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国企年度审计报告范文1
【摘要】2011 年以来我国内部控制审计报告出具的数量逐年递增，与此同时，非标准的内部控制审计意见报告所占比例也有所上升。本文选取了2013 年度内部控制审计报告以及财务报表审计报告均为非标准意见的代表企业华锐风电，以及内部控制审计报告为非标准意见但财务报表审计报告为标准无保留意见的代表企业上海家化进行案例分析。对非标准内部控制审计意见与财务报表审计意见之间的关系进行了研究。
【关键词】审计意见 审计报告 内部控制审计 财务报表审计
一、引言
2007 年，美国公众公司会计监督委员会公开了第5 号审计准则，《与财务报表审计整合的财务报表内部控制审计》，准则规定了内部控制审计程序以及内部控制的方法，准则还表示要尽量在导致财务报表发生重大错报之前找出内部控制的重大缺陷。2008 年，财政部、审计署、证监会、银监会等联合了《企业内部控制基本规范》，该规范要求在深市和沪市上市的公司应对本公司的内部控制有效性进行自我评价，并且公开披露企业年度的内部控制自我评价报告，在进行审计业务时，需聘请具有专业资质的会计师事务所来进行企业内部控制有效性的审计活动。2014 年，财政部联合证监会了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第21 号——年度内部控制评价报告的一般规定》，明确了内部控制评价报告构成要素，需要披露的主要内容及相关要求。
被出具非标准财务报表审计意见的上市公司数量自2011 年以来逐年递减，且所占百分比也在逐年降低，然而被出具非标准内部控制审计意见类型的上市公司数量自2011 年以来却逐年增加，且所占百分比也逐年增加。本文选取了2013 年度内部控制审计报告以及财务报表审计报告均为非标准意见的代表企业华锐风电，以及内部控制审计报告为非标准意见但财务报表审计报告为标准无保留意见的代表企业上海家化进行案例分析，旨在探究内部控制审计意见对财务报表审计意见的影响。
二、内部控制审计报告与财务报表审计报告披露现状分析
（一）2011—2013 年上市公司财务报表审计报告意见汇总
中国注册会计师协会公布数据，截止2014 年4月30 日，共有40 家证券资格的会计师事务所为来自深市与沪市的2 534 家上市公司出具了2013 年年度财务报表审计报告，在这些财务报表审计报告中，包含有2 450 份标准无保留的审计意见，57 份带强调事项段的无保留意见，22 份保留意见，以及5 份无法表示意见的审计报告。见表（1）。
与此同时，截至2014 年4 月30 日，共有40 证券资格的会计师事务所为来自深市与沪市的1 141家上市公司出具了2013 年年度内部控制审计报告。在这一千多份的内部控制审计报告中，有1 096 份是标准无保留意见内部控制审计报告，35 份是带强调事项段的无保留意见，9 份否定意见，以及1 份无法表示意见的内部控制审计报告。见表（2）。
（二）2011—2013 年上市公司内部控制审计报告意见汇总
（三）2011—2013 年被出具非标准内部控制审计报告的上市公司财务报表审计意见汇总
同时被出具非标准财务报表审计意见和非标准内部控制审计意见的上市公司2011 年没有，2012年只有6 家，在2013 年却达到了21 家。
（四）非标内部控制审计报告增加原因分析
（1）内部控制缺陷造成影响逐渐增大。近年来内部控制的相关法规细则不断颁布出来，从框架结构到具体内容不断细化。尤其是在2014 年最新的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第21号——年度内部控制评价报告的一般规定》，明确了内部控制评价报告构成要素，说明了需披露的内容及要求，并且还提供了可供注册会计师参考的内部控制审计报告模板。因此，内部控制评价向着更加规范化、标准化的方向发展。
（2）审计意见的客观性进一步提高。注册会计师在内部控制审计方面的专业性越来越高，经验越来越丰富，同时职业道德也有所提高，敢于披露被审计单位内部控制的缺陷。
（3）企业内部控制重视程度提高。认识到内部控制对于企业发展的重要性，积极接受注册会计师出具的内部控制审计意见，并在内部控制自我评价报告中披露，提出解决问题的可行性计划和方案。
三、内部审计报告与财务报表审计报表案例分析
（一）案例背景
华锐风电科技股份有限公司是一家以风电为主的新能源企业，主要进行不同风电机组的研发、制造和销售。华锐风电公司在2013 年度被同时出具了非标准的内部控制审计报告和财务报表审计报告。其中，内部控制审计意见为否定意见，财务报表审计意见为保留意见。上海家化联合股份有限公司是我国化妆品行业中第一家上市企业，产品覆盖化妆品、家居护理用品等，拥有国际水准研发以及广大的消费市场。上海家化2013 年年度审计报告中，内部控制审计意见为否定意见，但财务报表审计意见却为标准无保留意见。
（二）案例分析
1. 华锐风电
（1）华锐风电公司未能对实物资产实行有效控制，在对2013 年年末的存货进行了全面清查后，发现了账实不符的情况，实物相比较账面金额，存在126 853.54 万元的短缺。由于公司对于存货盘点结果尚未核对完成，因此，在尚未获得充分、适当的审计证据的情况下，注册会计师无法实施必要审计程序，从而对于盘点结果以及由此所影响的存货、资产减值损失、管理费用等会计科目无法确认。并且在对应付账款进行函证时，发现了较多往来不符的情形，在该情形下注册会计师认为无法实施替代程序以获取充分、适当的审计证据。
（2）华锐风电公司2013 年年末在其母公司财务报表上确认了递延所得税资产32 924.13 万元。但在此之前华锐风电已连续两年出现亏损。其中母公司在 2012 年与2013 年分别取得利润总额为-71 011.26万元和-331 244.50 万元。因对华锐风电公司未来的盈利情况不确定，注册会计师认为无法确定这一事项对公司财务报表的影响是否恰当。
（3）华锐风电公司于2013 年 5 月、 以及2014年 1 月分别收到来自中国证监会的两封《立案调查通知书》，证监会决定开始对华锐风电公司进行立案调查。截至到审计报告签发日，证监会的相关调查工作仍未结束，因此，注册会计师无法判断调查结论可能对华锐风电公司财务报表产生的影响。
2. 上海家化
（1）由于上海家化并没有披露与吴江市黎里沪江日用化学品厂的关联交易事项，并且于2013 年11 月收到了来自中国证监会的《行政监管措施决定书》，认定上海家化在2009 年至2013 年与沪江日化发生的关联交易违反了相关的法律法规。注册会计师认为，上海家化对关联交易未能进行有效控制，并且由于关联方交易的未能及时识别会影响财务报表中与关联方有关的数据的完整性以及准确性，导致内部控制设计的失效。虽然上海家化在2013 年12 月表示对上述缺陷已进行了整改，但因为运行时间不长，因此不能认定整改有效。
（2）注册会计师认为上海家化在2013 年以前及之后与代加工厂发生的委托加工交易在会计处理方法上不一致，由此认定部分上海家化子公司并未建立销售返利以及运输费等有关的内部控制。这一缺陷会导致财务报表中涉及销售费用和运输费用等相关交易的完整性、准确性以及截止性产生偏差，因此认定相关内部控制设计失效。
（3）注册会计师发现在2013 年12 月31 日的财务报表中，财务人员将本应计入其他应付款科目的费用计入了应付账款科目，影响到财务报表多个会计科目的准确性，因此认为上海家化的财务人员的专业素养不够，造成会计处理的差错。注册会计师说明在2013 年年度财务报表审计中，已经考虑了上述重大缺陷对审计程序的性质、时间安排和范围的影响。因此，否定的内控审计意见并未对上海家化2013 年年度财务报表出具的审计报告意见产生影响。然而在华锐风电内部控制审计报告中看出，由于对存货等实物资产缺乏有效的内部控制，导致了财务报表审计报告中保留意见事项一、二对资产负债表中的“存货”“应收账款”“资产减值损失”“管理费用”“销售费用”等会计科目产生重大影响，这些重大缺陷都是属于财务报表层次产生的。因此可以看出，内部控制审计意见与财务报表审计意见关系紧密，内部控制财务报表层次的缺陷会对财务报表审计报告意见产生重大影响。
四、结论
华锐风电公司与上海家化公司2013 年度的内部控制审计报告均被出具了否定的意见，华锐风电被出具的财务报表审计报告是保留意见，上海家化被出具的财务报表审计报告却是标准无保留意见。本文分析，只有当内部控制出现财务报表层次缺陷时，才会对财务报表产生影响，从而引发财务报表审计非标准审计意见的出现。在关注非标准的内部控制审计意见时，应注意报告中所涉及的缺陷是否为财务报表层次的缺陷，如果是则对财务报表审计意见影响大；如果否则对财务报表审计意见影响较小。另外，即使企业当年被出具了非标准的内部控制审计意见，并且内部控制缺陷为非财务报表层次，但由于其所具有的滞后性，仍然有可能会影响到以后年度的财务报表审计报告的意见。
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国企年度审计报告范文2
【关键词】审计管理；审计管理信息系统
一、审计管理的含义
审计管理是“审计”与“管理”相结合的复合概念，是审计部门和审计人员运用现代化管理科学与方法，为提高审计工作效率与效果、实现一定的目标，对审计业务及其所体现的审计关系所进行的计划、组织、指挥、协调、控制等一系列活动的总称。它实质上是一种对经济监督活动的管理，包括审计部门与计划管理、审计资源管理、审计业务管理、审计质量控制等诸多方面，涉及审计管理理念、审计管理体制、审计管理模式、审计管理方法、审计管理技术手段等许多问题。
审计管理是一个“系统工程”，贯穿于审计业务活动的始终，不仅限于审计活动的某一个方面或某一个阶段，审计计划、审计部门、审计实施、审计报告，直至审计资料归档等各项工作，均需要进行严密、科学地管理，只有这样才能保证审计工作的高效和优质。
如果不加强对审计活动的管理，就很难适应经济发展的需要，很难跟上现代审计的发展步伐。同时，随着审计活动范围的不断扩大和审计活动的日益复杂化，加强审计管理也相当必要。特别是在我国，通过20多年的改革实践，审计工作得到了空前的发展，广大审计工作者亲身体会到了加强审计管理的必要性。无论是建立现代企业制度、协调审计主体活动，还是优化审计资源配置、提高审计工作质量，都依赖审计管理的强化。
二、审计管理存在的问题
1、审计资源配置模式与审计工作要求不相适应
目前，审计部门的资源配置是按照被审计单位地域分布划分经营审计组进行的，这种以经营审计组为中心分块、分户的资源配置模式与审计工作的要求不相适应。审计部门工作的对象是审计项目，其产品是审计报告，因此审计部门开展审计工作时也毋庸置疑地应以审计项目为中心进行资源配置。为此，审计部门在科学制定年度审计项目计划，合理安排当年度审计项目的基础上，应根据每个审计项目的主要目标和质量要求，以及每个审计项目的起止时间结合彼此之间的交叉衔接等情况，打破内部科室界限和专业分工，合理调配审计人员，以组成最能满足审计项目需要的审计组，达到审计资源与审计对象的最佳组合，从而发挥审计部门的整体优势。
2、审计时间相对滞后
由于审计环境的限制，审计工作以被审计单位财务报告为起点，以财务账面为主线，对被审计单位已经完结的事项进行审计，这种以事后审计为主的方式，未能起到预警作用，不能帮助被审计单位及时发现问题。
3、审计方式单一
目前，集团公司审计仍然停留在财务账面的例行审计方式，近几年虽然开展了内部控制审计、风险管理审计、效益审计，但由于审计资料的匮乏、审计评价依据的欠缺，大部分精力仍然集中在经营状况、经济责任常规审计工作上，对内部控制和风险管理关注较少。在全球一体化大潮和市场经济的条件下，市场信息瞬息万变，国家经济政策、产业政策的变动以及企业所在行业竞争态势的瞬息万变，使得企业集团在追逐规模效应时，面临着巨大的战略、经营和财务风险等。这些风险如果不能及时加以防范和化解，将会给企业带来致命的后果。因此需要审计部门站在战略高度，对企业整体的风险管理、内部控制及治理程序提供有效的审计监督，对整个过程的完整性和有效性进行及时监控，并随企业集团内外环境的变化对公司的发展战略和风险管理提出建设性建议，帮助集团公司提高经营管理水平，增强集团公司竞争力。
4、审计信息资源分散管理，形成信息孤岛
目前审计工作中的许多问题都根源于占有并且能够共享的有效信息不足。一方面是信息不完整，不能对审计决策、审计实施形成有力的信息支撑；另一方面是共享性差，有限的信息也未得到充分利用。
集团公司审计部门经历近10年的发展，已经积累了丰富的审计经验、形成了很多具有参考价值的审计资料，但除审计报告以电子形式存储外，审计记录、审计底稿、被审计单位合同等资料仍然仅以纸质形式形成审计档案统一保管，审计工作过程中需要查找历史资料极不方便，向被审计单位重复索取合同等资料也加大了被审计单位工作量。应通过计算机存储量大、逻辑检索方便的特点，建立健全审计法规库、案例库、被审单位信息库。
三、审计管理信息系统构建的总体目标
1、数据集中的目标
审计管理信息系统应当整合审计管理系统和审计作业系统，将数据采集、转换及报表项目定制在后台自动运行，整合审计穿透式查询、审计专业分析；实现审计记录三级复核及保留痕迹修改、审计工作绩效考核等各项管理内容；建立标准化审计工作模板、审计核心业务流程化，全面优化审计管理流程，实现审计作业与审计管理一体化，大量机械、重复工作由计算机操作代替手工操作，能在很大程度上提高审计工作质量和审计工作效率。通过系统的集中部署，实现快捷操作、实时控制及动态分析。
2、应用集成的目标
审计管理信息系统应当建立与集团公司已应用的人力资源管理系统、应收应付管理系统、技术工程系统等系统的接口，实时在线查询各系统与财务系统相关的数据，便于开展管理审计工作，有效避免“信息孤岛”。
3、管理与作业无缝链接的目标
审计管理信息系统应当实现审计管理系统（OA系统）实时向审计作业系统（AO系统）传递审计计划、审计项目信息；审计作业系统实时将审计工作报告、底稿、记录等信息传回审计管理系统，真正实现审计作业和审计管理一体化应用，管理与作业无缝链接。
4、审计成果高级综合应用的目标
审计管理信息系统应当对审计部门的人员、计划、项目、档案、台账、绩效考核、审计预算等进行多条件、精确到模糊、简单到复杂的高级综合查询。按照管理要求快速生成审计报表，能够以多种格式输出。同时可以构建指标分析体系，辅以图表的生动展现，为领导决策提供有力支持。
四、审计管理信息系统构建的功能目标
1、依托财务基础数据库，实现在线实时审计
利用审计管理网络，在各经营审计组之间、在审计组与被审计单位之间，建立信息传递系统，实现实时在线审计和审计部门内部的信息沟通；利用财务基础数据库，构建计算机辅助审计软件，实现实时在线的审计分析，迅速找出疑点，进行线索联查、穿透式查询，纵横对比分析等，提高审计效率。
2、建立一体化在线审计管理平台，全面优化审计流程管理
审计管理信息系统需要将现有三套系统功能集成，建立一体化的在线审计管理平台，将数据采集、转换及报表项目定制在后台自动运行，整合审计穿透式查询、审计专业分析；实现审计记录三级复核及保留痕迹修改、审计工作绩效考核等各项管理内容。
3、建立与其他系统的标准接口，由财务审计延伸到经营审计
审计管理信息系统需要建立与已应用的人力资源管理系统、费收管理系统、技术工程系统等系统的接口，实时在线查询各系统与财务系统相关的数据，便于开展管理审计工作。
国企年度审计报告范文3
关键词：制度环境 境外审计 国有企业
国有企业是特殊性质的企业，正是由于这种特殊的地位和贡献，在一些OECD国家，国有企业仍很大程度上代表该国的GDP、劳动力市场及资本市场。国有企业的发展状况不仅取决于本国的宏观经济政策，还取决于政府对国有企业监督做出的特殊制度安排。审计作为监督方式之一，在考察国有企业经营绩效和国有资产整体的保值增值方面都发挥了重要的作用。审计制度作为实施审计的基础环境，会对审计产生整体影响。国有企业审计制度的合理程度会在很大程度上影响国有企业财务报表发生重大错报的可能性，同时也对会计盈余的操纵空间和审计风险有重要影响。因此，了解国有企业所处的特殊制度环境对剖析境外国有资产审计存在的问题有所启示。本文从政府机关对国有企业的审计职责安排和国有企业境外审计制度两个角度深入分析了制约国有企业境外审计的瓶颈因素，并提出改进建议，以推进境外国有资产审计顺利进行。
一、主要政府机关的国有企业审计职能配置
政府职能就是政府根据社会需求，依法对社会生活领域进行管理的职责和功能，这种职能通常分为政治职能、经济职能和管理职能（张立民、聂新军，2007），而政府审计职能是按照社会对政府审计的需要确定政府审计应当履行的职责和功能，是一种理想的潜在的政府审计能力（刘莉莉，2008），因此，政府审计职能属于政府管理职能范畴。新国有资产管理体制下，负有国有资产审计监督职责的政府部门主要是审计署、国资委和财政部。审计署对国有企业进行审计监督是法定职责。《宪法》第九十一条规定，国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支进行审计监督。《审计法》第二十条规定，由审计机关对国有企业的资产、负债、损益进行审计监督，而对于国有资本占控股地位或者主导地位的企业，依据2010年修订的《审计法实施条例》第十九条规定，也应当接受审计机关的审计监督。《企业国有资产法》规定，国务院审计机关依照《审计法》对属于审计监督对象的国家出资企业进行审计监督。目前审计署对国有企业开展财务审计工作主要依据《国家审计基本准则》、《专项审计调查准则》等业务准则和《审计人员职业道德准则》。对中央企业进行经济责任审计的主要依据是《中央企业经济责任审计管理暂行办法》。在对中央企业进行财务审计时，由于审计机关审计力量有限和审计人员的相关专业知识不足，就会要求社会审计力量加入国有企业审计领域，补充政府审计力量的不足。基于这一现状，2006年6月28日审计署《审计署聘请外部人员参与审计工作管理办法》，规定了审计署可以聘请社会中介机构参与国有企业和金融机构资产、负债、损益和主要负责人任期经济责任审计，再结合《审计法》的相关规定，“社会审计机构审计的单位依法属于审计机关监督对象的，审计机关按照国务院的规定，有权对该社会审计机构出具的相关审计报告进行核查”，可以看出，审计机关委托社会审计机构对国有企业审计后，可以再对注册会计师出具的审计报告质量进行监督。
国资委是生产型中央企业的管辖机构，对中央企业的经营管理负有直接监督责任。国资委的审计监督方式有两种：一种是通过国务院外派监事会对中央企业的财务活动和企业负责人的经营管理行为进行直接监督，类似于过程监督，另一种是国资委委托注册会计师对国有企业的年度决算报告进行审计，类似于结果监督。2000年实施的《国有企业监事会暂行条例》赋予了监事会较大的审计自由裁量权，主要表现在：第一，审计范围比较广。不仅有权审计企业财务会计报告的真实性和合法性，还能对企业负责人的经营管理行为开展经济责任审计。第二，审计时间安排比较自由。可以定期审计，也可不定期专项检查。第三，审计权限比较大。监事会开展监督检查时，除了可以使用社会审计的所有审计方式外，还有权在企业召开与监督检查事项有关的会议，并听取企业负责人的汇报。监事会对中央企业的财务监督是实时的过程监督，这种实时监督不仅依靠监事会自身发挥作用，还与国务院其他部委如财政部等联合一起，形成强大的监控网络，这些部委之间相互沟通中央企业的运作情况，随时互通信息，为国有资产的安全完整提供强有力的支持，一旦发现企业经营行为可能危及国有资产安全和完整时，监事会有权向监事会管理机构或国务院报告。第四，如果监事会认为某些事项比较重要，可以建议监事会管理机构聘请注册会计师审计，或向国务院建议由国家审计机关进行审计。总之，外派监事会对中央企业进行财务监督已成为一种比较认可的监督制度。
除了外派监事会进行直接审计监督外，国资委还可以委托会计师事务所对中央企业编制的年度财务决算报告进行结果监督。2004年国资委《中央企业财务决算审计工作规则》（以下简称规则）规定，由注册会计师对中央企业的年度财务决算报告进行审计，国资委对企业年度财务决算的审计质量进行监督。为配合这一规定的实施，国资委连续了一系列补充规定，对会计师事务所招标和轮换做出进一步说明，包括《中央企业统一委托会计师事务所工作施行办法》、《中央企业财务决算统一委托审计管理办法》、《中央企业统一委托审计评标计分体系》、《中央企业财务决算审计有关问题解答》、《关于中央企业2006年财务决算审计备案的通知》。笔者认为，由国资委统一委托会计师事务所对中央企业进行审计与一般意义上的注册会计师审计有较大差异，在会计师事务所的选择、事务所审计年限、事务所的职责分工和审计范围等方面做出了不同规定，反映出国家强制性干预注册会计师审计的特点。这些差异性规定主要有：（1）通过公开招标或企业推荐报国资委核准，由国资委统一委托会计师事务所进行审计。特别是对于国有控股企业，由于有其他股东的参与控制权，《规则》建议采用企业推荐报国资委核准确定。公开招标方式在定价方面给了国资委较大定度的空间，容易滋生寻租行为，而由企业推荐报国资委同意的方式也没有从根本上改变国资委当家作主的现状，因此，在注册会计师审计的准备阶段就体现了国家干预注册会计师对央企审计的倾向。（2）特别规定了参与审计的会计师事务所的数量和审计年限。企业年度财务决算审计原则上统一委托一家会计师事务所承接，根据中央企业集团子企业分布地域较广的现实情况，可由企业总部委托多家但上限不超过五家。承接审计业务的会计师事务所审计年限不少于2年，并且同一家会计师事务所的连续审计年限不超过5年。这种对会计师事务所的数量做出的强制性规定并没有合理的依据，央企集团的子公司少则十几家，多的可达几十家、上百家，有的企业主体资产分布在海外，仅五家或者更少的审计师审计，审计力度远远达不到深入现场查出高风险领域的重大错报漏报问题的程度，而对审计年限做出规定也没有必然带来央企审计质量的提高（汪月祥、孙娜，2009）。（3）明确规定参与中央企业集团审计的主审会计师事务所职责。主审会计师事务所承担的审计工作量一般不低于50%，负责整体审计工作的安排和审计质量控制，对出具的企业年度财务决算审计报告负最终责任。（4）扩大了注册会计师审计范围。一般意义上的注册会计师审计范围是资产负债表、利润表、现金流量表、股东权益变动表及报表附注，而对央企审计的会计师事务所还包括国资委要求的专项审计事项和央企要求的其他专项审计事项。（5）中央企业审计标准的多元化。会计师事务所应当遵守的审计标准主要有《中国注册会计师执业准则》、《中国注册会计师职业道德守则》、国家有关财务会计制度和国资委对年度财务决算工作的相关要求，这些标准比一般上市公司审计的标准要多，注册会计师执行央企集团审计工作的复杂程度远远超过单个上市公司，会计师事务所应当具备一批审计技能过硬的注册会计师队伍才能承接这类审计业务。（6）审计报告类型和披露内容存在的差异。通常情况下，会计师事务所出具的报告是年度财务决算审计报告，如果国资委提出了专项审计要求，就还包括专项审计报告。如果注册会计师对年度财务决算报告发表保留意见，企业应当将导致保留意见的事项在年度财务决算报告中说明，而如果发表否定意见或无法表示意见，企业应当以专项报告的形式予以说明。这两种做法都将注册会计师年度审计报告中属于说明段的内容以特定的形式对外披露，与一般的注册会计师审计报告不同。在审计报告的内容方面，年度财务决算审计报告中应当对应纳入而未纳入合并范围的子企业对资产和财务状况的影响作重点说明。笔者认为，这一特殊规定具有合理性，考虑到了大多数中央企业有多个境内外子公司，有的子公司对集团公司有重要影响，管理层将有重大影响的境内外子公司不纳入合并范围就不能客观反映整个集团的经营状况，如果将该情形在审计报告中予以说明不仅可以规避境外子公司未纳入合并范围带来的审计风险，明确审计责任，还可以向财务报表使用者提供有用的会计和审计信息。
2000年7月1日的《会计法》第三十一条规定，财政部门有权对会计师事务所出具审计报告的程序和内容进行监督。这说明财政部对注册会计师审计报告质量进行监督是法定职责，如果国有企业年度财务报表委托注册会计师审计，财政部就能依法对国有企业财务报表的审计质量进行监督。不过，财政部还有更重要的职责，就是制定企业国有资产管理的相关制度。一个国家的任何一项工作都是在本国的政治、经济、法律框架下进行的（廖洪，2007），因此，财政部制定的国有企业审计制度是否合理对国有企业审计实践和国有企业的保值增值有重要影响。新国有资产管理体制建立以来，财政部在制定国有资产审计监督制度方面有哪些成果，以保障国有资产的安全和完整？笔者将国资委成立前后由财政部的国有企业审计的相关制度进行了整理，到目前为止，财政部的9个关于国有企业审计的法规中，有效的仅有三个，分别是《财政部关于改进和加强企业年度会计报表审计工作管理的若干规定》（以下简称《若干规定》、《财政部关于对经社会审计机构审计的中央国有企业年度会计报表进行抽审的通知》和《关于对社会审计机构审计中央国有企业年度会计报表质量进行抽审的实施意见》。三个法规的共同特点是对社会审计机构的执业行为进行了规范。《若干规定》主要对国有企业和会计师事务所的双方审计关系人的审计行为，包括审计委托方式、约定的审计范围、审计收费方式和会计师事务所变更等做出了要求。后两个法规主要从监督的角度对经会计师事务所审计的中央企业年度会计报表的审计质量如何抽查进行了规范。笔者认为，仅仅依据财政部目前有效的三部部门法规对中央企业集团的审计行为进行规范还远远不够，主要表现在：第一，中央企业集团资产庞大，经营业务的复杂性和境内外的子公司分布地域广泛性，决定了集团财务报表编制的难度大，注册会计师要对集团财务报表进行有效的审计，既要强化自身的审计技能，更重要的是，需要国有企业审计方面的法律法规支持，使注册会计师审计国有企业有章可循。第二，目前有效的三部法规中有两部法规属于抽审性质，真正规范国有企业委托注册会计师审计的法规只有一部《若干规定》。最近几年我国会计审计准则发生了巨大变化，很多内容与国际准则基本上趋同，而《若干规定》在2004年，规定的内容没有跟上最新形势的变化，对注册会计师实施国有企业审计很难发挥指导作用。第三，从我国国有企业发展形势看，国资委成立以来，大力推进中央企业合并重组，中央企业集团已从最初的189家合并至2010年上半年的125家，这意味着央企集团数量变少而资产规模在变大，集团内部的各种利益关系更加复杂，审计的复杂性在增加，这些现状都从客观上要求我国政府应当尽快健全国有企业审计方面的法律法规。只有比较完备的国有资产审计法规才能为大型国有企业开展境外审计提供有力的法律支持。
二、其他政府机关的审计职能安排
《股票发行与交易管理暂行条例》规定，国务院证券委员会（以下简称“证券委”）是全国证券市场的主管机构，依照法律、法规的规定对全国证券市场进行统一管理。1998年，国务院证券委员会与中国证监会合并成立新的中国证监会。中国证券监督管理委员会（以下简称“证监会”）是证券委的监督管理执行机构，依照法律、法规的规定对证券发行与交易的具体活动进行监督管理。由于国家控股的各类公司制企业是不承担政策目标、以市场效率取向为主的真正意义上的现代企业（杨肃昌，2003），因此，在监管范围上，凡是在我国证券市场公开发行股票的国有上市公司都是证监会的监督对象，接受与非国有上市公司相同的监督管理。证监会对上市公司审计监督方面的规定主要与注册会计师审计有关，比如，国有上市公司均应遵守《证券法》第五十二条、第六十五条和第六十六条的规定，聘请注册会计师对年度报告进行审计。在监管方式上，中国证监会不直接参与国有上市公司的审计，而是与中国注册会计师协会共同对全国的注册会计师和会计师事务所进行许可证管理，间接保证年度报告的审计质量。体现共同监督作用的法规例如2003年财政部、证监会的《注册会计师执行证券、期货相关业务许可证管理规定的补充规定》中就对中注协的《注册会计师执行证券、期货相关业务许可证管理规定》的内容进行了补充。
中国注册会计师协会（以下简称中注协）是行业自律性组织，负责管理全国注册会计师行业的各项工作。在中央企业审计中，会计师事务所扮演裁判和运动员两种角色，既可能接受委托进行年度决算报告的审计也可能对年度决算报告的审计报告进行再审计，这就使得中注协在国有企业审计中只能发挥辅助协调作用。体现辅助协调作用的法规例如1999年8月中注协的《关于积极配合完成对社会审计机构审计的国有企业年度会计报表抽审工作的通知》。
其他政府部门如国家税务机关和工商管理部门也会定期或不定期进行审查，这种审查需要遵守《税收征管法》和《税收征收管理法实施细则》等法律标准，通常以强制性和临时性突击检查为主，与审计监督有本质差别。
三、国有企业境外审计制度安排
境外审计是审计国际化发展的表现形式，是国有资产审计职能的延伸，境外审计质量的好坏与国有资产审计体制是否合理、职责履行是否到位关系密切。对境外国有资产进行审计监管的政府机关主要是审计署、国资委和财政部，这三个部门的境外审计法规主要内容如下：
审计署主要依据《审计署境外审计工作内部管理暂行办法》（以下简称管理办法）进行境外审计，可以是财务收支审计或者经济责任审计，境外审计的目的是以财务收支的真实性为基础，促进境外国有资产的管理，保障国有资产的安全有效。国资委的境内国有企业审计主要通过外派监事会进行定期或不定期审计，并且委托会计师事务所审计年度财务决算报告。国资委开展的境外企业审计根据《规则》和5号令《中央企业财务决算报告管理办法》（以下简称财务决算管理办法）的规定由所在国家（或地区）的审计师进行审计，同时境外企业及其境内母公司的内部审计机构可以开展境外审计。可以看出，国资委虽然提出了境外企业按其所在国家（或地区）的规定审计，并且允许内部审计机构审计，但没有对境外审计师出具的审计报告的有效性以及怎样利用境外审计师的审计工作成果提出建议。财政部对境外企业如何审计曾产生过争议， 1998年财政部《关于印发国有企业年度会计报表注册会计师审计暂行办法》规定，“中国注册会计师不对境外企业进行审计”，但由谁审计没有明确。2000年又《关于国有企业年度会计报表注册会计师审计若干问题的通知》将该规定变更为“由所在地注册会计师审计”。2004年财政部将这两个法规废除，重新《若干规定》，并明确提出“在境外投资设立的企业，其年度会计报表审计按照所在地有关法律规定执行”，可以看出，财政部最终就“由境外审计师审计”达成了一致意见，并且全盘认可境外子企业经境外审计师审计的工作成果。
从以上法规看出，境外审计的法律法规存在以下几个方面的问题： 1.审计署对审计境内的国有企业可以依据《审计法》、《企业国有资产法》等法律法规，但是进行境外审计时，能够直接指导境外审计工作的只有《管理办法》，不能直接依据《审计法》，因为该《管理办法》的一些规定与《审计法》的规定并不一致，例如《管理办法》认为境外审计可以是财务审计也可以是经济责任审计，而《审计法》认为审计机关对国有企业的审计只能是财务收支审计。再如《管理办法》认为境外审计可以根据被审计单位的具体情况以国家审计和内部审计的名义进行，而《审计法》并没有这样的规定。可见，审计署将境外审计看作为另一种独立的审计类型，进行境外审计也有另行遵循的标准――《管理办法》。笔者认为，目前仅仅将《管理办法》作为审计署境外审计的遵循标准并不可取，该《管理办法》仅是内部试行，适用范围小，权威性不大。从时间维度来看，《管理办法》的实施时间是2002年，已经陈旧过时，完善修订已迫在眉睫。从范围维度看，该办法仅在审计机关内部有效，该标准的权威性和公平性令人质疑，这是制约政府审计机关进行境外审计工作比较重要的问题。2.国资委对国有企业的审计主要遵循《规则》和《财务决算管理办法》，并提出境外企业审计要走两条线，即注册会计师审计和内部审计同时进行。《国有企业监事会暂行条例》规定监事会有权聘请会计师事务所进行审计，那么进行境外审计时，是否有必要将内部审计与境外审计师审计结合起来，以利于监事会成员从境外审计师了解更多境外企业的实际情况，没有明确的规定。3.财政部全盘接受境外审计师的审计报告不可取。因为境外审计师的审计报告是否合理适当并没有公认的评价标准，如果境外审计师被境外企业收买审计意见，出具失真的审计报告如何处理，这些问题监管部门还没充分考虑。4.财政部认为境外企业应当由其所在国家（或地区）的审计师进行审计，而国资委认为在央企进行年度财务决算时，实体在境内的境外子公司由境内会计师事务所统一审计。可以试想，如果境外子公司由央企统一委托的会计师事务所进行审计，而同时也接受了境外审计师的审计，境内审计师是否可利用境外审计师的工作成果，如何利用等值得探讨。5.我国约有10%的央企境外子企业设立在英属维尔京群岛、开曼群岛、马绍尔群岛等离岸区域，这些区域的法律极力保护公司股东的商业秘密，并不对外披露公司财务报表信息，如何进行境外审计也是应当考虑的问题。
四、改进国有企业境外审计的对策建议
（一）完善政府境外国有资产审计的法律制度
审计署、国资委和财政部作为中央企业境外审计的主要监督部门，制定的部分法规有待进一步改进，主要表现在：第一，审计署目前实行的《管理办法》属内部办法，适用范围小，权威性不大，应当对其进行全面修订或者新的境外审计暂行办法，扩大境外审计的影响，提高境外审计的法律地位。无论采取哪种方式《管理办法》，都应当在法规中增加境外审计目标、境外审计程序、境外审计范围、境外审计人员的权利义务以及法律责任等必要内容，以增强适用性。第二，协调《管理办法》与《审计法》的不一致之处。《管理办法》认为境外审计可以是财务审计也可以是经济责任审计，而《审计法》认为审计机关对国有企业的审计只能是财务收支审计，两者的不一致适当调整为佳。第三，建议财政部增加国有企业境外审计暂行条例等类似的行政法规。目前财政部的国有企业审计方面法规很少，有效的只有《财政部关于改进和加强企业年度会计报表审计工作管理的若干规定》（以下简称《若干规定》）、《财政部关于对经社会审计机构审计的中央国有企业年度会计报表进行抽审的通知》和《关于对社会审计机构审计中央国有企业年度会计报表质量进行抽审的实施意见》，这三个法规时间较早，很多内容跟不上会计审计实务日新月异的变化，并且国有企业审计的这些法规都没有涉及境外审计问题，导致国有企业境外审计法律法规非常缺乏，这方面的法律规范很有必要。第四，建议财政部修订《若干规定》的部分条款，增强该法规在境外审计方面的适用性。例如将第二条“企业在境外投资设立的企业，其年度会计报表审计按照所在地有关法律规定执行”修改为“企业在境外投资设立的企业，其年度会计报表审计由我国与东道国的政府部门协调相关法律后再执行”，这样就避免了我国注册会计师开展境外审计“无章可循”的问题。再如第九条“企业年度会计报表审计由中国注册会计师和境内依法设立的会计师事务所依法进行”，如果国有企业设立境外企业，境外企业的年度财务报表审计是否可以由境外审计师进行没有规定。建议修改为“企业年度财务报表审计由境内设立的会计师事务所考虑该国有企业会计信息保密性后，根据国有企业的境外投资情况，决定由境内或境外会计师事务所依法审计”。
（二）建立境外离岸区域的审计合作制度
我国上市央企有部分境外企业设立在离岸区域，这些区域的法律监督制度比较宽松，容易出现监督缺失，建立该区域内中央企业境外资产的审计监督合作是当务之急。建议我国应当与该区域的政府协商签订审计监督协调方面的协议，通过双方政府的协商，努力促进我国注册会计师进入离岸区域开展审计，解决该领域的境外央企缺乏审计监督的问题。Z
参考文献：
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国企年度审计报告范文4
金融危机环境下，美国公众公司公允价值准则①的选择路径是：美国财务会计准则委员会（FASB）基于金融危机应对的目的修订了公允价值会计准则，美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）基于FASB的行动和风险应对的目的补充了公允价值审计准则的内容。本文对于公允价值会计准则的修订内容做了简要回顾与总结，并提供了基于第二层级输入变量计量的可出售债务证的公允价值审计的示例，来说明上述ASC 820的变化及相应审计准则的运用。后金融危机时代我国的会计准则和审计准则持续趋同的路径中，应积极思考本国国家利益的诉求，以及职业界获取公允价值应用能力的途径。
欧洲债务危机的深化预示着，源于2007年的美国次贷危机并于2008年演变为蔓延全球的金融危机似乎余波尚存。在充满利益角逐的“金融战争”硝烟尚未散尽之际，回顾与总结一度陷于这场“战争”漩涡中心的美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board，FASB）对其所制定的公允价值规则ASC 820②的修订，分析美国公众公司会计监督委员会（Public Company Accounting Oversight Board，PCAOB）为应对公允价值审计所的审计准则③，对于并未经历过如此巨大金融危机的中国各界，尤其是会计职业界和审计职业界将有启示性的意义。
一、金融危机背景下FASB的ASC 820
FASB于2006年9月15日正式了隶属于ASC 820系列的财务会计准则公告157（FAS 157）“公允价值计量”。ASC 820意在为如何计量公允价值提供指引，FAS 157对公允价值做了界定，为在公认会计原则（GAAP）中计量公允价值构建了一个框架，并提供了一个基于公允价值计量所用输入变量的可靠性的三层级披露体系。自从ASC 820，源于2007年的次贷危机并演变为2008年的金融危机，使得欧美政界和金融界将金融危机的罪魁祸首归咎于公允价值运用所导致的不可靠或错误的资产估值。而交易不活跃或不稳定市场中非流动资产的公允价值确定问题④成为市值会计（mark-to-market accounting）备受诟病的主要原因。此外，一些负债或权益证券减值的会计规范，特别是“非暂时性减值（other-than-temporary impairment，OTTI）”的会计处理亦被金融界等利益相关者口诛笔伐。在金融危机冲击下，FASB面对来自于议会等各方面的压力，在2009年4月9日了包括FSP FAS 157-4（ASC8 20-10）“资产或负债的活动数量和水平已显著降低的情形下公允价值的决定及非有序交易的识别”、FSP FAS 115-2与FAS 124-2“非暂时性减值的确认和列报”以及FSP FAS 107-1与APB 28-1“金融工具公允价值的中期披露”在内的三个FSP。这是FASB对FAS 157（ASC 820）所做的重大修正，尤其是在不活跃和不稳定的市场中运用可观察到第二层级输入变量计量公允价值方面。FSP FAS157-4是该系列FSP的核心部分，本文在此着重分析FSP FAS 157-4。
FSP FAS 157-4作为FAS 157的补充规定，并没有改变公允价值计量的目标，而是充分肯定了FAS 157中公允价值的定义⑤。FSP FAS 157-4着重于在市场活动的数量和水平显著下降时，公允价值决定因素和非有序交易的确认以及管理层的重大判断，在很大程度上解决了ASC 820中当金融资产市场由活跃变得不活跃时，公允价值计量缺乏规范的情形。在FSP FAS157-4规范下，报告主体首先应当评价判断资产债务活动量和水平发生大幅下降应考虑的因素的相关性和重要程度后，决定各因素的权重，最后决定资产债务的交易活动量和水平是否发生大幅下降；如果报告主体得出资产债务活动量和水平发生大幅下降的结论，该资产债务的交易价格或报价就不必是公允价值的决定要素。在这种情形下，FSP FAS 157-4允许报告主体对交易价格和报价作进一步的分析，并对交易价格和报价进行重大调整后再确定公允价值。由于FSP FAS157-4没有提供估计公允价值时调整交易价格或报价的方法，但允许运用FAS 157中用于公允价值的估价方法，即市场法、收益法和成本法。这意味着，若确定资产债务活动数量和水平发生大幅下降，报告主体应考虑改变评价方法，或采用多种评价方法；在确定各个指标的权重时报告主体应该考虑公允价值区间的合理性；最后的公允价值应该是该区间中最具代表性的点。
由上述分析，可见公允价值计量准则FAS 157及其补充规定FSP FAS 157-4允许管理层在计量过程中运用更加“细微”的判断，这样就为特殊条件下报告主体计量资产债务公允价值提供了一定的灵活性和自由度，这自然引发了额外需要探讨的审计问题。因此，PCAOB持续了一系列审计实务警示公告，以指引公允价值计量审计。
二、PCAOB第四号全员审计实务警示公告：公允价值审计的考虑
2009年4月21日，即紧接在FASBFSP FAS 157-4之后，美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）了其成立以来的第四号全员审计实务警示公告（Staff Audit Practice Alert NO. 4，APA4）《审计师对公允价值计量、披露以及非暂时性减值的考虑》。APA4“强调一些新涌现的、或是值得关注的情况，这些情况可能影响审计师如何按照PCAOB的准则和相关法律的现有要求执行审计。”其意图在于提醒上市公司的审计师关注近期由FASB的FSP对中期财务信息审阅和年度审计可能造成的影响⑥。
APA4着重讨论以下几个方面的内容：（1）包括综合审计在内的财务报表审计；（2）披露；（3）审计师撰写报告的考虑因素。
（一）财务报表审计
如前文所述，FSP FAS 157-4为市场活动的数量和水平显著下降情形下公允价值的估计提供了规范。因此，APA4要求，在执行涉及到公允价值决定因素的审计业务时，审计师必须执行以下程序：
1．了解被审计单位公允价值计量和披露的程序及相关控制活动，以充分评估重大错报风险（AU secs. 328.09和328.13）。
2．基于公允价值可能的计量方法和对应的重大错报风险波动幅度的性质、时间和范围执行计划的审计程序，公允价值实质性程序包括：
（1）测试管理层的重大假设、估值模型和依据的数据；
（2）为获取进一步的审计证据执行独立的公允价值估计；
（3）复核期后事项和交易。
FSP FAS 115-2与FAS 124-2“非暂时性减值的确认和列报”用来修正债务证券投资“非暂时性减值”（OTTI）确认的规范。APA4要求审计师评估被审计单位管理层关于确认减值损失需要的结论。如果管理层记录了一项减值损失，审计师应当收集到与减值损失金额相对应的证据以确定会计处理符合GAAP的规定。另外，再如被审计单位没有打算和被要求出售债券的情形下，非暂时性减值允许分为两部分：信贷损失减值和非信贷损失减值。APA4要求审计师收集到充分、适当的审计证据以支持这种情形下估值的合理性及列报与披露对GAAP要求一致性⑦。在评价估值的合理性时，审计师应当了解被审计单位的估值程序。
（二）披露
FSP FAS 157-4要求公允价值计量作进一步的披露。尤其是，FSP FAS 157-4要求被审计单位在中期报告和年度报告中披露计量公允价值的输入变量（Input）和评价方法以及本期参数或评价方法的变化，并根据ASC 820的规定提供进一步的披露。FSP FAS 115-2要求被审计单位披露相关信息以有助于信息使用者理解“非暂时性减值”（OTTI）未确认为损益的原因，以及“非暂时性减值”（OTTI）部分确认为损益的方法和重要输入变量。审计师应当评价上述披露是否符合FSP的规定。
此外，APA4要求审计师查阅呈报至SEC的中报和年报的其他信息。尤其是，审计师应当确定年报中，管理层关于营运部门的财务状况、结果的讨论和分析以及诸如关于公允价值计量和“非暂时性减值”（OTTI）的讨论等其他信息与财务报表是否一致。如果审计师认为存在重大不一致，或者发现重大错报，则应当确定是否需要修订财务报表或者审计报告。如果认为财务报表或审计报告不需要修订，审计师应当要求被审计单位管理层修改其他信息。
（三）审计报告的考虑
FSP FAS 157-4认为需要考虑估值技术或其应用的变化对于会计估计变化的影响。被审计单位应当披露估值技术及相关输入变量的变化，并分主要类别量化该变化导致的总影响。此外，FSP FAS 115-2要求被审计单位以采用FSP FAS 115-2的会计期间的期初，确认FSP初次运用对于留存收益期初余额调整的累积影响，并对累积其他综合收益做出相应调整。APA4要求审计师评估被审计单位对发生变化的会计估计和期初余额的调整及相关披露是否符合FSP的规定。审计师应当评估不同会计期间的财务报表的可比性是否由于会计准则的变化而受到重大影响，以确认可能对审计报告产生影响的一致性问题。如果出现了对财务报表产生重大影响的会计准则变化，审计报告中应当在意见段后增加说明段确认该变化。
三、公允价值准则运用
下面通过可出售债务证的公允价值（采用第二层级输入变量）审计来说明上述ASC 820的变化及审计准则的运用。
（一）示例说明
2010年12月31日，被审计单位持有公开发行的20年到期、面值为30000000美元可出售债务证。该证于2010年10月1日通过承购包销的方式以面值购入。债券发行商的穆迪评级和标准普尔评级分别为Baa和BBB（该评级为最低标准投资评级）。被审计单位报告的证的公允价值为31000000美元，其他综合收益贷方记入1000000美元。最近20天以来，该债券持有者未进行任何交易（发行的尚未偿付的债券总额为12000000000美元）作为支持该公允价值的确定，被审计单位说明如下：
1.该债券的其他持有者的最近一次交易发生在20天之前，本公司于12月31日对该债券所使用的价格与最近一次交易的价格一致。
2.自发行日以来，债券发行商的评价等级未发生变化。
3.该债券金额仅占本公司总资产金额的1%。
（二）审计师的考虑
1．被审计单位所持有的债券占该尚未偿付债券总额的0.25%（30000000/12000000000）。这意味着存在流动性风险，即被审计单位能否在强迫销售情形下对所有份额债券收取同样的价格。
2．在最近一次交易之后，本月过去的20天里，市场状况可能已经发生变化，导致该债券升值或贬值。
3．被审计单位未能确认相同信用等级和到期日的债券，并以其最近交易的价格做为替代价格。
4．被审计单位未能寻求证券经纪人或证券交易商独立地验证其公允价值的计量的合理性。
（三）审计程序
1．根据FAS 157，该债券的公允价值估值属于第二层级。审计师确认了三个其他有着相同到期日、信用评级、发行日和票面利率的债券，作为“证券”。这三种债券于2010年12月31日都进行了活跃的交易。
2．对这些证券，审计师确认如下要素：
（1）2010年12月31日基于真实交易的价格（证券的平均价格）。
（2）过去20个交易日，证券价格的变化幅度（假定证券价格的变化百分比与被审计单位自最近一个交易日至2010年12月31日的价格变化百分比相同）。
3．由于前三个月的交易过程中，债券的日均交易量少于被审计单位的债券持有量，被审计单位所确定的流动性准备为面值的3%，这是合理的。该流动性准备亦为被审计单位的独立市场风险委员会批准，该委员会向公司的CFO负责。
4．审计师调查了相同到期日的美国国库证券和相同信用评级的公司债券过去20天的价格差异，发现没有重大价格波动。
5．由于被审计单位在可供出售账户的其他投资合理分散于不同的等级的资产，审计师确定被审计单位资金集中风险为最低。因此，不为资金集中风险计提价格准备是合理的。
（四）结论
被审计单位减计公允价值900000美元（3%×30000000美元）以反映持有占债券总额比重较大所引起的流动风险。这导致账面价值减少至30100000美元，同时，其他综合收益为100000美元。至此，审计师可以认为，2010年12月31日，可供出售账户公允价值的余额是公允的。
四、启示：后金融危机时代中国的公允价值会计准则和审计准则的路径选择
如前文分析和示例所见，金融危机为公允价值的运用环境和方法提供了一个绝佳的检验机会。公允价值会计不仅适用于活跃市场，也同样适用于非活跃市场；在不同的市场中，用于估计公允价值的信息输入变量的层级和估价技术可能有不同倚重：在欠活跃和非活跃市场上，将更多地使用公允价值层级中的第二和第三层级输入变量，更多地使用包括现值技术等在内的估值模型和方法。
从上述分析中，我们还可以看到PCAOB的公允价值审计准则“紧盯”公允价值会计准则，从而为审计师在按照审计准则执行审计程序时，在技术层面提供与公允价值相关的会计准则作为评判标准，极大减小了审计风险。而我国在缺乏单独的《企业会计准则第××号―公允价值计量》的情况下，“超前性地”拥有了“先进的”《中国注册会计师审计准则第1322号―公允价值计量和披露的审计》。我国企业会计准则所存在的上述系统性缺陷在影响被审计单位公允价值计量和披露的信息质量的同时，也会给注册会计师的公允价值审计带来困惑（谢诗芬，2006）。
根据我国财政部2010年4月1日的《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图》，增加制定单独的《企业会计准则―公允价值计量》是我国目前为实施该“路线图”采取的最重要的措施之一。同时，为实现与国际审计准则的持续趋同，中注协于2009年初启动了审计准则修订项目，并已于2010年11月1日修订后的包括《中国注册会计师审计准则第1321号―审计会计估计（包括公允价值会计估计）和相关披露》在内的38项审计准则修订稿。这说明受制于存在重大缺陷的企业会计准则及其应用指南，而存在缺陷的公允价值审计准则有望得到完善。
我国的会计准则和审计准则持续趋同是符合经济社会发展趋势的正确决策。但是，作为新兴和转型经济国家，我国在实现公允价值会计准则和审计准则与相关国际准则持续全面趋同中仍然存在许多重大挑战。如IASB《公允价值计量（ED）》（以下简称IASB ED）⑧重新对公允价值做了界定，并引入了“最大最好使用（Application to assets：highest and best use）”、“在用计价前提（in-use valuation premise）”和“交换计价前提（in-exchange valuation premise）”等新概念，使得该定义和原则过于复杂，可操作性有待增强。IASB ED按照是否来自市场为标准划分公允价值计量输入变量的级次，并最优先考虑来自市场的输入变量，但我国作为市场经济体制正处于完善过程中的新兴市场经济国家，市场报价等输入变量质量不高，以此为基础进行公允价值计量可能导致财务报表的剧烈波动，甚至无法准确反映被计量对象的真实价值；而且，我国企业金融资产的公允价值在很多情况下难以取得并可靠计量。因此，要求新兴市场与发达市场运用公允价值计量保持一致是不切实际的，但IASB ED在其结论基础中认为，在新兴市场和发达市场进行公允价值计量不应使用不同原则。由此可见，如何在国际准则制定中争取更多的发言权，将体现自身“特色”的要求融入到准则制定中，以便国际准则无损于乃至有益于本国的国家利益，将仍然是一个需要探讨的课题。
我国既然选择了与国际准则持续趋同的道路，就只能迎难而上，刻意进取。由前文分析，可以看到公允价值的运用赋予了会计人员广阔的职业判断空间，同样也要求审计师拥有强大的职业判断能力。而且，按照IASB ED是否来自市场为标准划分公允价值计量输入变量的级次，我国作为新兴市场国家，将更多的运用第二层级和第三层级这些难度更高的输入变量。这意味我国的会计人员将被公允价值赋予更加广阔的职业判断空间，同样也要求审计师拥有更加强大的职业判断能力。然而，这些“权力”和“能力”的获取需要会计职业界和审计职业界的同仁们行动起来，刻苦学习公允价值的相关理论，积极跟进公允价值准则的研究，把握公允价值的实务处理。
作者单位：
中南财经政法大学会计学院
山东财政学院会计学院
注：① 本文的公允价值准则包括相关的公允价值会计准则和审计准则。
② 从2009年7月1日起， FASB将2009年7月1日之前和之后的所有有关公允价值计量和披露方面的研究成果公告列入《美国公认会计原则会计准则编纂》（U.S. GAAP Codification of Accounting Standards，ASC）之“编纂专题820：公允价值会计计量和披露”（Codification Topic 820：Fair Value Measurements and Disclosures，简称Topic 820或专题820）。2009年8月，FASB了第5项会计准则更新（Accounting Standard Update，ASU No.2009-5）“专题820下的负债计量”； 2009年9月，FASB了ASU No.2009-12“对计算每股净资产价值（或其等值）的某些个体的投资”。它们和FASB2010年1月的ASU No.2010-6“改进有关公允价值计量的披露”等一起，构成了对专题820的修订。2010年1月21日，FASB了ASU No.2010-6“改进有关公允价值计量的披露”。到2011年1月为止，该专题包括FASB的FAS157、FSP FAS157-1、FSP FAS157-2、FSPFAS157-3、FSP FAS157-4、EITF 2008-5、ASU2009-05、ASU 2009-12和ASU 2010-06等。该专题迄今仍在不断更新中。
③ 尽管PCAOB称其为全员审计实务警示公告（Staff Audit Practice Alert），但笔者认为这些公告实质上承担着审计准则的功能。
④ ASC 820最初始的规定中，一些规范不完善和不清晰。如，第三层级的公允价值计量运行大量的判断，如在金融危机期间这种不稳定的市场中，如何为公允价值计量获取可靠的第二层级的输入变量问题。
⑤ FAS 157将公允价值定义为，市场参与者在当前市场条件下通过有序的交易（不是清算价格，也不是廉价急售）出售资产所获得的或转让负债的价值。
⑥ 正如PCAOB首席审计师兼职业准则主管Martin F. Baumann所说：“此次的警示公告旨在提醒审计人员在按照新的与公允价值计量和非临时性减值相关的FSP中的相应要求执行中期财务信息审阅和年度审计时注意自身需承担的责任。该警示公告有助于审计师结束2009年第一季度的相关工作或准备进行第二季度的审阅和包括综合审计在内的财务报表审计。”
国企年度审计报告范文5
一、开拓创新审计业务，走有中国特色的绩效审计之路
发达国家的审计类型构成，由传统的财务收支审计为主发展到以效益审计为主，并成为现代审计的主要特征。2003年7月，国家审计署制定了《审计署2003至2007年审计工作发展规划》，提出实行财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重，逐年加大效益审计份量，到2007年投入效益审计力量占整个审计力量的一半左右。与发达国家的现代审计相比，我国审计业务提出了传统审计与效益审计均衡发展的工作目标。遵循这一发展思路，深圳市审计局坚持务实创新，开拓审计业务，在全国率先开展了政府绩效审计，逐步形成了以绩效审计为主导，预算执行审计、政府投资审计、经济责任审计、金融和国企审计一起推进的审计业务格局。从2002年组织实施国内第一个独立的绩效审计项目以来，深圳市审计局至2006年底累计完成35个独立类型的绩效审计项目，加上结合型的绩效审计项目，整个绩效审计工作量已占到二分之一。在深圳市审计局的指导下，深圳市属六个区的审计局至2006年也组织实施了42个独立类型的绩效审计项目。政府绩效审计在审查财政财务收支真实、合法的基础上，通过检查财政资金和公共资源运用的节约、效率和效果，反映管理和制度方面存在的问题，提出改进意见和建议，开创了深圳审计工作的新局面。2005年11月，审计署李金华审计长考察调研深圳绩效审计工作时，认为深圳市审计局在效益审计方面为全国做出了榜样，探索了一条有中国特色的绩效审计的路子。
2006年9月，审计署根据《国民经济和社会发展第十一个五年规划》对原规划内容进行了充实，制定了《审计署2006至2010年审计工作发展规划》，提出了全面推进效益审计，到2010年初步建立起适合中国国情的效益审计方法体系的工作目标，具有中国特色的绩效审计之路有了更为明确的内涵。结合深圳的实践经验，有中国特色的绩效审计具有如下特征：一是实施独立类型的绩效审计项目。目前，全国已普遍开展效益审计，省级以上审计机关在效益审计方面投入的力量将近40%，但总体上看还处于起步阶段，独立类型的效益审计占少数，与现行的财政财务收支审计或其他审计类型相结合的效益审计占多数。只有效益审计发展成为一种独立的审计类型，审计业务才能更靠近现代审计。二是具有立法支持。深圳作为一个已经发展了二十多年的经济特区，为开展绩效审计提供了较为有利的经济、政治和社会环境，也提供了较好的立法支持，深圳市人大常委会先后出台了《深圳经济特区审计监督条例》（2001年6月1日起施行）、《深圳经济特区政府投资项目审计监督条例》（2004年10月1日起施行）、《关于进一步加强审计监督工作的决定》（自公布之日2005年9月27日起施行），对绩效审计分别做了具体规定。有了地方法规作为依据并加以约束，绩效审计逐步成为深圳市审计机关经常性的审计任务。在全国性法规未出台的情况下，各地审计机关应积极争取地方立法支持。三是形成绩效审计操作规范。经过近六年的探索和实践，深圳绩效审计逐步走向规范。在审计选项上，采取重要性、实效性、可行性原则，建立了绩效审计项目库，探索推行滚动式项目计划管理。在审计实施方面，抓住审计评价这一关键环节，采用指导性标准、技术性标准、经济性标准等进行绩效评价。在审计报告方面，制定了单项审计报告和综合审计报告的写作规范，建立了报告撰写、复核、领导审批的责任制。随着各地审计机关全面推进效益审计，有关的操作规范将得到进一步完善。
二、完善审计整改机制，探索审计监督取得实效之路
根据《审计法》的规定，审计整改不仅包括被审计单位落实审计意见、执行审计决定的工作，而且包括了审计机关和其他监督机关督促被审计单位整改、报告整改情况的工作。修订的《审计法》正式实施前后，全国各地政府和审计机关在强调审计整改工作重要性的同时，积极探索审计监督取得实效的路子。其中，深圳市近年来逐步形成了较为完善的审计整改机制，取得了较好的成效。一是加强审计整改法制建设。2005年9月，深圳市人大常委会审议通过了《关于进一步加强审计监督工作的决定》（以下简称《决定》），成为深圳市加强审计整改的重要法规。二是建立审计整改联动机制。深圳市通过出台《关于在全市掀起“责任风暴”实施“治庸计划”加强执行力建设的决定》和相关实施意见（合称“1＋6”文件）、建立行政监督联席会议制度，完善了以审计、监察机关为主体的审计整改联动机制。从2005年以来，深圳市审计局负责抓好审计整改跟踪和被审计单位整改成效评估，深圳市监察局负责对审计发现问题进行责任调查和责任追究，分头汇总报告年度预算执行及其他财政收支审计、国土基金审计、绩效审计发现问题的整改和责任追究情况，形成了审计整改和责任追究的合力。三是建立审计整改审议机制。按照《决定》的要求，深圳市人大常委会每年定期审议市政府关于年度预算执行及其他财政收支审计、国土基金审计、绩效审计发现问题的整改情况，听取市政府分管市领导和部门负责人的报告，就审计整改结果提出审议意见，使审计整改进一步落到实处。通过完善审计整改机制，各被审计单位比往年更加重视审计整改工作，深圳市的审计整改成效获得社会各方好评，推动审计工作取得了实效。四是完善审计结果公告制度。深圳市走向现代审计的一个显著特点是能及时公开审计结果，进一步推动被审计单位加强整改。2002年首例绩效审计结果在市人大常委会审议期间便在新闻媒体上公开。从2003年开始，绩效审计工作报告和市人大常委会计划预算委员会的初审报告在媒体上全文公开。2005年，深圳市审计局正式实施审计结果公告制度，专门召开新闻通报会8个绩效审计项目的审计结果。至2006年，深圳市审计局共了38份审计结果公告。
三、全面加强审计管理，加快审计工作现代化进程
现代审计的内涵是审计工作的现代化。总理指出：审计工作现代化不仅包括信息化，还包括先进的思想观念、组织管理和方法手段。审计工作的现代化，很大程度上是审计管理的现代化，要求在审计思想观念、组织管理、审计信息化等方面和现代审计接轨。因此，走有中国特色的现代审计之路，要加强审计工作现代化建设，实现审计管理的现代化。
国企年度审计报告范文6
组织（Organization）一直是管理的核心工作。社会学家Stanley H.Udy（1965）精确地将组织定义为具有明确的、有限的，并公开宣告其目标的“正式”机构。组织职能的实现依靠协调组织结构和权力关系的设计。组织结构（Organization Structure）是组织中相对稳定的关系和方面。James G.March和Herbert A.Simon（1958）在《组织》一书中将组织结构定义为组织成员之间的等级关系。Richard H.Hall（2004）认为组织结构是一种将员工之间互动关系、信息传递以及内部权力关系等方面进行界定并加以制度化的结果。Jones（2004）指出，“组织结构”是一套正式系统（formal system），它与规章、职务及权力关系相关，并说明各项工作怎样进行分配、每个个体应当对什么人负责以及组织内部协调机制。可见，组织内部每个成员之间的合作或竞争关系，在一定程度上受到“组织结构”的影响。John Child（1983）指出，当一个组织的结构偏离其管理需要时，就会导致很多问题出现，例如，决策受到延误、发生利益冲突、应变出现失误、行政管理成本居高不下以及士气低落等。因此，一个经过精心安排的组织结构，有利于员工执行职务和进行决策。
二、组织原则与效率
古典管理学派Chester I.Barnard、Henri Fayol和James D.Moony等人在组织原则方面对管理理论做出了积极的贡献，这些理论经过实践的检验证明是正确的。古典组织理论学者试图通过说明和确定某些组织原则来解决组织职能的复杂性，他们在这方面进行了大量的研究和实践。1776年，Adam Smith在《国富论》一书中提出了劳动专业化分工将使组织及社会受益的观点。Girbreth夫妇被公认为在动作研究和时间研究的分析方面起到了开拓者的作用，该动作要素的确定使古典管理学派认为，在许多不同的情况下都能做到高度的专业化。古典管理学派还提出部门化的原则（Departmentation），即组织中的活动应当经过专业化分工而组合到部门中。罗珉（2006）指出，部门化原则就是将组织中的工作活动按一定的逻辑安排，归并为若干个管理单位或部门。控制管理幅度（Span of Control）是保障组织有效运转的又一原则。管理幅度指管理者能够有效地直接管理的下属的人数。法国管理顾问Graicunas（1937）提出，在建立一种适当的管理控制幅度时，要考虑的一个重要因素是管理人员与下属间可能发生的潜在关系数。他揭示了管理者和下属的关系是一个复杂的社会过程，管理者每增加一个下属，他和下属之间潜在的相互影响关系将以几何级数增长。统一指挥原则是又一个重要的组织管理原则。Henri Fayol（1949）认为，每一个下属应当而且只能向一个上级主管直接负责。否则，这样的下属就可能要面对来自多个主管的冲突要求或优先处理要求。
三、国外国家审计组织管理
Romzek和Dubnick（1987）从控制源和控制度两个维度研究了受托经济责任。在控制源上，组织期望管理是通过公共受托经济责任机制进行的，这时，必要的控制源权威需要建立起来，通常，这种控制源权威来自于组织内部，包括组织内部正式的层级关系，或者非正式的社会关系。在控制度上，各委托方通过控制组织选择和运行机制。如组织及其成员行动的范围较小和深度较浅，则说明委托方实施的组织的控制度较强；倘若组织在选择与运行方面具有较多的权限，说明委托方实施的组织的控制度较弱。
（一）美国国家审计组织管理 美国GAO（Government Accoun-
tability Office）对国会负责，负责国家审计工作，GAO按照战略目标来设置组织结构，由13个职能局支持其中3个目标，5个部门支持其中一个目标。美国审计总署95%的审计工作是受国会及其专门委员会的委托进行的。GAO实施审计后，需要提交报告给国会。除此之外，美国审计总署开展的90%以上的审计工作与绩效审计相关。通常，大部分财务审计由政府部门的内部审计机构负责，或者，委托会计师事务所进行（孔金华，2003）。
（二）英国国家审计组织管理 2003年《绩效审计手册》系统阐述了统筹灵活地配置审计资源，科学缜密地规划和管理审计项目，以确保投入的审计成本是值得的。英国的绩效审计实践，要求审计人员能够灵活地应对审计环境，鼓励在工作中加以创新。至于如何规划、实施和提交审计报告，并没有做出很详细的以及很严格的规范。根据规定，审计人员需要实施风险导向审计，并利用风险评估法来完成绩效审计计划和方案的制定。此外，绩效审计实施过程中，需要平衡考虑审计时间、成本和质量。
（三）澳大利亚国家审计组织管理 澳大利亚审计署既独立于政府，也独立于议会，但其负有向议会报告的责任。国家审计署主要实施财务审计和绩效审计两方面内容，而财务审计又主要涉及财务合规性与合法性两方面。澳大利亚审计署一般包括五个部门：（1）财务审计；（2）绩效审计；（3）计算机审计；（4）金融审计；（5）综合部门。其中，70%的人员从事财务审计，约占绩效审计工作量的80%以上。澳大利亚审计署的审计计划由总体计划、年度计划和操作计划三部分组成。其中，总体计划规定3年内的工作方针、目标和内容；年度计划主要是有关财政年度内的具体工作任务和需要的经费；操作计划是针对审计实践制定具体的审计工作计划。通常，年度审计计划制定之前，要分别向议会和社会公众征求意见，同时还要搜集被审计单位情况。
（四）德国国家审计组织管理 德国的国家审计机构包括联邦审计院、州审计院和市县审计局三个层次，每个机构独立依法行使审计职权。每年上半年，审计机关召开审计计划决策会议，并与不同专业、不同领域的机构和有关人员进行沟通和交流。同时，在审计项目实施过程中，审计人员广泛收集有关信息，提前为下一年度审计计划的制定作好充分准备。通常，审计机构广泛采取审前调查，并在此基础上确定审计计划。德国国家审计的原则是“全面审计，突出重点”。全面审计是指政府各部门都要接受审计，突出重点是指项目的选择重点考虑财政支出较多、容易产生问题的部门以及易于忽视的领域、单位和部门。
四、我国国家审计组织管理
（一）国家审计组织管理的实践和观点 审计署《2008至2012年审计工作发展规划》明确划分了财政、金融、企业、经济责任、资源环境、涉外等六种类型的审计，深化了每类审计的目标、内容和要求。目前，审计署内设机构13个，有财政审计司、行政事业审计司、金融审计司以及企业审计司等，以满足上述六种类型审计为主要目标，除此之外，还管辖直属事业单位7个，派出审计局25个，驻地方特派员办事处18个。地方省、市和县级审计机构依照审计署，设立相应的组织机构。这种组织模式是典型的按照职能审计确立组织机构的思路。在现有的组织机构框架下，各地审计机关积极探索审计组织结构设置和审计业务组织管理方式。例如，陕西省建立“一个中心、两个平台、两条通道”为框架的大型审计项目组织管理体系。一个中心是中心审计组，两个平台是“统一指挥平台”和“统一数据处理平台”，两条通道是“数据传输通道”和“指挥信息通道”。湖北省以省、市、县三级审计网络为载体，以OA和AO应用系统为支撑，统一组织和管理审计项目，从而在同一项目、同一时间、不同的区域、不同审计人员之间较好地实现了资源共享、业务协同以及组织管理的整体联动。审计署驻西安特派办刘铮提出矩阵型组织结构在审计项目中的应用，各个项目组长直接向单位的最高行政领导负责，项目组长对项目的成功负有全部责任。此外，职能部门有责任为项目提供最好支持。湘潭市审计局从制定和完善制度入手，建立审计计划管理、现场审计查证、审计报告审理、审计结论执行四项职权分别由不同职能部门相对独立承担的全新的审计内部组织结构和管理体制，在此基础上，制定和完善七个方面的43 项制度，构建完善的审计科学化管理体系。谢志华（2003）指出，市场效率要比行政效率高，因此，由市场解决得好和解决得了的问题应当优先由市场机制来解决，而不应采用行政方式来解决。在审计活动中，民间审计行为符合市场方式，而国家审计行为和内部审计行为则与行政方式较为接近。民间审计相对更有审计效率，凡是能由民间审计进行的审计业务应尽可能由其进行。
（二）国家审计组织管理的具体设计 笔者认为，国家审计机关的组织管理模式，包括审计机关组织结构和审计业务组织管理方式的设计等。应当针对目前审计机关按照职能审计确立组织机构的现状进行改进，围绕审计机关履行的几个战略目标来组织管理审计资源，打破原有单一的职能处室的界限，同时，利用OA和AO信息平台，实现对各个审计项目的协调管理。
如图1，审计机关组织结构分为五部分，以审计业务即业务协调室为核心，一个质量保障机构即质量控制室，一个政策咨询机构即法规室，两个服务机构即办公室和人事培训室。按照审计业务目标，业务协调室下辖五个机构，即四个独立目标机构和一个专项调查机构。目标一负责：教育、医疗、就业和社会保障等方面；目标二负责：环境、公共安全、交通和市政建设以及持续性发展等方面；目标三负责：国企、金融以及企业事务管理等方面；目标四负责：党政负责人履责评价、政策评价以及制度运行评价等方面；专项调查负责：上级审计机构交办的任务、地方政府交办的任务、统筹安排年度和中长期审计计划进行的调查等方面。
上述审计组织结构体现了以下思想：一是国家审计机关要建立以业务协调室为中心的组织结构；二是要以审计业务目标整合审计机关现有的职能处室，在业务目标下统一调配审计资源；三是要借助OA和AO搭建的信息平台，实现对各个审计项目的统一协调管理。这样设计的好处体现在三个方面：
第一，有利于科学确定国家审计机关的组织结构，提高审计效率。通过精心安排组织结构，不仅能提高审计人员执行职务与决策的效果，还在于促进和落实科学审计。同时，可以引入目标管理和项目管理等先进的管理方式和手段，最大限度地提高审计质量。
第二，有利于统筹灵活地配置国家审计资源，并能够科学缜密地规划和管理国家审计项目。当前，审计机关普遍面临任务繁重、资源紧张的矛盾。并且，现行国家审计机关的组织结构，不利于审计资源在全局意义上的优化整合。通过组织管理，国家审计机关可以创造性地有效利用各种可支配资源，以确保取得的最终审计成果远远大于所投入的审计成本。
第三，有利于构建审计信息化平台，统一组织和管理审计项目。审计管理系统（OA）和审计现场实施系统（AO）得到充分和广泛的应用。通过OA和AO搭建的信息平台，既可以整合不同业务部门的资源，又可以实现对各个审计项目的统一管理、监督和考评。
[本文系国家社会科学基金重点项目《国家治理、国家审计制度与预防腐败体系创新研究》（编号：13AZD002）和宁波市科技局软科学课题《国家审计参与国家治理的功能研究――基于宁波的实证分析》（编号：2013A10022）阶段性研究成果]
参考文献：
[1]孔金华：《美国审计面面观》，《中国审计》2003年第1期。
[2]谢志华：《审计效率与审计组织形式的选择》，《北京工商大学学报》（社会科学版）2003年第7期。
[3]陕西省审计厅课题组：《信息化条件下大型审计项目审计组织方式研究》，《现代审计与经济》2009年第1期。
[4]罗珉：《管理学》，机械工业出版社2006年版。
