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抵债资产审计报告范文1
关键词 破产审计 审计风险点 破产审计报告
一、破产审计的概念及目标
破产审计指人民法院依照破产申请人申请，在履行相关程序，作出破产申请受理裁定后，指定会计师事务所对被申请破产企业（以下简称“债务人”）进行破产前审计，并在规定时间内出具审计报告。
审计目标为审查债权（务）人提出破产申请时，债务人不能清偿到期债务并且资不抵债的证据是否充分。
二、破产审计相关利益方
（一）人民法院
属于委托和受托关系，应定期或不定期向法院报告工作进度，凡遇债务人重大事项和异常交易无法解决时，应及时向法院汇报。在规定时间内提交专项审计报告。
（二）破产管理人
注册会计师必须密切与破产管理人关系，必须依靠破产管理人提供审计资料和必要的条件。共同从事债权、债务审核确认、资产盘点清查等工作，对出现的审计难点，应及时与破产管理人联系、沟通。
（三）资产评估事务所
注册会计师必须密切与资产评估事务所关系，与管理人、资产评估事务所三方协同完成资产盘点清查工作，审计报告应当利用资产评估结果。
（四）债务人
注册会计师应当充分对债务人及其环境进行了解。了解债务人历史沿革和股权结构、管理层和治理层、审计期间财务状况和经营成果、主要客户和供应商、关联方关系等。
（五）职工、税务、银行等债权人
应当取得申报破产时职工名册，核实入职年月，了解欠薪、社会保障费和职工补偿金，以便充分预估职工内债；应与税务部门取得联系，了解各项欠税款项；应取得银行等债权人资料，和管理人共同审核、确定债权人申报债权金额，确定债务人外债。
三、整体评估的主要风险点和化解方法
（一）审计期间的确定
委托审计时，人民法院对债务人的审计期间一般不作要求，由注册会计师自主确定。按照《破产法》相关规定，人民法院受理破产申请前一年内，涉及债务人财产五种特别行为，管理人有权请求人民法院予以撤销。因此，人民法院受理破产申请前一年，为重点审计期间。
但大多数债务人被申请破产前一年，均已停业，不再有相关交易发生。如果只审计一年，往往不能取得债务人不能清偿到期债务和资不抵债的充分证据，无法了解债务人面临破产主要原因和相关经济责任。所以，审计期间的确定构成了破产审计一项审计风险。这里建议将审计期间确定为三年加一期，也就是资产负债情况立足于法院破产裁定受理日，损益审计除本年外，再向前追踪三年，必要时，再予以追溯审计。
（二）债务人财务资料的完整性和核算的规范性
债务人面临破产，通常伴随内部管理不善、财务资料不完整、会计核算不规范、资产和负债账表不符，账实不符等情况，导致审计证据不易取得。建议采取下列策略，以降低审计风险。
第一，如存在会计报表、会计账册和凭证、重要经济合同和协议缺失的，应评估资料缺失所造成的影响，必要时在审计报告中予以披露。
第二，注册会计师要善于利用现有资源展开工作，认清破产审计是一种高风险审计。首先，应当充分了解债务人及其环境，多向治理层、管理层和财务人员了解债务人面临破产的主要原因及相关背景。其次，通过风险评估，识别出可能出现重大错报风险的主要领域和项目。再次，制定详尽审计计划，加大实质性程序检查力度，用详查代替抽查。遇有无法实施审计程序、无法查清的重大疑点和交易事项，应与管理层、治理层充分沟通，必要时向管理人、法院汇报。如通过上述途径，仍不能取得审计证据的，应当在报告中充分披露问题实质和无法查清的理由。
四、实质性程序审计要点及注意事项
（一）审计基准日的确定和基准日报表的形成
审计基准日一般为人民法院破产受理裁定日，债务人应当编制基准日资产负债表和损益表。
（二）资产审计
审计对象包括对货币资金、应收账款、预付账款、其他应收款、存货、固定资产、在建工程、长期股权投资和无形资产等。
第一，货币资金。注册会计师应核对账面现金余额与出纳保管的现金是否相符，银行存款账面余额与银行存款函证金额是否相符。对于不相符的情况应查明原因，应按相应规定进行处理。在对货币资金项目进行审计时，还应特别关注是否存在账外小金库。
第二，应收账款、预付账款和其他应收款。一是应收款项，应重点关注账龄是否超过二年和关联方往来，查清应收款项形成原因，采用发函询证和检查等手段，并结合管理人债权催收情况，确定可回收金额。同时应关注有无近一年内主动放弃债权的情形。二是预付账款，应询问相关经办人员，是否存在已收货未开票情形，可采用发函和检查手段，加以确认。
第三，存货、固定资产、在建工程和无形资产。注册会计师可与资产评估师、管理人一起对存货、固定资产、在建工程和无形资产执行盘点程序。
一是存货，注册会计师可先将财务数量金额账与仓库数量账进行核对，对出现的差异应分析原因。并索取相关发货单或入账单。盘点前，应先将不属于债务人资产分开，如已开票未提货、客户寄存等，然后逐一仓库按一定顺序全面盘点，粘贴盘点单并连续编号，对明显过时、毁损、过期的，应加以备注。按相同规格、名称汇总，形成盘点清册，再与调整后的财务账进行核对，注册会计师应对盘盈、盘亏情况查明原因后进行会计处理。关注是否存在存放外地的存货，对出现严重盘亏的，应予汇报破产管理人和法院，予以追究。若资产评估后，存货账面价值高于评估值的，应予计提存货减值准备，以确定存货实有价值。二是固定资产、在建工程和无形资产，注册会计师应根据具体情况，首先排除不属于债务人的相关资产，如：经营性租入固定资产、借入固定资产，关注是否有借出的固定资产。然后采取以账对物或是以物对账的方法，与资产评估师和管理人共同对所有的固定资产、在建工程进行逐一盘点，并对盘盈、盘亏情况查明原因后调整入账。对出现严重账实不符的，应予汇报管理人和法院，予以追究。应关注固定资产折旧是否足额计提，如未正常提取的，应予补提；盘盈的固定资产，应按评估值调整入账。调整后固定资产账面净值如果高于评估值的，应予计提固定资产减值准备；对于未完工工程，如账面价高于评估值的，应予计提在建工程减值准备；对于无形资产出现减值的，应予计提无形资产减值准备。三是注册会计师应重点关注存货、固定资产、在建工程、无形资产等抵押情况，有无近一年对没有财产担保的债务提供财产担保的情形；重点检查土地使用权和房屋所有权证，是否存在未登记、未领证情形；重点关注有无为逃避债务而隐匿、转移财产；近一年内无偿转让财产的情形。
第四，待摊费用和递延资产。由于企业已处于停产状态，原企业保留下来的待摊费用、递延资产等，应直接费用化。
第五，长期股权投资。应索取被投资企业投资协议、章程及财务报表，考察长期股权投资是否存在减值情形。
（三）负债审计
审计对象包括银行借款、预收账款、应付账款、其他应付款、应交税费和应付职工薪酬的审计。应重点查证有无虚构债务或者承认不真实债务；近一年内对未到期的债务提前清偿的情形。
第一，银行借款。可通过发放银行询证函并根据银行债权申报表予以确认所欠本金和利息。
第二，预收账款。应注意检查相关合同，结合存货盘点情况，弄清是否存在已交货未结转收入情形。如需结转收入，应注意补交相应税费。
第三，应付账款和其他应付款。由于会计核算不规范，一般不发函询证，以免不必要的债务纠纷，应结合债权申报进行。出具审计报告前，与管理人一道将获取的债权申报信息与账面数核对、确认。对于尚在申报期的债权而企业暂未申报的，应暂保留账面数，对于无需支付款项，予以转出。应重点注意关联方债权申报情况。
第四，应交税费。该部分应以税务部门申报数并结合审计情况予以确认。
第五，预计负债的确认。对于因败诉、因担保而承担连带责任的预计负债，应与管理人一起重点审查相关文件后确认。
第六，员工工资、养老保险和离职补偿金。充分与人事部门沟通联系，弄清所欠工资、社会保险总额，并依《劳动法》有关规定计算职工离职补偿金。
（四）所有者权益审计
审计对象包括实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润的审计。
第一，应结合往来账款的审计，识别是否存在抽逃注册资本的情形。
第二，理清资本公积和盈余公积形成原因及其合理、合规性。
第三，结合多年利润表审计，查核是否存在利润分配，确定未分配利润真实性。
（五）期间利润表审计
利用审计期间收入、成本逐月纵向比较分析情况，结合销售合同、发票、出货单等检查，重点查明有无以明显不合理的价格交易行为，如有关联方交易，要关注其交易是否在商业上有必要，价格是否公允；结合应收账款、预收账款和其他应收款等科目的审计，查明是否存在虚增收入或隐瞒收入的情形；结合待摊费用、预付账款和应付账款等科目的检查、发出存货计价测试等，查明是否存在少计费用和成本的情形；结合固定资产和累计折旧审计，检查折旧计提是否正常；通过期末存货减值测试和资产评估结果，分析是否存在存货跌价准备的情形。
广泛征询财务、采购、销售和行政等部门，理清破产受理日止的应付、未付费用。逐月分解期间费用变化情况，重点检查大额异常费用支付的合理、合法性。
五、破产审计报告参考格式
企业破产审计虽然广泛存在，但是却没有相关的审计指引，因此破产审计报告并不像年度财务报表审计具有专门的报告格式。下面介绍一种常见的审计报告格式（详式报告）。
（一）标题
审计报告的标题可为“审计报告或专项审计报告”
（二）引言段
说明接受人民法院委托，对xx公司破产受理日资产负债表和xx期间利润表进行了审计。破产管理人和债务人的责任和注册会计师的责任等。
（三）债务人概况及破产受理情况
第一，披露债务人注册登记情况，实收资本到位情况，经营情况和历史沿革。
第二，法院破产受理情况。
第三，破产受理日资产负债情况。
第四，审计资料接手情况等注册会计师认为需要披露的其他信息。
（四）导致保留意见的事项
主要说明受审计资料不完整、审计范围和审计程序限制，注册会计师未能审查清楚的问题、未决诉讼及财产抵押等事项，针对问题和事项性质，必要时，提请管理人和法院另案追究和审理。
（五）保留意见
除上述导致保留意见的事项外，审计后债务人资产总计为xxx元，负债总计xxx元，所有者权益总计xxx元，其中：实收资本xxx元，未分配利润xxx元。
（六）审计后资产负债表注释
由于破产审计主要关注审计后资产、负债和净资产情况，因此建议仅对审计后资产负债表进行注释。
破产审计报告应包括以下附件：审计前后资产负债表、审计前后利润及利润分配表、审计调整汇总表和审计前后资产负债表科目明细清单等。
（作者单位为上会会计师事务所江苏分所）
参考文献
[1] 邓青.破产审计风险及控制[J].三峡大学学报，2006（1）.
抵债资产审计报告范文2
持续经营不确定性问题是企业相关利益人密切关注的话题，也是注册会计师审计的重点领域。如表1所示， 近年来持续经营不确定性审计意见已成为非标准审计意见的主流。持续经营不确定性审计意见是指注册会计师在审计报告中提及被审计单位持续经营存在不确定性的一种非标准意见，具体表现为带强调事项段无保留意见、保留意见、无法表示意见和否定意见，其中带强调事项段无保留意见是该类意见的重要组成部分，其在2006～2009年沪深两市公司年报中占全部持续经营不确定性审计意见比例呈上升趋势，分别达到70.42%、72.94%、68.67%、75%。当被审计单位可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性时，出具带强调事项段的无保留意见无疑是公司管理层和注册会计师的“最佳选择”。除了准则规范上的不足，出具该类审计意见的适当性及具体表述方式等方面也存在问题，对其深入研究，对于完善持续经营审计准则，防范审计意见变通行为的发生，提高持续经营审计报告的质量，保障我国上市公司的可持续发展具有重要价值。
二、出具该类意见的准则规范及问题
对于持续经营，被审计单位管理层的责任是根据适用会计准则的规定评估并在必要条件下披露公司的持续经营能力；注册会计师的责任是考虑管理层在编制财务报表时运用持续经营假设的适当性，并考虑是否存在需要在财务报表中披露的有关持续经营能力的重大不确定性。不确定事项是指其结果依赖于未来行动或事项，不受被审计单位的直接控制，但可能影响财务报表的事项。根据重大不确定事项的性质，可以将其划分为在资产负债表日已经存在或发生的确定性部分，和直到审计报告日还未发生的不确定性内容两部分。对于后者，由于到目前为止的证据可能根本不存在，所以注册会计师对于重大不确定事项的整体根本无法形成肯定性结论。因此，可以确定的是，只要被审计单位可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，注册会计师都不能出具标准审计意见。
当被审计单位存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、但不影响已发表的审计意见，即注册会计师认为被审计单位在持续经营假设下编制财务报表是适当的，并在财务报表中已进行充分披露，注册会计师应当出具无保留意见，同时需要在意见段后增加强调事项段，强调可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，提醒财务报表使用者注意财务报表附注中对有关事项的披露。
（1）准则中“极端情况”的考虑。持续经营审计准则强调，“在极端情况下，如同时存在多项重大不确定性，注册会计师应当考虑出具无法表示意见的审计报告，而不是在审计意见段之后增加强调事项段”。当被审计单位存在多项可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性时，如果注册会计师难以判断财务报表的编制基础是否适合继续采用持续经营假设，应将其视为对注册会计师的审计范围构成重大限制。此种情况下，如果财务报表已做出充分披露，注册会计师应当考虑出具无法表示意见的审计报告。2009年涉及持续经营的带强调事项段无保留意见共72份，涉及强调事项243项，每份审计报告平均3.38个，且审计报告中提及三个及以上事项的占到45.83%，一些公司审计报告强调事项多达9项，如果属于准则所界定的极端情况，出具带强调事项段的无保留意见显然不合适；如果不属于极端情况，那么准则中的极端情况具体又指哪些内容。审计准则对极端情况的不明确界定明显增大了审计意见变通行为发生的概率，无益于审计报告质量的提升。
（2）准则采用列举法的局限性。为增强操作性，持续经营审计准则采用列举法，明确规定注册会计师在判断公司持续经营上寻找客观证据的财务、经营以及其他方面三大领域共计25种事项，而列举法不能涵盖影响公司持续经营能力全部内容的弊端非常明显。据表2统计，财务方面的重大疑虑事项是注册会计师进行持续经营审计职业判断的主要证据，占全部提及事项的78.62%，其中无法偿还到期债务、累计经营性亏损巨大、资不抵债、因担保等引发的或有负债、营运资金出现负数是导致注册会计师对持续经营表示疑虑的最主要原因。准则以外的疑虑事项占到18.87%，其中生产经营业务处于停滞、重大资产重组方案待批、正进行破产重整是最主要的三个因素。经营类判断证据应用程度最低（不到1%）。即注册会计师在进行持续经营审计判断时运用到了大量准则未列举的重大不确定性事项作为证据，虽同为不确定性事项，但其与影响持续经营事项所反映的信息内容及对报告使用人决策的影响等方面存在差异。另外，很多审计报告中同时提及存在影响持续经营的不确定性事项和其他重大不确定性事项，二者所提供的信息具有明显差异，而审计报告对于二者的处理方式却非常随意，不仅披露要素、披露次序不一致，而且还存在对重要事项轻描淡写等情况。因此，为提升审计质量，持续经营审计准则在以后的修订中必须明确界定持续经营不确定性事项的具体判断标准，以区别于其他重大不确定性事项，规范两类不确定性事项的披露细节。
三、审计报告的表述方式分析
当持续经营存在问题时，企业管理层应充分披露影响持续经营的重大事项或情况，相关利害关系人就可以及早采取措施，减少或避免损失。而从审计实践看，管理层主动披露自身持续经营存在重大疑问存在困难，同时，由于佣金由客户支付，注册会计师对客户具有很强的经济依赖，权衡审计风险与经济依赖，往往出现模糊表述持续经营不确定性甚至掩盖公司无法持续经营的情况。本文将“模糊表述”界定为注册会计师在审计意见中指明或提及被审计单位存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，如注册会计师提醒报告使用人关注被审计单位存在的无力偿还到期债务、累计经营性亏损巨大、资不抵债、存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债等，并以此作为出具非标准审计意见的原由，而审计报告中并没有明确出现“可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况（或持续经营能力）存在不确定性”字眼，反之称为“明确表述”的审计报告。
2009年72份涉及持续经营的带强调事项段无保留意见的审计报告中，存在5份模糊表述持续经营问题的审计报告，具体的表述方式如表3所示。
从模糊表述持续经营能力的审计意见中可以发现，注册会计师已经注意到了导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，也指明了被审计单位进行披露的事实，但在具体表述时却没有明确提及“持续经营能力存在不确定性”。显然，由于注册会计师对被审计单位信息的了解深度，明确表述持续经营存在重大问题则向社会公众传达了对公司非常不利的信息，可能使其面临巨大风险，采用这种模糊表述的审计意见就成了注册会计师与被审计单位管理层的优先选择，而这种选择的结果导致审计报告质量下降，使得审计报告使用人无法获取被审计单位持续经营能力的真正信息，直接影响到他们的决策，无益于上市公司以及整个资本市场的健康发展。
进一步分析67份明确表述持续经营存在问题的审计报告，也存在如表4所示的不尽相同的表述方式。
在明确表述持续经营存在问题的审计报告中，对于同样是由于持续经营能力存在不确定性出具的带强调事项段无保留意见，在审计意见中的表述上却存在如此差异，必然会导致信息使用者理解上存在歧义。如只表述为“存在不确定性”而没有表述为“存在重大不确定性”是否就代表公司持续经营不存在重大问题，而在上述表述为持续经营能力只“存在不确定性”的19份报告中有7份提到公司生产经营活动停滞或破产重整。事实上，如果注册会计师在审计报告中明确提及持续经营存在不确定性，人们通常将以保留意见或无法表示意见的报告视为该上市公司持续经营存在重大不确定性。如果不区分持续经营能力的不确定性程度，不分重大与否而一律出具强调事项段无保留意见，很可能会误导信息使用者。所以，对于这种容易造成报告使用者产生歧义的措辞，在审计准则的完善中必须给予规范；审计报告监管部门也应加强监督，查实是否存在注册会计师出于经济利益考虑丧失独立性，避重就轻出具审计报告的可能性。
四、存在变通审计意见可能的考虑
强调事项段无保留意见可能出现的最大问题是，迎合管理层需求以强调事项段来代替其他类型非标审计意见。
持续经营假设是会计四大假设之一，指企业经营活动在可预见的将来会按当前的规模和状态继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。可预见的将来通常是指资产负债表日后十二个月。经营活动在可预见的将来会继续下去也就意味着企业现在的经营活动是持续进行的，而且在资产负债表日后12个月内也将持续，不会终止经营或破产清算。
2009年出具的带强调事项段无保留意见中，涉及破产重组的公司有10家，都以持续经营假设为基础编制会计报表，对于持续经营假设的采用，许多公司都在报表附注中披露了继续以持续经营为前提编制报表的理由，也有一些公司干脆就没有明显提出原因而是直接采用持续经营假设。而令人疑惑的是，注册会计师无一例外都只是引用公司认为能持续经营的事实就出具了无保留意见。从持续经营的内涵看，这些公司都已经没有经营活动而仍然采用持续经营假设来编制报表，实质上已经有悖于持续经营假设。同时，准则要求如果注册会计师对被审计单位的持续经营能力产生重大疑虑的，应当实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以判断管理层提出的改善措施是否可行，否则就是没有执行审计准则规定的审计程序。
因此，涉及持续经营的强调事项段无保留意见成为持续经营审计意见的重要组成部分，而持续经营审计准则存在不足，应对其细节问题进行完善，如明确界定“极端情况”、详细规定持续经营不确定性与其他重大不确定性的披露、规范持续经营不确定性审计意见的表述等。相关监管部门也应当加强监控，对上市公司在财务报告中披露的持续经营情况以及注册会计师可能存在变通审计意见的行为予以查实，以提高信息透明度，增强审计报告决策有用性，保障我国上市公司可持续发展。
参考文献：
［1］廖义刚、毛丽娟：《持续经营不确定性审计意见：发展及启示》，《审计与经济研究》2006年第9期。
［2］田利军：《持续经营能力的判断与审计意见类型》，《审计与经济研究》2004年第9期。
抵债资产审计报告范文3
根据中国注册会计师协会《会计师事务所执业质量检查制度（试行）》的规定和《中国注册会计师协会关于开展2005年会计师事务所执业质量检查工作的通知》精神，我们于2005年7月4日至8月30日对50家会计师事务所（包括分所）进行了检查，13家事务所予以复查。现从以下四个方面进行汇报：
一、今年检查工作的特点和基本做法
开展执业质量的监督检查工作，是行业诚信建设的内在要求和客观需要。本次检查工作由协会领导总体布置，监管部具体组织实施，在借鉴以往开展检查工作经验的基础上，对2005年度的检查工作从计划、组织、实施等方面都进行了认真准备和精心安排。
（一）认真做好检查前的各项准备工作。
中注协检查工作布置会后，我们修订了执业质量检查工作计划，确定了2005年检查对象、范围、检查的方式和方法等内容；召开了执业质量检查工作布置会，部署了今年业务质量检查工作。
举办了检查人员培训班，对40名检查人员进行检查前的培训；针对小规模企业的特点，简化了小规模企业的检查工作底稿。
（二）检查工作的特点和基本做法
按照中注协要求，结合我会与财政局监督处不重复检查的原则，对50家事务所进行检查，其中2003年后新设立的45家、具有证券期货业务资格的2家、5年内未接受过协会自律性检查的事务所3家，同时对上年度被强制培训的13家事务所进行了执业质量复查。
检查范围：2005年1―4月出具的上市公司、大中型国有企业、外商投资企业2004年度审计报告。被检查事务所共出具年度审计报告共2451份，检查组抽查226份（其中上市公司报告4份），抽查比例为9.2%。
为便于检查人员工作，同时不影响被检查事务所正常业务，与往年不同，我们从实际出发采取了实地检查和报送资料集中检查两种方式。
在抽取审计业务项目时，选择能全面反映事务所执业水平的业务类型和业务项目，使抽取的检查样本具有广泛性和代表性。例如，选择不同审计部门或审计小组的业务项目；选择不同的签字注册会计师完成的审计报告。
这次检查工作给注册会计师们提供了一次相互交流的机会，很多接受检查的事务所非常重视与检查人员交流执业经验和体会，不少事务所把检查组与事务所的交换意见会，看作是对注册会计师进行专业培训的好机会。通过检查人员与注册会计师的讨论交流，达到了提高事务所业务质量的目的。
二、检查中发现的主要问题
（一）内部质量控制存在问题
对事务所内部质量控制的检查，主要采取调查问卷、现场询问并结合具体审计项目的检查来进行。
检查中发现大部分事务所建立了一整套以项目承接、项目风险管理、各级业务人员的职责规定、审计工作底稿审核规定、内部控制评价规程等为主要内容的内部质量控制制度和业务项目风险控制规程，在制度上为业务质量提供了保证。
但少数事务所缺乏具体可行的制度，如有的事务所未建立执业规程或审计手册，有的从形式上履行了三级复核程序，但未签署意见，对复核的程序和内容亦无记录，各级复核缺乏明确的责任分工，致使三级复核流于形式。
被检查的新所和小所由于更多的关注市场开发，制度建设和执行处于薄弱环节，项目质量控制依赖具体的执业人员。因此，不同的项目组由于人员组成的不同，使项目之间执业质量存在较大差异，风险控制标准不统一。
(二)职业道德方面存在问题
在本次检查中，我们采用调查问卷、现场与相关审计人员询问方式，未发现事务所及注册会计师恶意违背职业道德的情况。
但我们发现事务所业务收费大多偏低，有的业务收费仅为标准收费的20-30%；注册会计师普遍未就新承接业务与前任注册会计师进行沟通。造成上述问题的原因除了受执业环境、执业队伍素质、不正当竞争等因素的影响，部分事务所自身存在重收益、轻质量的状况，尤其放开批所以来，部分事务所出现内部分化、业务流失的趋势，这种状况势必加剧同行间的不正当竞争。
三、具体审计项目存在的问题分析
（一）法律责任问题
1、对会计责任和审计责任重视不够。如收集的财务报告未经单位负责人签字、盖章或没有单位的公章；将事务所的名称作为会计报表附注的页眉或页脚；未按照企业会计准则的要求披露关联方关系及其交易；会计报表附注未将主要报表项目内容予以列示；未披露财务报表的批准报出日期；管理当局声明书不签日期或签署日期与审计报告日期不一致等问题普遍存在。
2、底稿中存档的审计报告没有严格执行签字并盖章制度。如注册会计师只盖章没有签字或只签字没有盖章；将不应作为审计报告附件的内容作为附件。如在报告正文有附送会计报表的情况。
3、新所和小所对业务约定书重视不够。没有业务约定书、约定书要素不完整或内容不恰当的情况，被审计企业未盖章，未明确出具报告日期或无签约日期或有效日期，签约日期晚于报告日期，不恰当限定年度审计报告的使用范围等。
法律意识不强是今年业务检查发现的较为普遍的问题。我们认为，事务所审计业务如果涉及法院、公安等相关部门，上述存在的问题将会导致事务所及注册会计师承担不必要的法律责任。
（二）综合类项目存在的问题
1、普遍不重视审计计划的编制。有的事务所未编制审计计划。或者具体审计计划固定化，没有根据项目的实际进行调整以适应项目的需要。对审计程序表执行情况的说明一般不予重视，减少审计程序未经有关责任人批准，在实际执行过程中随意性很大。审计计划中没有对企业的相关风险因素进行分析，对重要性水平的确定没有过程及依据，没有审计目标的描述，对以前年度审计的描述简单，没有费用预算，对重要的审计领域与科目的审计程序没有说明。
2、事务所普遍对期初余额的关注程度不够，没有获取可以信赖的期初余额的有利证据，也没有执行相应的审计程序；对影响本期的大额结转项目没有进行追查，未充分考虑期初余额对会计报表的影响。
3、没有审计总结。未编制符合性测试记录、审计差异汇总表、试算平衡表。
4、符合性测试目的不明确，符合性测试的结果与实质性测试的时间、性质、范围没有形成对应关系，体现不出制度基础审计的特点。对符合性测试样本量确定的依据没有充分的说明。
5、未单独建立永久性档案，对首次接受委托项目的，收集长期档案资料不齐。
（三）实质性测试存在问题
1、对往来款项的函证情况普遍执行不到位。对应收款项、应付款项的审计程序有的只有账账核对、账表核对，缺少必要的账龄分析和函证程序；有的虽然发函但在回函很少的情况下，没有执行任何替代程序即予以确认。如某事务所对某物资公司的审计，公司其他应收款金额为7225万元，占资产总额34.74%，未实施函证的审计程序，也未执行任何替代程序即予以确认。
2、存货监盘程序普遍实施不到位。对实物资产的审计，一般只取得了客户提供的明细表或者盘点表，没有事务所的监盘或抽盘记录，有的虽然有盘点或抽盘记录，但没有将盘点日的数据倒扎至报告日进行核对，使执行的审计程序不能达到审计目的；对因客观原因不能执行监盘或抽盘的实物资产，没有执行相关的替代程序；底稿中缺乏审计人员对大额资产产权的关注，如金额较大的固定资产的发票、进口设备的报关文件、在建工程的施工许可证、房屋与土地使用权证及其有关的抵押事项等。
如某事务所审计的某装饰工程存货金额为1234万元，占总资产38.77%。其中工程施工1230万元，注册会计师未按工程项目编制明细表，未关注工程进度情况，也未进行实物监盘的审计程序。
3、长期投资底稿未标明投资比例及核算方法。对于合同约定所占比例较大的投资，没有检查长期投资是否采用权益法核算，没有对当期损益的调整是否正确，以及是否应编制合并报表进行判断。
4、收入确认不符合相关准则的规定。如某施工企业当期会计报表确认收入15.3亿元。注册会计师没有取得工程结算收入的确认依据，没有结合工程合同、工程进度等进行收入确认的判断，没有考虑收入确认方法队会计报表的影响。
5、被检查的多数事务所普遍存在对现金流量表审计的工作底稿不充分问题。
6、收集的审计证据不充分、不恰当，不足以对审计结论形成有力的支持。审计人员大量地复印企业的总账、明细账、记账凭证及原始凭证，盲目地搜集无效的审计证据，没有对证据的分析与职业判断轨迹与记录；有的出现审计证据不支持审计结论或二者不一致的情况；有的搜集审计证据不充分且目的性不强，凭证抽查比例过低，不能成为支持审计结论的依据；部分审计项目，对于重要事项没有取得审计证据，检查人员无法进一步判断对审计意见的影响。
如某公司主营业务收入增长106.30%，但主营业务成本只增长了20.41%，2004年度收入增长主要为销售给单一客户,销售额为2,389万元，其中应收账款为1,437万元，该销售无主营业务成本。该交易为临近资产负债日进行的重大异常交易，注册会计师没有充分关注交易对象的财务状况、销售规模、偿债能力等；审计人员未对相关合同条款进行认真检查，未关注其销售是否符合收入确认条件；未关注公司是否已实际发货，未查阅到交货手续，未取得相关验收合格的证明。
7、审计意见类型不恰当。
（1）部分事务所出具的审计报告的保留意见不在正文中披露，而是采用审计事项说明方式叙述。
（2）审计报告中审计范围的界定不正确。某公司是合并会计报表，该所审计的是其母公司会计报表，仅对母公司会计报表发表审计意见而非合并会计报表，但是在审计报告范围段中的表述是“我们审计了后附某公司2004年12月31日的资产负债表以及2004年度的利润表和现金流量表。……”，无形中扩大了注册会计师的责任。
（3）对审计过程中发现的重大问题以会计报表附注披露的方式替代审计报告意见，以此“规避”审计风险，造成审计意见不当。如某企业无形资产-专利2004年期初140万元，本年6月增加6000万元，期末无形资产余额6140万元，全年应摊销364万元而未摊销（受益期10年）。上述事项影响利润减少366万元（报表利润－85万元），仅在报表附注中说明未在报告中披露，审计报告意见类型为无保留意见不恰当。
（4）强调事项段所强调的事项不属于修订后《具体准则第七号―审计报告》规定的内容。如某公司根据与另一公司签订的协议，提取资产占用费324.3万元(占资产总额的34.54%)计入“其他应付款”。注册会计师在审计时就此事项向B公司进行函证, B公司未予确认。注册会计师在审计报告中，将此事项作为无保留意见审计报告的强调事项段。
（5）企业会计制度运用错误，事务所出具无保留意见报告。如某审计报告意见段中说明被审计单位会计报表符合《企业会计制度》的规定，但会计报表附注披露采取的会计政策是《施工企业会计制度》。同时，审计底稿的管理当局声明书中企业声明采用《企业会计制度》。
（6）没有充分考虑重大事项不符事项对审计报告的影响
某事务所出具的一份标准无保留意见审计报告，底稿记录长期借款函证与报表差额较大, 注册会计师没有进一步检查差异原因；某企业1995年成立，2004年未编制利润表而将损益项目在递延资产核算、没有合并持股56%的子公司， 2003年度审计意见为带强调事项的无保留意见，注册会计师本年度仍出具无保留意见报告。
（7）注册会计师对会计报表附注进行保留、对企业已接受并进行了调整的事项报，仍在审计报告中予以保留，盲目回避审计责任。
（8）对资不抵债企业的持续经营能力关注不够，审计程序不到位。某事务所对资产总额为7365.89万元，净资产为-4549.29万元的某饭店进行审计，注册会计师未关注其持续经营能力。注册会计师只索取饭店的科目余额表，在工作底稿中填列报表数字，极少地执行了审计程序，便出具了标准无保留意见审计报告。
四、对此次检查的处理意见
针对上述检查中出现的问题，对审计过程中违规情节较严重的注册会计师、事务所予以行业惩戒：
（一）对两家事务所予以通报批评：北京泳泓胜会计师事务所、北京宏大兴会计师事务所
（二）对三家事务所予以限期整改：北京同道会计师事务所、北京中润诚会计师事务所、北京慧运会计师事务所
（三）对六家事务所予以谈话提醒：中诚恒平会计师事务所、中汉德会计师事务所、北京国信浩华会计师事务所、北京联首会计师事务所、先峰荣达会计师事务所、北京今日升会计师事务所。
对以上事务所因审计报告存在问题签字注册会计师予以谈话提醒。
五、几点意见与建议
1、本着帮助教育与并罚并重的原则，我们对以上11家事务所发书面通知书，要求事务所针对检查发现的问题，提出整改意见和建议，从告知之日起一个月内以书面的形式上报协会，我们将对整改结果进行跟踪落实。并根据整改情况确定是否列入下一年的复查对象。
2、加强与有关部门的沟通，如对银行的函证，往往因银行不严格遵循财政部、中国人民银行《关于做好企业的银行存款、借款及往来款项函证工作的通知》有关规定，造成注册会计师不能很好履行对函证实施有效控制的程序。建议向有关部门反映，解决函证收费高的问题。
抵债资产审计报告范文4
一、涉及货币出资的事项分析
事项1:自然人甲、乙、丙、丁共同出资组建A有限责任公司,合同规定甲、乙、丙、丁分别出资人民币25,000元,各占注册资本的25%。注册会计师实施了必要的审验程序,即向银行函证,核对函证、银行对账单和进账单是否一致,检查进账单真伪和要素是否完备,并审验了注明投资款10万元的进账单。
分析:注册会计师对该事项的审验符合《独立审计实务公告1号一验资》及其规范指南的要求,但为了避免:(1)各个自然人之间代为出资而引起的权责纠纷。注册会计师取得的进账单上显示的是各出资者缴款的汇总金额,不能反映各个投资人实际出资情况,如果某个出资人如丙方没有资金,私下协议由其他出资人代为垫付,这在注册会计师取得的证据中没有办法得知,并且在各个出资人拟设立公司的良好关系下,他们也不会把实情告诉注册会计师。但一旦出资人之间出现矛盾,其权责无法私下调和需要司法介入时,代为出资方可能会控告注册会计师验资报告不实,因为实际情况是丙方没有出资;(2)出资人用借款出资,取得验资报告拿到营业执照后,立即抽逃资本还债。注册会计师还应关注和取得以下证据:(l)证明各个自然人经济状况的资料;(2)由各个出资人、被审验单位签名盖章的“出资人货币出资清单”。如果某一出资人的经济状况不能保证其货币出资,注册会计师应谨慎出具验资报告;如果存在代为出资的情况,注册会计师还应取得由出资方、代为出资方共同签名的“委托受托代为出资协议”,并关注出资方和代为出资方的权利义务,尤其是代为出资款的偿付条款的规定。
事项2:甲、乙、丙三方共同出资组建A外商投资公司,注册会计师审验三方投入A公司的货币资金时,发现一张 3月2目的300万元的转账凭证是B公司转入A公司,A公司提供了一份由B公司出具的“B公司转入A公司的货币资金300万元是B公司欠乙、丙两公司的款项”的证明材料,要求注册会计师把300万元验证为乙、丙两公司对A公司的货币出资。
分析:注册会计师可以通过审验证明3月2日确有 300万元的货币资金进入 A公司,但对于 300万元货币资金的权属及其是否属于投资款尚没有取得令人满意的证据,注册会计师遇到这种事项必须小心,因为我国尚没有关于代为投入出资款的法规规定,而且代为投入出资款的双方串通弄虚作假的可能性较大,因此,注册会计师最好不审验这种情况的出资。但如果现实中要求注册会计师对这种事项进行审验,注册会计师还应关注和取得以下证据:(1)乙、丙公司和B公司之间的经济业务行为及其所欠款项的原始凭证的复印件;(2)乙、丙公司和B公司共同签名的“委托受托代为投入出资额的协议”,并得到A公司和甲方的同意;(3)乙、丙公司共同签名的“货币出资声明书”,主要注明300万元货币出资各占的份额;(4)乙、丙公司财务状况及其资料。如果不能取得以上证据或根据取得的证据表明B公司欠乙、丙公司的款项不可信,注册会计师不能确认此货币出资。
事项3:注册会计师一进驻被审验单位S公司,S公司就给注册会计师提供了完整的验资证据和相关材料,其中包括出资方甲方货币出资的银行进账单、银行对账单以及向银行询证函回国。
分析:在验资实务中,被审验单位能够提供出较完善的验资相关资料,对注册会计师来讲,是一件幸事,但验资应是注册会计师主动取证的过程,“主动取证”不是被审验单位提供什么资料,注册会计师就验证什么,而是注册会计师根据验证目标的需要,设计适当的审计程序,在有效控制审验程序实施中获取有力的证据,因此,注册会计师对货币资金进行验证时,不仅要谨慎地审验被审计单位提供的进账单和银行对账单的真伪,还应亲自寄发和收回、分析向银行函证出资款的回函,询证函不能让被审验单位一并办理,以避免被审计单位和银行的串通作弊而提供虚假证据。
二、涉及非货币资产出资的事项分析
事项个甲方以一新建的房屋建筑物投入被审验单位A公司,并提供了建筑房产的决算书、付款凭证,以及该房屋所占土地的租赁协议,土地租赁期为20年。
分析:虽然造房屋确实为甲方建造,但由于它建在租赁土地上,不能取得土地证,其权属问题容易发生经济纠纷,注册会计师不能确认甲方以此实物出资。
事项5:甲方以一批抵债收回的存货投入被审验单位A公司,不能提供存货的发票,仅提供了某具有资格的评估机构对存货所做的评估报告。
分析:由于存货价值、存在性和权属的变动性大,因此以存货投资的验证本身风硷性大,初果被审验单位原合同、章程中没有规定以存货作为出资,被审验单位只是为了凑够足额出资而准备修改合同、章程以存货出资,这时在没有购买存货的发票表明存货的归属情况下,注册会计师最好不要确认此存货投资。但如果合同章程中明确规定以存货方式出资,表明存货为生产经营所必需,注册会计师应谨慎地关注和取得以下证据,验证存货投资:(1)实物出资清单。注册会计师应把实物出资清单镇列的存货品名、规格、数量、作价、出资日期等内容与协议、合同、章程的规定相核对,并实地观察、监盘存货的数量及其品质状况,在出资清单上记录审验情况;(2)评估报告;(3)投资各方及其被审验单位对存货评估的确认书,如为国有资产,是国资部门的确认文件。注册会计师应关注投资各方确认存货的价值是否以评估报告为基准,如果与评估结果悬殊大,注册会计师应建议被审验单位重新考虑对存货的确认;(4)财产交接清单;(5)存货发票的复印件,如果是抵债收到的发票,由于其购货方不是投资者,还需要检查债务重组协议及其相关凭证,获取投资方对该存货的所有权证明。
事项6:注册会计师承接了A公司变更验资业务。A公司原注册资本为100万元,甲方投入的工业诀窍25万元,占注册资本的250。A公司运营几年后的其无形资产一工业诀窍的账面价值为10万元。这时,A公司增资扩股,其注册资本为200万元,甲方以某一专利权40万元投入A公司。
分析:注册会计师对于无形资产的投入验证,除检查知识产权、非专利技术和土地使用权等无形资产出资清单中的名称、有效状况、作价等内容是否符合协议、合同、章程的规定;检查无形资产的评估情况及其投资各方的确认情况;检查无形资产的权属证书以及无形资产交接手续和交接清单外,还应关注无形资产投入占注册资本的比例是否符合国家有关规定。即演算知识产权、非专利技术投入占变更后注册资本的比例是否超过20%(如果是省部级高新科技部门认可的高新技术成果出资,(可达35%)该事项中知识产权、非专利技术投入所占比例为(25+40)/200=32.5%,超过了20%,注册会计师应建议A公司增资时把专利权中价值25万元确认为甲方的资本投资,专利权其余不可分割的价值15万元经投资各方的协商确认为A公司对甲公司的负债或资本公积。
事项7:注册会计师承接了对A公司的设立验资业务,了解到甲方投入到A公司的机器设备、货币资金会计数额超过甲公司净资产的50%;乙方对A公司投入的房屋建筑物、专利技术合计为100万元,而己公司近年来报表确认净资产均为负数。
分析:此事项的问题在于出资方违背了公司法关于对外投资的规定,以及出资方长年亏损、资不抵债时,注册会计师是否可以接受验资委托企业。虽然《公司法》第十二条规定“公司向其他有限责任公司、股份有限公司投资的,除国务院规定的投资公司和控股公司外,所累计投资额不得超过净资产的50%,在投资后,接受被投资公司以利润转增的资本,其增加额不包括在内。”但没有相关法规明确规定公司不能接受出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50%时的出资。因此,只要注册会计师取得被审验单位有关管理部门设立或变更的批准文件,以及其合同、章程、相关协议,注册会计师可以接受此种情况的验资委托,但应注意这样的验资风险大,容易出现出资方虚假出资、出资后抽逃资本以及出资方逃废债务等风险,因此,注册会计师应谨慎地关注出资方的财务状况,并在验资报告的意见段后加解释说明段予以充分披露出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50%等情况。
三、净资产出资事项分析
事项8:注册会计师承接了A股份有限公司的变更验资业务。A公司是由A国有企业改制而来的,改制前A企业执行工业企业会计制度,在改制审计和评估时,净资产的确认都是以工业企业会计制度确认的价值为基础,改制后按照《企业会计制度》进行会计处理时,A公司的净资产因计提各项减值而减少。
分析:注册会计师在验资时根据改制审计和评估确认的净资产折股确认改制企业的出资,与改制后按照《企业会计制度》进行会计处理之间资产的差额,容易被社会公众或其他股东认为是验资不实造成的,因此,注册会计师在接受改制企业变更验资业务时,应建议被审验单位按照《企业会计制度》的相关会计处理进行改制审计和评估,确认净资产,否则,注册会计师应在验资报告的意见段后的说明段说明该事项。
事项9:A国有企业2000年7月31日为改制基准日,把其净资产1,200万元折股设立A股份有限公司,期间其生产经营没有间断,在2001年2月3日A 公d委托注册会计师对此作变更验资,截止到2001年A公司的净资产为对万元。A公司向注册会计师提供了截止到2000年7月31日的改制审计报告和评估报告,以及截止到2001年1月31日A公司的会计报表及其相关账簿。
分析:此事项的问题在于根据改制审计报告和评估报告确认的验资基准日与验资外勤工作日的间隔太长,而且期间业务活动不断变化,验资的风险增大,如果注册会计师根据相关情况的了解认为验资风险不能承受,可以拒绝接受业务委托;如果注册会计师认为自己可以控制和承担此验资风险,除执行一般审验程序外,还应考虑对2000年7月31 日至2001年1月31日A公司的财务状况实施必要的审计,关注期间引起净资产变动的明细情况,并形成相应的审验工作底稿。同时,在验资报告的意见段后增加说明段,充分披露该净资产的变动情况。值得注意的是,验资基准日和注册会计师审验日期一般不应间隔时间太长。
抵债资产审计报告范文5
一、执行替代性审计程序的主要方法
(一)通过审查期后的收款予以证实
年报审计的高峰集中在每年的3、4月份，上年度正常的应收账款，到注册会计师审计时一般能够收回。注册会计师应选择外勤结束日前一两日，检查资产负债表日后应收账款明细账、银行存款日记账、现金日记账、银行对账单，若款项已经收回，则可为资产负债表日应收账款的存在或发生等提供证据，即使债务人未回函，也可确认其金额。
(二)通过追查债权的相关文件资料，核实交易的确凿发生
1．从原始发票追查至会计记录。注册会计师选择资产负债表日金额较大的账户，找出其销售档案，检查定货单、销售单、信用评估报告、销售合同、销售通知单、销售发货单和销售发票等，重点审查授权批准手续是否齐全，是否存在越权批准行为，信用政策和销售政策的执行是否符合规定，超出信用政策和销售政策规定的赊销业务是否实行集体决策审批等。如果顺查以上资料形成的证据链能够相互印证，销售与收款的内控制度健全有效且得到一贯执行，也可确认应收账款的会计记录和在资产负债表上的列示数额。
2．从相关会计记录追查至合同、订单。注册会计师从资产负债表日应收账款明细表中选取金额较大的客户，自应收账款明细账追查至记账凭证、销售发票、销售通知单、销售合同、信用评估报告、销售单和顾客订货单等，为验证交易和事项发生过程的正确性提供证据。如果逆查以上资料形成的证据链能够相互印证，也可确认应收账款的会计记录和在资产负债表上的列示数额。
二、替代性审计程序审查的重点内容
注册会计师执行替代审计程序应重点审查哪些账户，需结合应收账款账龄分析表，对账户进行分类。账龄越长，款项收回的可能性就越小，形成坏账的可能性就越大。应收账款金额越大，对会计报表越重要，就越应该重点审查。注册会计师在具体操作时，可将全部应收账款账户划分为正常账户和非正常账户两类，其中：正常账户包括1年内借贷方发生额正常、仅有借方发生额或仅有贷方发生额的账户；非正常账户包括当年无发生额即账龄在1年以上的账户。注册会计师执行替代审计程序时，应根据不同性质的账户，确定不同的审计重点，以收集充分适当的审计证据。
(一)正常账户的审计重点
1．借贷方发生额正常的账户。对于这类账户，注册会计师抽查时，确定的重要性水平可以适当高一些，关注重点包括：销售与收款内控制度的健全有效性；账户借方发生额和贷方发生额原始凭证的合法合规性；账户期初余额加减借贷方发生额与期末余额平衡关系的正确性等，并将审验过程详细记录于替代程序审计表。如果能够满足注册会计师专业判断可接受的风险程度，就可以确认应收账款的期末余额。
2．仅有借方发生额的账户。对于这类账户，注册会计师应重点关注客户是否是为增强竞争力，扩大市场占有率而采取的赊销策略。如果是，则应重点关注欠款是否仍在信用期，对方的信用标准(品质、能力、资本、抵押和条件)是否符合赊销政策规定，对方是否享受现金折扣政策等。如果不是，对此说明客户的商品可能滞销，可能为了减少库存而赊销，可能会形成坏账。注册会计师要保持应有的职业谨慎，必要时，可考虑在审计报告中披露。
3．仅有贷方发生额的账户。应收账款只有贷方发生额，相当于客户的预收账款，注册会计师对于此类账户需要审查相关合同、协议，并结合存货审计，重点关注是否存在已将存货发出，而未确认收入，偷漏税款等。如果存在以上的情况，需提请客户进行调整。若客户拒绝调整，注册会计师应考虑是否在审计报告中披露。
(二)非正常账户的审计重点
账龄超过1年的应收账款贷方余款，对方会催促结算，一般不会长期挂账，即使有，所占比例也非常小，根据重要性原则，不予考虑。本文所述的应收账款非正常账户均指账龄超过1年的有借方余额账户，注册会计师应重点审查以下内容：
1．对到期的应收账款，客户是否及时提请对方依约付款；对逾期的应收账款，客户是否采取多种方式催收；对重大的应收账款，客户是否通过诉讼方式解决等。
2．客户是否在年度终了组织专人全面清查应收账款，债权是否清晰，账账、账实是否相符。
3．对于确实不能收回的应收账款，要注意如下内容：是否取得法院判决书或裁定书，是否取得注销工商登记或吊销营业执照的证明或政府责令关闭的文件资料，是否取得已经死亡或依法被宣告失踪、死亡的债务人用其财产或者死者遗产不足清偿且无继承人的相关法律文件，是否取得境外中介机构出具的终止收款意见书或我国驻外使(领)馆商务机构出具的债务人逃亡、破产证明等，作为确认坏账损失的依据。
4．坏账损失是否经过主管税务机关批准，坏账损失财务处理意见是否按照程序提交股东会、董事会或经理(厂长)办公会等类似权力机构审定。
5．对逾期3年应收账款处理的坏账损失，是否实行账销案存，继续保留追索权。
6．客户处理的全部应收账款坏账，是否已在财务会计报告附注中充分披露。
三、执行替代性审计程序重点关注的问题
(一)非结算债权在应收账款中核算。例如：一些客户将应收票据、其他应收款、预付账款等账户反映的内容计入应收账款，造成核算不真实、不准确，会计信息失真。
(二)粉饰会计报告，虚挂应收账款。例如：一些客户特别是上市公司，为粉饰会计报告，编造销售合同，虚构销售业务，虚挂应收账款，或者把不符合销售实现条件的作销售处理，虚增收入和应收账款。
(三)长期投资在应收账款中核算。例如：一些客户为隐匿投资收益，把长期投资纳入应收账款核算。在收到投资收益时，直接冲减应收账款以达到偷税之目的，或者直接将投资收益转存“小金库”进行非法活动或舞弊。
抵债资产审计报告范文6
关键词 法律责任；厄特马斯法案； 注册会计师；第三者法律责任
The inquiry of the legal scope of responsibility from the classic case“Ultramares”
YUAN XiaoLiang
（Shandong Institute of Business and Technology Accounting Department YanTai 264005）
【Abstract】Before the 1930s in America， the problem of the legal responsibility in all walks of life isn’t as normative as what we thought. However， the Ultramares Case undoubtly set a definite standard in the auditing community，which till now deeply effect the auditing industry of our country.
【Key words】The Legal Scope of Responsibility； The Ultramares Case； Certificate Public Accountant； Third Party Legal Liability
引言
二十世纪二十年代，世界经济红热动荡， “美国的商界既成了事业成功者们的精彩世界，也成了骗子们粉墨登场的表演舞台”。因为缺乏足够的相关监督管理意识与机构，法律责任的漏洞一时间成了骗子们争相光顾的乐园。
“厄特马斯”法案
——美国第一例与第三者责任有关的审计案例
1924年3月，斯特公司向厄特马斯公司贷款10万美元。厄特马斯公司要求其出具资产负债表并审计，以决定是否同意。在此之前，斯特公司请聘当时著名的道奇与尼文会计师事务所，要求其查证公司1923年的资产负债表。根据报告，厄特马斯公司批准了贷款，随后又向其发放了两笔总计6.5万美元的贷款。斯特公司还以同样的手法从其他银行取得款项30多万美元。
然而斯特公司在1925年1月就宣告破产了。法院证词指出斯特公司早已已经资不抵债，是斯特公司的一名会计以虚构公司巨额账目隐瞒了公司濒临破产的事实。而虚构结果显示当时公司的账面净资产还有100万美元。
面临巨额的经济损失，厄特马斯以事务所麻痹大意并涉嫌欺诈为由了道奇与尼文会计师事务所。这无疑是一个全新的概念，因为在当时“一方只有与另一方有明确的合约关系时，才能向另一方追索由于它的过失行为而造成的损失。”而厄特马斯公司与会计师事务所显然没有合约关系。
由于不能证明故意欺诈，陪审团撤销了对道奇与尼文会计师事务所欺诈罪的指控，仅判决其过失。但负责此案的法官依据当时的规定，将过失判决也予以否决了。
关键还是在于责任问题。没有直接合约关系，会计师事务所是否应该对第三方信息使用者负有责任？终审法官杰明·卡道佐认为，道奇与尼文会计师事务所在不知第三方以其出具的审计报告作为发放贷款依据的情况下承担法律责任是不公平的，但是卡道佐法官又对此案的作了严厉的批评。
“厄特马斯”法案与法律责任的探究
在法官对厄特马斯公司一案作出裁决后，注册会计师对使用财务报表的第三者所承担的法律责任范围开始逐渐扩大：首先是在厄特马斯公司案件后，于1933年颁布的《1933年证券法》。该法案借鉴了英国的证券立法经验，又以美国各州法律为基础。“注册会计师只要犯有普通过失，就必须承担民事赔偿责任，原告（证券原始购买人）只需证明他遭受了损失并且说明审计报告令人误解，其他举证责任，如是否存在过错、投资者的损失与审计报告之间是否存在因果关系，则转移到注册会计师身上，即所谓的举证责任倒置。”[4]增强了审计人员的法律责任；随后1965年，美国立法部门出台了一套法律摘要，该摘要在法律裁决时曾被多次援引，即《民事侵权行为案重述》；1983年的罗斯布鲁斯法案超越了界限，指出不管是可合理预见的，还是普通的财务报表第三使用者，都有对损失向失职的审计人员进行追索的权利。
另外，《1995年私人证券诉讼改革法案》用“公允份额”的比例责任系统代替以往的连带责任规则，对损失赔偿上限确定方法也做了改变。
2002年，著名的《萨班斯-奥克斯利法案》从审计独立性的强化、处罚措施的细化、刑事责任的加重和诉讼时效的延长等不同角度，加重了对注册会计师违法行为的处罚力度。
可以看出，美国注册会计师业发展经历了从证券法到私人证券诉讼改革法案，法律规则由粗略到细化、由严厉到缓和，到《萨班斯——奥克斯利法案》颁布后法律责任有所加重这样两个阶段。