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公司内控审计报告范文1
2008年颁布的《内部控制基本规范》提出上市公司可聘请会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。2010年4月《企业内部控制配套指引》指出企业“应当聘请会计师事务所对财务报告内部控制的有效性进行审计并出具审计报告”，同时给出内部控制审计报告的参考格式。在此背景下，本文将对我国上市公司内部控制审计报告的披露现状及问题进行研究。
一、我国上市公司内部控制审计报告披露现状
本文选取2010年沪市A股年报中自愿披露内部控制审计报告的上市公司为研究对象，共239家。其中有9家上市公司虽然声称披露了核实评价意见但找不到具体的意见报告，还有7家只在内部控制评价报告中简要说明了审计意见。因此，实际以报告形式披露内部控制审计意见的共有223家。在内部控制基本规范和配套指引之后，我国披露内部控制审计报告已经有很大的改善，具体表现在：
首先，数量上有所增加。沪深两市在2007年报中仅有175家披露了审计师对管理层自我评价报告的审核意见，筛选之后只有156家，而在基本规范和配套指引之后2010年仅沪市A股就有223家，数量上大幅增长。
其次，内容上逐渐规范。223份报告中只有1份没有管理层的责任、4份缺少内部控制固有缺陷的描述，其余都包括管理层或董事会对内部控制的责任、注册会计师的责任、内部控制的固有局限性和财务报告内部控制审计意见这四个部分，基本符合配套指引所给出的内部控制审计报告的参考格式。
二、我国上市公司内部控制审计报告存在的问题
第一，我国上市公司内部控制审计报告名称混乱。虽然沪市A股中有223家公司的年报声称披露了审计机构对公司内部控制报告的核实评价意见，但是报告名称却包括“内部控制制度报告”、“自我评估报告的核实（审核）评价意见报告”等多种。其中，真正以“内部控制审计报告”命名的报告只有15份，仅占6.73%，而最多的“内部控制（专项）鉴证报告”有110份，占比49.33%。然而，鉴证、审核、核实评价等词并不能与审计等同，主要体现在保证程度的不同。以审核为例，内部控制审核提供的是有限保证，内部控制审计提供的则是合理保证，审核不可随意替代审计。名称的不一致不仅会使内部控制审计报告难以在格式上形成统一规范，还会影响利益相关者对报告的查阅和理解。
第二，内部控制审计报告中披露的几乎都是标准审计意见。企业内部控制审计指引中给出了四种内部控制审计报告的参考格式：标准（无保留）、带强调事项段的无保留意见、否定意见和无法表示意见。然而，在样本数据中，除了1份没有表示具体意见的报告，其余全为无保留审计意见。这可能是由于上市公司不愿披露非标准审计意见的报告，但是更多的还是因为会计师事务所未保持独立性，多为附和被审公司的要求而出具无保留意见，使内部控制审计流于形式。
第三，内部控制审计报告中极少涉及非财务报告内部控制。企业内部控制审计指引指出，在内部控制审计报告中应增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”，意味着企业内部控制审计的范围应包括非财务报告内部控制。然而，在223份中只有1份内部控制审计报告简单提及非财务报告内部控制，其余报告均只是认为企业在重大方面保持了与财务报表或财务报告有关的内部控制的有效性，对非财务报告的内部控制并无涉及。这与内部控制配套指引尚未正式在上市公司实施有关，更是因为长久以来人们将内部控制片面理解为与财务报告有关，忽视了非财务报告的内部控制。
三、改进我国上市公司内部控制审计报告的建议
第一，加快制定专门的内部控制审计准则。目前，我国上市公司内部控制审计报告的披露有所改善，但是仍存在不少问题。主要是因为基本规范和配套指引只是对上市公司给出指导和建议，并不具有法律上的强制力，即使上市公司不遵循，也没有相应的处罚措施，上市公司的执行力度较低。所以，应当制定专门的内部控制审计准则，在准则中强制要求上市公司披露内部控制审计报告，并统一规定报告名称和格式。
第二，加强会计师事务所独立性。针对会计师事务所普遍出具无保留意见的情况，首先我国会计师事务所应加强对注册会计师的职业道德教育以保持形式和实质上的独立，其次承接内部控制审计的事务所应定期更换，最后注册会计师协会应加强对会计师事务所的监管。
第三，转变对内部控制审计的认识。无论是会计师事务所还是上市公司都应转变对内部控制审计的认识，要认识到非财务报告内部控制的重要性，在进行内部控制审计的时候，既应当对财务报告内部控制的有效性进行审计，还应当对非财务报告内部控制中存在的问题进行说明。
参考文献：
1、企业内部控制基本规范,企业内部控制配套指引[M].法律出版社,2010.
2、袁敏.上市公司内部控制审计问题与改进――来自2007年年报的证据[J].审计研究,2008(5).
公司内控审计报告范文2
关键词：内部控制 信息披露 现状分析
我国资本市场快速发展的背景下，内控信息披露成为提高资源配置效率的有效工具之一，是沟通企业与外部利益相关者之间的桥梁，其披露现状引起了社会各界的广泛关注。本文对我国上市公司内控信息披露的现状进行分析评价，并提出了具有针对性的建议。
一、文献回顾
（一）内控信息披露现状
近年来，内控信息披露的内容和质量均有较大提高，但其总体披露状况不容乐观。内控信息披露缺乏完整性，且没有统一的标准要求。上市公司对内控信息披露的作用普遍认识不足，对内控信息的披露流于形式，自愿披露动力不足。陶红燕（2012）认为一些企业通常采取选择性披露的方式，对影响投资者决策的重要内控信息避重就轻。秦雷、梁劲（2005）认为上市公司的内控信息披露缺乏可信度，且具有较强的随意性。朱琳琳（2010）认为公司倾向于披露对自身有利的内控信息，而对内控缺陷的信息披露并不完整。张立民（2003），杨雄胜（2007），方红星、孙（2007）在对上市公司内控自评报告进行研究后，发现其内容多流于形式，且未随内控环境变化进行更新。
（二）内控信息披露影响因素
该方面研究主要集中于公司竞争力、公司规模、盈利能力、企业所有权性质、委托成本、权益资本成本、法律和外部监管机制以及规避市场惩罚对企业内控信息披露的影响。Doyle等（2005）通过抽样调查发现内控报告和公司盈余质量有关，内控是盈余质量的一个驱动因素。孙烨、林斌（2008），饶静（2009）认为上市年限、财务状况、企业所有权性质以及公司是否违规会影响企业内控信息披露。宋绍清、张瑶（2008），李少轩、张瑞丽（2009）研究表明，上市公司审计委员会的设立、公司规模、股权结构、公司质量等因素对内控信息披露程度有显著影响。
二、内控信息披露现状分析
本文以2011年沪深两市主板上市公司披露的内控自我评价报告和内控审计报告为研究样本，对我国上市公司内控信息披露现状进行分析。2011年1 396家主板上市公司中874家披露了内控自我评价报告，占62.6%，说明大部分上市公司披露了内控自我评价报告；292家披露了内控审计报告，占20.9%，说明大部分上市公司并未披露内控审计报告。
（一）沪深两市主板信息披露
随着我国内控法律法规的逐步完善，监管部门对上市公司实施内控体系的日益重视，以及上市公司积极地建立健全自身的内控体系，我国上市公司的内控信息披露水平呈逐年上升趋势。内控信息披露总体情况详见表1。从表1可以看出，在内控信息披露水平逐年提高的背景下，沪市主板上市公司2011年内控自我评价报告披露水平相比2010年有显著提高，内控审计报告披露水平也有小幅上升；深市主板上市公司2011年内控自我评价报告相比2010年有显著提高，内控审计报告披露水平有小幅的下降。究其原因，一方面上交所、深交所对内控信息披露的规定不一致。上交所要求境内外同时上市的公司披露内控自我评价报告和财务报告内控审计报告，深交所要求A股、H股上市公司和内控试点企业披露内控自我评价报告和内控审计报告。另一方面沪深两市境内外同时上市公司、自愿试点上市公司总数不同。而《中国上市公司2012年内控白皮书》研究表明，境内外同时上市的公司与自愿试点上市公司的内控水平高于非试点上市公司，更倾向于披露内控信息。
（二）行业披露情况
为进一步分析内控信息披露的现状，本文还按行业对研究样本进行了分类统计。按照中国证监会2001年公布的《上市公司行业分类指引》标准，将企业在进行行业分类的基础上按内控信息披露项目分别进行统计，如表2所示。
从内控信息披露数量来看，制造业披露内控自我评价报告、内控审计报告的公司最多，但由于该行业公司数量基数较大，其披露比例分别为59.69%及19.66%，远低于金融保险业内控信息的披露水平。从内控信息披露比例来看，2011年金融保险业上市公司内控自我评价报告的披露比例高达100%。此外，交通运输、仓储业，房地产业的内控自我评价报告披露比例也均达70%以上，其他行业中除综合行业外也均达到50%以上。除金融保险业内控审计报告披露比例高于50%外，其他行业均在50%以下。综合两种报告的披露情况，披露比例排名前两位的分别为金融保险业，交通运输、仓储业。
其中金融保险业内控信息披露的比例最高，主要原因在于其受制于行业法规的约束以及信息披露指引的规范和技术指导。上交所2011年12月的《关于做好上市公司2011年年报披露工作的通知》中，明确要求金融类公司应在披露2011年年报的同时，披露公司内控的自我评价报告。对于交通运输、仓储业，虽然其披露内控信息的企业比例相对较高，但是该行业在沪深两市主板上市的共有68家企业，其中16家由“四大”进行财务报告审计，但该行业披露内控自我评价报告的54家企业中，只有14家由“四大”进行财务报告审计，披露内控审计报告的23家企业中，只有9家由“四大”进行财务报告审计，表明该行业是否由“四大”进行财务报告审计对企业内控信息披露影响不大。但大量实证研究发现，由“四大”进行财务报告审计的企业更倾向于自愿披露内控信息，这一结论似乎并不适用于交通运输、仓储业。
三、相关建议
（一）健全内控信息披露的法律法规
目前，我国法律法规仅对上市公司内控自我评价报告和审计报告的披露内容、格式等做出了原则性的规定，并未对内控信息披露内容、格式等作出具体强制规定，仅提出了内控信息披露的参考模板，因此企业内控信息披露格式、内容具有较大的主观性。不同公司、会计师事务所对内控内涵的理解及实务中的操作不一致，导致企业内控信息披露内容、模式和披露质量差异较大，不同企业间的内控信息缺乏可比性，不利于信息使用者的理解和决策。因此，我国应健全企业内控信息披露的法律法规，规定内控信息披露的范围及格式，以解决目前内控信息披露质量差异大、披露模式各异的问题，增强企业间内控信息的可比性，以便投资者及潜在投资者对不同企业进行有效的评价。
（二）分行业监管上市公司
我国上市公司内控信息披露存在明显的行业差异，鉴于各个行业具有不同的行业特点，监管机构应依据行业特点对内控信息披露进行分类监管。盈利水平较低的行业，可能具有自愿披露内控信息的动机但缺少经济基础，提高此类企业信息披露水平的关键在于提高企业自身的盈利能力。如果一味地强制要求企业进行信息披露，企业将承担额外的信息披露成本，反而不利于其发展，也违背了监管部门制定政策的初衷。盈利水平较高的行业可能对内控信息披露不够重视，缺少自愿披露内控信息的动机，对于此类行业尤其是采矿业等涉及公众利益较多的行业，应强制要求其披露内控信息。
（三）强化内控审计
尽管2011年上市公司内控自我评价报告披露水平已有显著提高，但我国目前内控审计报告整体披露水平仍较低。导致这一现象的原因在于我国上市公司内控信息披露的动机主要来自于监管层的监管压力，其自愿披露内控信息的动机不足。目前只针对境内外同时上市公司及少数试点企业存在强制披露内控审计报告的要求。此外，会计师事务所内控审计也尚未发挥充分的外部治理作用。而企业内控评价大多由内部审计机构或董事会等企业内部组织进行，与由企业之外的第三方进行鉴证可信度较低。企业为达到自身的经济目的披露内控信息可能具有选择性，可能存在只披露有助于提高企业经济利益的内控信息，而隐藏不利于企业发展的内控信息。因此，为了提高内控信息披露的可信度，需要强化内控审计的作用。X
（注：本文系浙江财经大学研究生校级科研项目阶段性研究成果）
参考文献：
1.林斌，刘春丽，舒伟，周美华.上市公司为什么参加内控试点？――基于信号理论的检验[J].会计与经济研究，2012，（2）.
公司内控审计报告范文3
一、问题提出
2012年3月23日，山东新华制药股份有限公司（000756）（以下简称“新华制药”）公布了2011年度内部控制审计报告，在该内部控制审计报告中，信永中和会计师事务所对新华制药内部控制出具了否定意见的审计报告。这是我国证券市场中有关上市公司的第一份否定意见的内部控制审计报告。由于否定意见的内部控制审计报告的签发，引起了社会各界的强烈关注，掀起了一股巨大的“浪潮”。新华制药到底是怎么了？于是所有的媒体都聚焦在这件事件上。通常我们看到的内部控制审计报告中，无保留意见的内部控制审计报告较为常见，发表否定意见的内部控制审计报告在以前从未出现过，无论是被审计单位，还是注册会计师，都不希望发表此类意见的审计报告。所以，这份不同寻常的否定意见的内控审计报告带来的影响是非常巨大的。那么，为什么信永中和会计师事务所敢出具第一份否定意见的内控审计报告呢？这其中的理由又是什么呢？到底发生了什么呢？下面我们就将对这些问题进行分析。
二、新华制药的历史背景
新华制药的前身是1943年成立于胶东抗日根据地的山东新华制药厂。公司占地近300多万平方米，现有职工5000多人，是我国重点骨干大型制药企业、亚洲最大的解热镇痛类药物生产与出口基地，以及国内重要的心脑血管类、抗感染类及中枢神经类等药物生产企业。在我国化工及医药行业具有较高的企业地位和影响力。1996年12月本公司以香港为上市地点，公开发行中华人民共和国H股股票。1997年7月本公司以深圳为上市地点，公开发行中华人民共和国A股股票，是H股、A股上市公司。1998年11月经中华人民共和国对外贸易经济合作部批准后，转为外商投资股份有限公司02001年9月经批准增发A股普通股票3000万股，同时减持国有股300万股。新华制药是中国医药工业十佳技术创新企业，中国制药工业50强。目前旗下有9家控股子公司。“新华牌”商标是中国驰名商标，是商务部重点培育和发展的出口品牌。
截至2012年6月30日，公司总股本为45731.26万股，第一、二大股东分别为：山东新华医药集团有限责任公司持有166115720股，占总股本比36.32%，香港中央结算（人）有限公司持股147963998股，占总股本32.36%。目前，公司年产化学原料药总量2.5万吨以上，是全球最大的安乃近、布洛芬、阿司匹林、咖啡因、左旋多巴等药物生产企业，拥有乙氧苯柳胺等10个原料药独家品种，8个原料药主导品种市场占有率居国内第一位，制剂年生产能力为片剂达80亿片、针剂3亿支、胶囊2亿粒。公司从创业之初，始终坚持技术第一、质量第一，奉行“产品质量关系企业生命，药品质量关系人的生命”的质量理念，生产上严把质量关，精益求精。公司是国内首家通过IS09001、IS014001、IS010012三项认证的医药化工企业，所有在产原料药产品、制剂剂型均已通过GMP认证，茶碱、布洛芬等8个产品通过了美国FDA认证，茶碱、阿司匹林等10个产品获得了欧洲COS证书，咖啡因产品通过了美国用户的社会责任认证、环境认证，以及中国食品安全体系（HACCP）认证。同时有多个产品在俄罗斯、印度等国家完成了注册。大部分主导品种主要技经指标居国内领先地位，高于国内国际认证标准。
2011年，山东欣康祺医药（以下简称欣康祺）因涉嫌非法集资于年底被立案调查，该案对新华制药冲击很大02012年3月15日，新华制药披露，截至目前，欣康祺及其关联方尚欠公司货款6073.17万元，对方经营出现异常、资金链断裂，可能对公司资金回笼产生较大影响。
三、新华制药内部控制审计关系理论分析
审计关系反映审计委托人、被审计人和审计人三者之间的委托和审计与被审计关系或鉴证与被鉴证之间的关系。内部控制审计是独立于年报审计的新兴审计类别，与年报审计一样同属于审计鉴证范畴，具有审计鉴证三方面关系人，见图1。两者在最终目的、风险导向审计模式、风险评估、控制测试具有一致性或相近性，但是，在具体目标、保证程度、评价要求、报告类型和内容等方面有别于年报审计。据此，内部控制审计和年报审计可由审计委托人分别委托不同的审计师分别开展审计，也可委托同一家审计师同时开展审计即整合审计，最终独立出具内部控制审计报告和年报审计报告。
四、否定意见的内部控制审计报告的诞生
新华制药应收账款前五名的一重要客户的消失。根据中国资本证券网显示，2009年，欣康祺（其经营方式为批发，经营范围为中成药、化学药制剂、抗生素、生化药品、生物制品等）为新华制药第一大客户，共向新华制药采购18147万元商品，占其营收总额的7.94%；2010年，欣康祺为新华制药第二大客户，共向新华制药采购11039万元商品。但在2010年末，新华制药应收账款前五名单位里并没有欣康祺（第五名为PEPSICOLASALES&DISTRIBUTION欠款金额为609万元，占其营收总额的4.22%。）
2011年中期，欣康祺为新华制药第五大客户，共向新华制药采购1999.1万元，占其营收总额的1.31%。2011年中期，新华制药应收账款前五名单位里也没有欣康祺（第五名为新华制药寿光有限公司，欠款金额为898.8万元）。
2012年3月15日，新华制药董秘办工作人员向中国资本证券网表示，与欣康祺终止业务是在公司发现其有资金断裂的迹象时，应该是在2011年底，目前欣康祺已经停止经营，在2011年上半年公司与欣康祺的业务就已经减少了。但公告显示，欣康祺及其关联方欠其货款总计6073.17万元，且欣康祺并未出现在新华制药2011年中报应收账款前五名单位中，所以新华制药2011年下半年向欣康祺销售商品不会少于5174.37万元（6073.17898.8=5174.37）。既然在2011年上半年仅向欣康祺销售了1999.1万元（2010年中期为4314.5万元），销售商品已经大幅减少，但2011年下半年向其销售商品的金额又大幅增加了，这其中必有蹊跷。
根据调查，新华制药2011年年末的总资产为30.04亿元，2011年主营业务收入29.38亿元，净利润为0.76亿元。信永中和会计师事务所对2011年财务报告出具了标准无保留意见。
同年2011年，新华制药披露了内部控制评价报告，自我评价的结论为内部控制失效；新华制药聘请信永中和会计师事务所（以下简称“信永中和”）对其内部控制体系的有效性出具内部控制审计报告02012年3月23日，新华制药被信永中和出具了否定意见的内部控制审计报告。该内部控制审计报告中的“导致否定意见的事项”段和“审计意见”段如下：
四、导致否定意见的事项
重大缺陷是内部控制中存在的、可能导致不能及时防止或发现并纠正财务报表出现重大错报的一项控制缺陷或多项控制缺陷的组合。
新华制药内部控制存在如下重大缺陷：
1.新华制药下属子公司山东新华医药贸易有限（以下简称医贸公司）内部控制制度对多头授信无明确规定，在实际执行中，医贸公司的鲁中分公司、工业销售部门、商业销售部门等三个部门分别向同一客户授信，使得授信额度过大。
2，新华制药下属子公司医贸公司内部控制制度规定对客户授信额度不大于客户注册资本，但医贸公司在实际执行中，对部分客户超出客户注册资本授信，使得授信额度过大，同时医贸公司也存在未授信的发货情况。
上述重大缺陷使得新华制药对山东欣康祺医药有限公司（以下简称欣康祺医药）及与其存在担保关系方形成大额应收款项60，731千元，同时，因欣康祺医药经营出现异常，资金链断裂，可能使新华制药遭受较大经济损失。2011年度，新华制药对应收欣康祺医药及与其存在担保关系方货款计提了48，585千元坏账准备。
有效的内部控制能够为财务报告及相关信息的真实完整提供合理保证，而上述重大缺陷使新华制药内部控制失去这一功能。
新华制药管理层已识别出上述重大缺陷，并将其包含在企业内部控制评价报告中，上述缺陷在所有重大方面得到公允反映。在新华制药2011年财务报表审计中，我们已经考虑了上述重大缺陷对审计程序的性质、时间安排和范围的影响。本报告并未对我们在2012年03月25日对新华制药2011年财务报表出具的审计报告产生影响。
五、财务报告内部控制审计意见
我们认为，由于存在上述重大缺陷及其对实现控制目标的影响，新华制药于2011年12月5旧未能按照《企业内部控制基本规范》和相关规定在所有重大方面保持有效的财务报告内部控制。
信永中和会计师事务所有限责任公司
中国注册会计师：唐炫
中国注册会计师：薛更磊
中国北京
二〇一二年三月二十三日五、对新华制药公司否定意见内部控制审计报告的分析
信永中和会计师事务所为什么敢出具在中国证券市场中第一个否定意见内部控制审计报告呢？它所认为的新华制药的内部控制主要存在两大重要缺陷是否足以导致出具否定意见的内部控制审计报告？
（一）新华制药下属子公司山东新华医药贸易有限公司（以下简称医贸公司）内部控制制度对多头授信无明确规定，在实际执行中，医贸公司的鲁中分公司、工业销售部门、商业销售部门等三个部门分别向同一客户授信，使得授信额度过大，是否违背了内部控制的要求？
“授信”一词是指商业银行向非金融机构客户直接提供的资金，或者对客户在有关经济活动中可能产生的赔偿、支付责任做出的保证，包括贷款、贸易融资、票据融资、融资租赁、透支、各项垫款等表内业务，以及票据承兑、开出信用证、保函、备用信用证、信用证保兑、债券发行担保、借款担保、有追索权的资产销售、未使用的不可撤消的贷款承诺等表外业务。简单来说，授信是指银行向客户直接提供资金支持，或对客户在有关经济活动中的信用向第三方作出保证的行为。在本案例中，医贸公司的鲁中分公司、工业销售部门、商业销售部门等三个部门分别向同一客户授信，使得授信额度过大。显然，新华制药的子公司医贸公司其企业内部显然没有进行有效、合理、及时的信息沟通，才会导致其三个部门同时对一家公司授信，从而导致授信额度过大，进而承担了较大的风险。而信息与沟通是内部控制五要素之一，是指在人员能够履行责任的方式及时间范围内，识别、取得和报告经营、财务及法律遵守的相关资讯的有效程序和系统。这包括最高层将与控制有关事宜重要性及个人担当的角色向下级传达、向上级汇报重要信息的渠道以及与外部利益相关者保持有效沟通。COSO报告认为，一个良好的信息与沟通系统有助于提高内部控制的效率和效果。企业须按某种形式在某个时间之内，辨别、取得适当的信息，并加以沟通，使员工顺利履行其职责。
可见，信息与沟通能够在减少出现误解的可能性，从而达到控制风险，是内部控制的重要环节，但是新华制药在内部控制制度对多头授信无明确规定，且存在多头授信，说明新华制药案例中信息与沟通是无效的，而信息与沟通无效既是内部控制存在重大缺陷的迹象之一，同时也构成内部控制重大缺陷。
所以，信永中和会计师事务所在新华制药2011年度内部控制报告中披露的医贸公司内部控制制度对多头授信无明确规定，在实际执行中，多头授信导致授信额度过大构成其出具否定意见的内部控制审计报告的理由。
（二）新华制药下属子公司医贸公司内部控制制度规定对客户授信额度不大于客户注册资本，但医贸公司在实际执行中，对部分客户超出客户注册资本授信，使得授信额度过大，同时医贸公司也存在未授信的发货情况，这是否影响内部控制？
据2011年报显示，山东欣康祺医药有限公司注册资本为2180万元，而截至2011年12月31日，医贸公司应收欣康祺医药4060.6万元，同时还应收与欣康祺存在担保关系的华邦医药979.6万元，百易美医药399.6万元，山东药材高新分公司334.3万元，以及新宝医药299.1万元，合计6073.1万元。由此我们可以看出，医贸公司应收欣康祺医药4060.6万元大于其注册资本2180万元，不符合医贸公司内部控制制度规定的对客户授信额度不得大于客户注册资本这一规定，违反了内部控制的要求。
以此同时，医贸公司也存在未授信的发货情况，说明公司内部除了存在信息与沟通方面的不足外，监督也是有问题。而且新华制药在得知欣康祺资金链断裂的情况下才在2011年度按80%比例计提坏账准备，计提坏账准备金额合计4858.5万元，说明医贸公司应收账款管理存在缺陷，这足以说明公司内部的风险评估方面也是有问题的。而我们知道，内部控制五要素包括：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监督。风险评估并非一个理论过程，而且常常对企业的整体成功起至关重要的作用。同时有效的监督能够及时、有效地识别出控制失败或控制缺陷，并报告给那些对控制负责的员工或高层管理人员，以及时实施纠正措施。如果监督无效，就难以保证内部控制有效运行，正因为如此，COSO专门了《内部控制体系监督指南》。可见，医贸公司在内部控制方面存在及其重大的缺陷，内部控制是无效的。
新华制药下属子公司医贸公司在以上两个内控方面存在重大缺陷，同时，作为母公司的新华制药的内部控制也是问题多多。首先，新华制药2011年年报显示，2011年年初企业计提应收账款坏账准备0.31亿元，年末应收账款坏账准备金额骤升至5.45亿元，占应收账款总额的17.2%，主要是新华制药在事发后才对坏账进行大额补提。说明新华制药的风险意识很弱，在信用销售前没有进行充分的风险评估，才导致问题的发生。其次，下属子公司医贸公司的鲁中分公司、工业销售部门、商业销售部门等三个部门分别向同一客户授信，使得授信额度过大及对部分客户超出客户注册资本授信，使得授信额度过大，同时医贸公司也存在未授信的发货情况。说明母公司对子公司的内部监督方面存在严重缺陷，同时在信息与沟通方面母子公司更是存有重大不足，才导致此事件的发生。母公司新华制药应该对其内部控制进行整改以加强公司的内部控制。
所以，信永中和会计师事务所在新华制药2011年度内部控制报告中披露的新华制药下属子公司医贸公司内部控制制度规定对客户授信额度不大于客户注册资本，但医贸公司在实际执行中，对部分客户超出客户注册资本授信，使得授信额度过大，同时医贸公司也存在未授信的发货情况构成其出具否定意见的内部控制审计报告的理由。
（三）多个重大缺陷与否定意见的内部控制审计报告关系
陈武朝（2012）指出我国《企业内部控制审计指引》第22条列出的表明内部控制可能存在重大缺陷的迹象包括：注册会计师发现董事、监事和高级管理人员舞弊；企业更正已经公布的财务报表；注册会计师发现当期财务报表存在重大错报，而内部控制在运行过程中未能发现该错报；企业审计委员会和内部审计机构对内部控制的监督无效。此案例的财务报表中在内部控制方面已经披露了该重大错报。同时，我国《企业内部控制评价指引》第17条规定：“重大缺陷，是指一个或多个控制缺陷的组合，可能导致企业严重偏离控制目标。重要缺陷，是指一个或多个控制缺陷的组合，其严重程度和经济后果低于重大缺陷，但仍有可能导致企业偏离控制目标。一般缺陷，是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷。重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具体认定标准，由企业根据上述要求自行确定。”在新华制药的内部控制缺陷认定标准中的非财务报告缺陷方面，从定性方面说，符合重大缺陷的条件是：具备合理可能性及导致公司部分业务能力丧失，危及公司持续经营、具备合理可能性及导致重大的财务损失以及具备合理可能性及导致负面消息在全国各地流传，对企业声誉造成重大损失。
信永中和会计师事务所在新华制药2011年度内部控制审计报告中披露的上述两个缺陷中涉及了内部控制五要素中的三个要素，构成了重大缺陷的条件。所以，信永中和会计师事务所对新华制药2011年度内部控制审计报告出具否定意见是合理的。
（四）同一时期财务报表审计意见与内部控制审计意见关系
从新华制药披露的2011年年报中，我们可以获知，在内部控制制度执行的效果及独立董事、监事会对公司内部控制自我评价中均提到了新华制药在报告期内新华制药全资子公司山东新华医药贸易有限公司对客户授信额度过大导致较大经济损失，公司未能按照《企业内部控制基本规范》和相关规定在所有重大方面保持有效的财务报告内部控制，还披露了公司内控存在的重大缺陷及整改情况。但是，同期的财务报表审计意见不同于内控审计的否定意见，而是无保留意见，表明尽管内控存在重大缺陷，但并非意味着财务报表存在未调整的重大错报，说明内部控制审计意见为非标意见，财务报表审计意见不一定为非标意见。反之，如财务报表审计意见为否定或非标，那么内控一定存在重大缺陷，财务报表重大错报非被内部控制所控制，内部控制审计意见必定为非标审计意见。也即财务报表审计意见为非标，内部控制审计一定为非标意见。
（五）前后期内部控制审计意见的关系
前期内部控制审计意见的好坏会对后期内部控制审计意见产生影响，当前期出具了非标内控审计意见，就会引起注册会计师对该企业内控的关注度，对内控的审计将会比较严格和慎重，所需获取的审计证据就会增加，以至于后期的内控审计意见也会相应根据前期的审计结果而仔细斟酌；当前期出具的是标准无保留内控审计意见，这将给注册会计师一个良好的信号，在对企业内控审计时相对需要获取的审计证据就会比较少，后期的内控审计意见也相对更为乐观。同时，当后期的审计意见出现非标内控审计意见类型时，会促使注册会计师关注前期的内控审计意见，乃至去核查前期内控审计意见的合理性，从而判断企业在内控方面是否存有问题以及注册会计师是否存在失职行为。就新华制药2011年度内部控制审计意见为否定意见，不难推断这些内控重大缺陷是否早已存在于2010年或之前的内部控制中，进而质疑新华制药2010年度内部控制审计意见的适当性。
六、否定意见审计报告的利益相关方分析
从新华制药2011年度内部控制否定意见的审计报告书中可知企业和注册会计师分明对内部控制负有责任。企业的责任体现在：按照《企业内部控制基本规范》、《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》的规定，建立健全和有效实施内部控制，并评价其有效性是新华制药董事会的责任。注册会计师的责任体现在：注册会计师是在实施审计工作的基础上，对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷进行披露。
否定意见审计报告对信永中和会计师事务所的影响：马燕（2012）认为，马后炮难掩严重失职，出现如此“人祸”，新华制药2011年的内控审计必然不能轻易过关。但真正出事后，信永中和才出具内控否定意见，如此马后炮不禁令人起疑。甚至有会计师行业人士说，内控工作的问题一般都不是短时间内存在的，如果公司的内控制度并没有发生变化，此前的审计工作中不可能毫无察觉，新华制药内控制度的重大缺陷此前一直没有审计出，而在否定意见报告书中信永中和在内控审计报告中辩称，内部控制具有固有局限性，存在不能防止和发现错报的可能性。此外，由于情况的变化可能导致内部控制变得不恰当，或对控制政策和程序遵循的程度降低，根据内部控制审计结果推测未来内部控制的有效性具有一定风险。这都是不对的，审计就是发现潜在的风险，上市公司的内控审计是审计工作中的重要一环。制度的缺陷没有审计出来，绝对是事务所的责任。无论从哪个方面讲，都是事务所的严重失职。
否定意见审计报告对新华制药公司的影响：上述重大缺陷使得新华制药对山东欣康祺医药有限公司及与其存在担保关系方形成大额应收款项60731千元，同时，因欣康祺医药经营出现异常，资金链断裂，可能使新华制药遭受较大经济损失，大额应收账款60731千元或成坏账打水漂了。截止2012年4月26日，2012年第一季度净利润同比减少近五成。公司26日公布一季报显示，1～3月实现营业总收入7.70亿元，同比下降8.78%；归属上市公司股东净利润1478.61万元，同比下降48.91%。对于内部控制出现了重大缺陷，新华制药已经注意到，并采取了一些措施，在2011年年报中，针对报告期内发现的内部控制缺陷，公司通过建立完善相关制度，增大检查力度等相应措施进行了整改：对子公司控制方面，针对子公司内控制度中缺少多头授信的规定及内控制度执行不严导致对客户授信额度过大造成损失的问题，公司修订印发了《山东新华制药股份有限公司营销信用风险管理办法》，对多头授信做出明确规定，并加大了监督检查力度，以防形成新的因授信额度过大导致的信用风险。
否定意见审计报告对投资者的影响：当这份内部控制否定审计意见一出，次日，公司的股价就受到了影响，从图2我们可以看出，公司的股价从2012年3月23日之后便一直呈现出一个下降的趋势。
七、该案例对我国注册会计师行业的启示
公司内控审计报告范文4
【关键词】内部控制；自我评价；报告重述
一、引言
一个企业内部控制机制的好坏直接影响着一个公司的发展，美国率先出台了《公众公司会计改革和投资者保护法案》（简称SOX法案），开始了上市公司内部控制信息强制性披露的序幕，加上后续一系列法案的颁布极大地促进了世界范围内内部控制信息披露的普及。企业内部控制信息披露是企业外界各利益相关者了解企业治理与规范化管理，风险应对能力的途径，对企业管理层而言，内部控制自我评价的过程也是公司检测和改善内部控制的重要途径。我国2008年财政部等五部委联合《企业内部控制基本规范》，也要求公司应对内部控制的有效性进行自我评价，披露自我评价报告，并可聘请会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。2011年是《基本规范》正式实施的第一年。根据证监会的统一安排，上交所上市的“上证公司治理板块”样本公司、境内外同时上市的公司及金融类公司，作为第一批公司在2011年实施基本规范。
二、2011年沪市内控自评报告披露分析
（一）总体披露情况
根据沪市披露的数据，2011年沪市共有933家公司在年报“公司治理结构”章节中填报了公司内部控制建设的基本情况。933家公司中，427家披露了董事会内控报告，较之2010年的417家在绝对数上增加了10家，但在比例上减少了约1.5个百分点，与2009年的披露比例大体相当；其中，131家公司为自愿披露，绝对数与2010年（130家）和2009年（127家）基本持平，占比亦略有下降。427家公司中，258家公司聘请审计机构进行了内控审计（其中审计153家、审核105家），较之2010年的229家略有上升，其中自愿披露审计（审核）报告的公司为195家。以上数据表明，内控报告披露数量基本保持稳定，而且自愿披露内控报告的公司数量和自愿聘请审计机构对公司内控进行了核实评价的公司数量也都基本保持稳定，显示出上市公司对内控报告的披露越发谨慎。
（二）内部控制报告与公司经营业绩的关系
有效的内部控制应能合理保证企业经营活动的合法合规性，财务信息披露的真实可靠以及为经营生产的正常运行提供合理的保障。Hermanson（2005）通过调查得出良好的内部控制能为公司的长远发展提供更好的保障。因为建立完善的内部控制，可以在企业运行的各个环节建立良好的控制机制和监督机制，进行不相容职务分离从而到减少舞弊，提高经营效率，最终将有利于公司经营业绩的提高。公司经营业绩提高以及有效的内部控制能提高投资者对该公司投资的信心，公司就会有更充足的资金来建设完善内部控制使其更有效合理完整，而达成内部控制与企业经营业绩的良性互动关系。由此可见，内部控制与公司经营业绩存在良性互动关系，进行自愿性内部控制信息披露的上市公司内部控制有效性水平高，其经营业绩水平也就较高。
在沪市2011年的内部控制评价报告及审计报告中可以分析出披露内部控制及内部控制审计报告的公司的业绩水平比整体水平明显高。首先，披露内控报告公司的2011年年报非标准无保留意见比例显著低于全部沪市公司：在披露内控报告的427家公司中，421家的2011年年报被出具标准无保留意见，非标准无保留意见比例为1.4%，大大低于全部公司的6.3%。其中，宁波富邦、ST祥龙、吉恩镍业、太工天成、中国中冶被出具带强调事项段的无保留意见，仅莲花味精被出具保留意见。非标意见中，多数为持续经营能力存在疑问，仅莲花味精是因为前期涉嫌会计造假而被证监会调查，并已对其2009年年报进行差错更正。其次，披露内控报告公司的年报业绩水平高于全部沪市公司，披露内控报告的公司普遍业绩较好。其中亏损公司7家，占全部公司比例的1.6%左右，大大低于全部沪市公司8.3%的亏损比例。（2010年披露内控报告公司的亏损比例0.7%，低于全部沪市公司的6.1%）再者，分红水平高于总体水平，在自愿披露内控报告的131家公司中，进行现金分红的公司数为85家，占比为64.9%，高于2011年全部沪市公司的57.5%。（2010年自愿披露内控报告公司的现金分红比例为60.1%，高于全部沪市公司的54.9%)。
（三）内部控制自我评价报告与公司年报重述的关系
从图表中可以看出，在2011年的沪市933家上市公司中70家进行了报表重述，占总比7.5%，在进行报表重述的公司中披露内部控制报告的数量的占总的报告重述的数量比为13.11%且其中披露内部控制审计报告的公司有17家占70家报表重述的比例为24.3%，在56家做自我评估的公司中，明确表明自己存在缺陷的公司为6家占总报表重述公司的8.57%，且在披露的内部控制审计报告中只有一家的审计报告是加说明事项段的非标准审计意见，其他都为标准审计意见。
三、政策建议
我国《企业内部控制评价指引》没有规定重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具体认定标准，而是由企业根据这几种缺陷的定义自行确定。这无疑增加了企业认定内部控制重大缺陷的难度，可能导致一些重大缺陷无法被认定并披露。应该更加明确上市公司内部控制自我评价的合理有效的方法，及内部控制自我评价的信息含量。相关部门应加强内部控制报告中有用信息的强制性披露，及内部控制信息的责任追究机制，适当的对一些重点企业可以进行内部控制报告及相应公司制度建设的检查，怎么样让内部控制报告反映企业真正的内部控制情况是内部控制信息披露的下一步攻关。
参考文献
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[2]杨有红,陈凌云.2007年沪市公司内部控制自我评价研究——数据分析与政策建议[J].会计研究,2009(6):58-64.
[3]周勤业,王啸.美国内部控制信息披露的发展及其借鉴[J].2005(2):24-31.
公司内控审计报告范文5
关键词：小规模企业；内控制度；审计；影响
我国《独立审计具体准则第七号———审计报告》规定了四种审计意见类型。注册会计师出具审计报告必须实施必要的审计程序，在充分的审计证据支持下发表审计意见，审计意见的对象是被审计单位的会计报表。而根据《中华人民共和国会计法》的要求，企业提供的会计资料要做到真实、完整，所谓真实就是会计报表反映的真实，会计处理符合企业会计准则和相关的会计制度规定；完整就是企业所有的经济业务必须纳入会计报表体系，而完整的前提条件是企业必须有健全的内部控制制度并得到良好执行。由此可见，企业内控制度建立及执行情况对注册会计师正确发表审计意见具有举足轻重的作用。尤其在小规模企业普遍存在内控制度不健全，有的根本没有内控制度的情况下，更要重视内控制度对审计意见的影响，以规避审计风险。不少注册会计师在审计实务中采用回避方式，不对内控制度作深入地与评价，只是做一些形式上的工作底稿，以应付复核和检查，在对企业内控制度根本没有实质测试的前提下发表审计意见，意见类型主要是无保留意见及保留意见，很少有否定意见和无法表示意见。本文就此提出一些看法。
一、建立健全内控制度并得到良好执行是提供真实完整的会计报表的前提条件
一般认为构成财务报告公允、准确呈报的三道重要防线分别为：公司内部控制制度、公司治理结构和独立审计师的审计。其中内部控制是一组程序，受到公司董事会、管理层以及其他人员的影响，合理保证了经营活动的效率效果、财务报告的可靠性和合规性目标的实现。有效的内控制度能防止舞弊形为的发生，保证资产安全和完整。内控制度是企业董事会和经理阶层为确保企业财产安全和完整、提高会计信息质量、实现经营管理目标而建立和实施的一系列具有控制职能的措施和程序。内控制度是企业内部管理的事，因此，往往不作具体的规定，而只是原则性的规定企业必须建立健全内部控制制度，建立内部控制制度并保障其顺利运行是管理当局的责任，对于具体的控制方式和程序只制定相应的规范。内控制度的目标是实现企业的目标，根本作用在于衡量和纠正下属人员的活动，以保证事态的符合计划的要求，它要求按照目标和计划对工作人员的业绩进行评价，找出消极偏差，采取措施得以改进，提高企业的经济效益，防止资产的损失，保证企业预定目标的实现。
有效的内控制度可以规范会计行为，保证会计资料真实、完整，堵塞漏洞，防止并及时发现、纠正错误和舞弊行为，保护资产的安全、完整，确保国家有关法律、法规和单位内部规章制度的贯彻执行。
虽然《中华人民共和国会计法》有明确要求：各单位应建立内部会计监督制度。企业经营的目标为追求利益最大化，从这点上看，健全内控制度必然是企业的内在要求。但不同的企业的价值取向或实现方式存在较大差异，国有企业及其他大中型企业管理当局对企业价值实现方式的理解不局限于经济效益的增长，较多地考虑国家法律、法规及企业未来的发展，所以，对企业内控制度的建立健全相对重视。而小规模企业的管理当局对企业价值的实现方式的理解更多地局限于经济效益的增长，甚至个人财富的扩大，偏重于纳税影响，有的甚至认为会计报表的编制仅为纳税而异，从而对内控制度的建立缺少内在动力，有的甚至没有基本的内控制度，把一些经济业务不纳入会计报表体系。因此，在没有内控制度这个前提条件下提供的会计报表完整性是得不到保证的。
二、注册会计师在小规模企业审计中遇到的企业内控制度的主要问题
1.内部控制环境弱化，控制体系不完善，使注册会计师对被审计单位内控制度的信任度大打折扣
我国很大一部分小规模企业不重视内控制度的建立，习惯于行政指挥、家长制管理的现象还普遍存在。企业普遍存在没有成文的内控制度，即使有制度也是为了应付有关部门的检查，具体的内部控制更无从谈起。相关的内控关键点失控，不履行相应的书面手续，注册会计师收集内部控制的证据犹如大海捞针、费时费力，难以保证审计效率和执业质量基本目标的实现，还有很多小规模企业内控制度尚未建立，更谈不上内控制度的履行。具体表现形式如：一是货币资金收付没有履行相关手续，无专职出纳管理现金，以致出现账面现金结存不符实际，同时有的企业银行账和企业账长期不符；二是材料收发没有相关手续，带来成本核算不实；三是销售结算环节失控，形成账外收入等等。
2.会计系统设计未考虑内控制度，会计凭证依赖的原始凭证履行形式上的手续，使注册会计师难以把握内部控制的实质
近年来，财政部对会计要素的确认和计量，对财务会计报告的信息提供和披露都制定出具体的准则和制度，对内控制度的建立已出台相应的规范，但对不建立内控制度的企业缺少相应的制约措施和处罚力度。具体到每一单位的会计系统设计形成了五花八门的局面，使注册会计师对内控制度的评价难以形成一般性认识。
由于会计系统的设计承袭了计划经济的陋习，会计凭证依赖的原始凭证过于简化，因此注册会计师从会计资料中往往找不出内控制度运行的有效证据，在财务会计报表中，只重视会计报表的提供，忽视财务情况和会计报表附注编制，只研究如何满足有关行政管理部门的需要，少研究利用财务会计信息加强内部管理。
3.小规模普遍缺乏成文的内控制度，对同一被审计单位，不同注册师所作的评价有时大相径庭
不同的单位应具有不同的内部控制模式。大中型企业人员分工较为细致，内部控制程序也严密，而小规模企业为了有效利用人力资源，内控制度显得粗略一些。《独立审计准则第九号———内部控制和审计风险》要求注册会计师应当审查企业的内部控制情况，注册会计师对不同的经济单位，如果企业没有建成内控制度，就缺乏评价的具体标准和尺度，就不能进行量化处理，仅凭抽象的专业性判断难以使人信服，一旦判断失误，将导致审计报告失真。
三、相关、法规对企业内控制度的建立及审计的要求
首先，《会计法》第27条规定：“各单位应当建立、健全单位内部会计监督制度”，《会计基础工作规范》明确要求各单位应当建立内部牵制制度，这是对单位建立内控制度提出的原则性要求。财政部于2001年6月至今相继出台了内部会计控制基本规范和具体规范，这些规范的出台，为企业提出了内部会计控制的一般标准，使企业具备了建立适合本单位特点的内部会计控制制度的条件。
另外，《内部控制和审计风险准则》《审计重要性准则》《错误与舞弊准则》《管理建议书准则》《小规模企业审计特殊考虑实务公告》等都对内部控制的测试、评价和报告做出了规定。在财政部《内部会计控制规范》不久，注册会计师协会也了《内部控制审核指导意见》，对注册会计师签定内部控制审核业务约定书、制定审核计划、履行审核程序、出具审核报告等做出了详细规定，为注册会计师开展内部控制评审提供了依据和准则。
因此，企业内控制度特别是内部会计控制的建立，测试评价制度体系已基本形成，要得到良好的贯彻执行，并实现注册会计师审计的操作性，关键在于企业管理当局的自我意识以及相关行政部门的监管。同时，注册会计师在审计实务中要严格执行内控制度的审计程序，切忌走形式，只有对企业内控制度的建立、健全情况有正确的评价，才能为发表正确审计意见打下基础。
四、小规模企业内控制度评价结果对审计报告意见类型具有决定性
小规模企业固有风险和控制风险通常很高，因其业务比较简单，审计收费低，注册会计师实施审计的外勤时间往往较短，实施审计的程序可适当简化，对账面情况的审计难度不大。如果注册会计师没有把握对企业内控制度的正确评价，将导致审计意见错误，使审计报告失真，带来致命的审计风险。
《独立审计准则第七号—审计报告》规定了四种审计意见类型。注册会计师必须对被审计单位的内控制度进行测试和评价的基础上，确认企业的内控制度有效性后，才具备会计报表反映的经济达到完整性这一些要求。会计资料具备了完整性，所有经济业务内容都纳入了会计报表体系，注册会计师才能按照《独立审计准则》的要求，发表相应的审计意见。实务中，注册会计师对小规模企业内控制度的评价多流于形式，在没有作深入细致的测试的情况下，简单信赖，仅根据账面审计的情况发表无保留意见和保留意见，很少出具否定意见和无法表示意见的审计报告。
公司内控审计报告范文6
【关键词】上海家化 内控审计 否定意见
2014年3月12日，上海家化（600315.SH）交出了原董事长葛文耀离任后的首份年报，普华永道中天会计师事务所（特殊普通合伙）对2013年年报出具了无保留意见审计报告，但出具了否定意见的内部控制审计报告，公司自身也出具了内部控制无效的自我评价报告。年报显示，上海家化2013年实现营业收入同比增长11.74%，归属于上市公司股东净利润同比增长28.76%，是近3年来增长速度最慢的一年。上海家化内控被否公告当日，其股价反而大涨6.58%；而上海家化前董事长宣布辞职当日，其股价以跌停回应；上海家化宣布解聘其总经理之日，股价下跌2.25%，次日续跌4.83%。对上海家化内控及其审计问题，市场走势反复，众说纷纭。
一、上海家化内部控制审计否定意见的相关背景
上海家化作为国内化妆品行业首家上市企业，是国内日化行业中少有的能与跨国公司开展全方位竞争的本土企业。1898年，上海家化的前身——香港广生行创立。1999年1月，作为上海工业实施大集团战略的重大举措，上海家化联合公司吸收合并上海日用化学（集团）公司，上海家化（集团）有限公司正式成立。2001年，上海家化在上海证券交易所成功上市。2011年，上海家化国企改制，引入新的大股东平安信托。
（一）新控股东的指控
2011年9月，上海国资委挂牌出让所持有的上海家化集团100%国有股权。2011年11月，在上海家化原董事长葛文耀的支持下，平安旗下的平浦投资以51.09亿元夺得上海国资委出让的家化集团100%股权。2013年5月，上海家化集团召开临时董事会议，决议免去葛文耀上海家化集团董事长和总经理职务，葛文耀炮轰上海家化集团新进大股东平安信托“搞政治”。平安信托向媒体声明，指出罢免葛文耀的具体原因是，“上海家化集团控股股东平安信托陆续接到上海家化内部员工举报，反映集团管理层在经营管理中存在设立‘账外账、小金库’、个别高管涉嫌私分小金库资金、侵占公司和退休职工利益等重大违法违纪问题，涉案金额巨大。”2013年8月，经公司审计委员会讨论决定，由普华永道接替安永，担任公司内控制度的审计单位。2013年11月，平安信托推荐的候选人谢文坚通过上海家化董事会投票，成为新任董事长。2014年5月，上海家化五届十五次董事会审议通过关于解除王茁总经理的职务并提请股东大会解除王茁董事职务的议案以及关于聘请谢文坚任公司总经理的议案。2014年6月，上海家化召开2014年第三次临时股东大会，审议通过罢免原总经理王茁的议案。公司认为，普华永道中天会计师事务所对公司内部控制出具了否定意见的审计报告，总经理作为内部控制制度的制定及执行事宜的主要负责人，对因内部控制重大缺陷依法公告引发的大量负面报道和评论而造成的形象及名誉重大损害负有不可推卸的责任。
（二）原任管理层的申辩
对上海家化内控被出具否定意见，公司原董事长葛文耀回应称，“又是吴江厂的事引起内审不达标，可谓把吴江厂问题发挥到极致”、“吴江工厂是家化供应链上一个亮点，为家化节省了很多成本，给退休工人投资分红补充点养老金，没一点损害上市公司利益”、“由于众所周知的原因，家化被判内控制度不合格”，暗指上海家化内控管理本身并不存在重大缺陷，是某些内控之外的人为因素导致内控被判不合格。此处的吴江工厂即吴江市黎里沪江日用化学品厂，主要生产六神等大流通产品，是占据上海家化外包业务量40%以上的贴牌生产商，以下按大众习惯简称其为沪江日化。原总经理王茁则认为，由于挤走了老董事长，大股东必须为这一举动找到合理依据，于是其人就千方百计地论证原有的管理不规范，把治理规范当成了家化事实上的首选行动目标。公司审计师普华永道中天出具的内控否定意见，其独立性和公正性备受争议，尚需监管机构给出公正结论。公司内控制度的制定是公司董事会的主要职责，即便审计意见是公正的，内控被否也应该是董事会、全体董事、管理层的全体人员以及各部门的共同责任，特别是审计委员会应承担主要责任，而不应让总经理一个人来承担所有的责任。会计师事务所指出的公司内控缺陷是历史遗留问题，王茁自2012年12月18日才开始担任总经理。因此，王茁认为：“公司内部控制存在缺陷，本人无论是作为董事，还是总经理，都并非主要责任人。”
二、上海家化内部控制审计否定意见的理由及合理性
普华永道在对上海家化出具的内部控制审计报告“导致否定意见的事项”中，指出其内部控制重大缺陷：关联交易管理中缺少主动识别、获取及确认关联方信息的机制；部分子公司尚未建立销售返利和运输费统计与预提的内部控制；对财务人员的专业培训尚不够充分。
（一）关联交易管理
普华永道在内部控制审计报告中指出，上海家化关联交易管理中缺少主动识别、获取及确认关联方信息的机制，也未明确关联方清单维护的频率；无法保证关联方及关联方交易被及时识别，并履行相关的审批和披露事宜，影响财务报表中关联方及关联方交易完整性和披露准确性，与之相关财务报告内部控制设计失效。公司在2013年12月虽对上述存在重大缺陷的内部控制进行了整改，但整改后的控制尚未运行足够长的时间。
（1）关联方关系识别。上海家化2012年度报告披露了母公司、子公司、合营和联营企业、其他关联方四大类关联方共计64家，但未披露沪江日化是其关联方。上海家化退休工人管理委员会与上海家化集团退休工人管理委员会（以下合称退管会）分别持有沪江日化15%与10%股权，后来增持至30%与15%（见图1）。虽然退管会和上海家化之间并不存在股权关系，但上海家化向沪江日化派驻了高管，并由此构成关联关系。
（2）关联方交易披露。2008年4月至2013年7月，上海家化与发生采购销售、资金拆借等关联交易，但未在相应年度报告中对沪江日化及与其发生的关联交易进行披露；未对与沪江日化发生的采购、销售关联交易进行审议并在临时公告中披露 ；2009年度未对与沪江日化发生的累计3000万元资金拆借关联交易进行临时公告披露。上海家化公布的自查结果显示，沪江日化是上海家化的关联方，上海家化和沪江日化累计发生关联交易24.15亿元。其中，累计采购金额为14.35亿元，累计销售金额为9.80亿元。2008年，沪江日化是公司应收账款第一名，占应收款比11.48%。2009-2010年为预付款项第一名。2011年为应收款项第四名；预付款项第一名。2012年为应收款项第三名。2013年半年报为应收款项第一名。
（二）销售返利和运输费的统计与预提
普华永道内部控制审计报告指出，上海家化部分子公司在会计期末尚未建立对当期应付但未付的销售返利和运输费用总金额进行统计与预提的内部控制。上述重大缺陷影响财务报表中销售费用和运输费用的交易完整性、准确性和截止性，与之相关财务报告内部控制设计失效。公司尚未在 2013 年度完成对上述存在重大缺陷的内部控制的整改工作，但在编制 2013 年度财务报表时已对销售返利和运输费等费用进行了恰当预提，并对前期对应数据相应进行了追溯调整及重述。上海家化的会计差错更正公告显示，与代加工厂的委托加工交易对净利润的影响经抵消为零，而销售返利和运输费的核算问题对上海家化2012年合并净利润的影响金额为680.30万元见表（1）。
上海家化2012年合并报表利润、资产、营业收入、所有者权益合计分别占比1.07%、0.18%、0.17%和1.52%。其中所有者权益超过了1%的错报上限见表（2）。
（三）财务人员的专业培训
普华永道内部控制审计报告指出：上海家化内部控制存在的另一项重大缺陷为：“对财务人员的专业培训尚不够充分、对最新会计准则的掌握不够准确、财务报告及披露流程中的审核存在部分运行失效，未能及时发现对委外加工业务、销售返利、可供出售的金融资产在长期资产与流动资产的分类、营销类费用在应付账款与其他应付款的分类等会计处理的差错，影响财务报表中多个会计科目的准确性。” 公司尚未在 2013 年度完成对上述存在重大缺陷的内部控制的整改工作，但在编制 2013年度财务报表时已对这些可能存在的会计差错予以关注，并对前期对应数据相应进行了追溯调整及重述。
上海家化的会计差错更正公告称：“在以前年度，部分与代加工厂的委托加工交易的会计处理采用销售原材料并采购产成品的方式分别确认原材料的销售收入以及产成品采购。本年度本公司根据企业会计准则的相关规定，结合对于该委托加工交易实质的判断，认为该委托加工交易应该确认存货的加工费成本方法予以核算。”由于上海家化以往将与代加工厂沪江日化之间的委托加工业务，处理为由上海家化向沪江日化出售原材料、经由沪江日化加工生产成产成品后由上海家化再买回，反映在账上就同时虚增了收入和成本。尽管2012年度对净利润的影响为零，但单项影响金额大，属重大错报（见表1）。此外，上海家化的会计人员将预计在一年内出售的可供出售金融资产重分类至其他流动资产，导致流动资产虚增及可供出售金融资产虚减。
三、上海家化内部控制审计否定意见的进一步释疑
（一）与前任审计师结论的差异
2010-2012年间为上海家化提供审计服务的前任审计师安永也是“四大”之一，为上海家化出具的意见历年均为标准无保留意见。两任审计师出具的意见截然不同，一是不同审计师的职业判断必然存在差异，二是上市公司内控审计为近年出现的新鲜事物，并没有每个审计意见类型对应的细则。2013年11月上海家化因内控问题收到证监会的《调查通知书》，上海证监局也下达《关于对上海家化联合股份有限公司采取责令改正措施的决定》，指出上海家化在涉及沪江日化的关联交易审议和信息披露存在违规，责令改正并予以立案调查。虽然公司前董事长葛文耀一再强调沪江日化相关业务是为退休职工谋些福利，而且并未损害上市公司利益，但沪江日化的关联交易确实存在重大违规并被监管部门立案调查。上市公司是公众公司，应将股东利益放在第一位，并必须遵守上市公司相关监管规则，按照“公开、公平、公正”的原则行事。经营贡献与信息披露违规，二者不能混为一谈，也无法将功抵过。内部控制关注的不仅仅是结果，更重要的强调过程，即使实现了良好结果，如果过程有严重缺陷，也应当及时揭示并予以纠正。如果审计师在公司内部控制缺陷被监管层坐实及公司管理层内斗激化的事实基础上，仍然出具标准无保留意见，其职业精神和独立性更易遭受外界的质疑和批评。
（二）与财务报表审计结论的差异
普华永道对上海家化出具内部控制否定意见的同时，对2013年财务报告出具了无保留意见。企业内控审计与财务报表审计有很强的相关性，有效的内部控制能够为财务报告及相关信息的真实完整提供合理保证，而内控无效时年报业绩的真实性则值得怀疑。尽管上海家化内部控制部分失效，但以尽早发现内控缺陷并及时整改为契机，公司有弥补、修正措施保证财务报表有效，对前期对应数据也进行了必要的追溯调整，编制2013年年报时避免了可能存在的差错，因此对财务报表出具无保留意见的审计报告有了现实基础。
（三）审计师是否尽职的追问
分析显示，上海家化与代加工厂沪江日化之间的委托加工业务是以双向买断方式进行，即由上海家化向沪江日化出售原材料，经由沪江日化加工生产成产成品后由上海家化再买回。沪江日化分别出现在上海家化“应收账款”、“预付账款”等往来账款的单位中，实际上涉及贸易融资。企业间通过商业信用向对方提供资金支持，是否涉及利益输送，是否损害了上海家化的利益，普华永道的审计报告中并没有加以关注。
上海家化的内部控制评价报告中列示了其内部控制重大缺陷的认定标准。其中定量标准为：（1）错报≥利润总额的5%；（2）错报≥资产总额的3%；（3）错报≥经营收入总额的1%；（4）错报≥所有者权益总额的1%。如果错报金额≥所有者权益1%即为重大缺陷，那么“错报金额≥资产总额的3%”就成为一项无效标准，此类内部控制标准设计缺乏严谨性。审计师普华永道应已审阅过相关内部控制文件，如有异议应向上海家化提出并要求其修正内部控制重大缺陷认定标准。
参考文献：
