利润包括净现金但不代表净现金,综合收益包括净利润也不能代表净利润。即使人们已经接受综合收益能够更全面地反映企业财富增减变化量的、更接近于经济学收益、更有利于对未来作出决策的信息,但人们仍然不能否认净现金才是企业当期最具流动性的真金白银,净利润才是企业已经在当期实现了的经济学收益。因此,在实务中对企业财务信息的分析、使用还要兼顾每一个会计收益指标。同时,还应清醒地看到,综合收益也同样只是会计收益向经济学收益发展过程中的一个重要选择,并不是最终结果。综合收益是以公允价值计量为前提的,受公允价值计量自身存在的缺陷影响,综合收益会计理论研究同样有待于进一步深入和加强。
【参考文献】
[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则2006[M].北京:经济科学出版社,2006.