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财产独立性审计报告范文1
【关键词】独立性 会计师聘任机制 财务报表保险制度 改进思路
近年来，我国上市公司财务造假案时有发生，为其出具审计报告的会计师事务所和注册会计师因审计失败受到有关部门的严厉处罚。注册会计师审计失败的原因有很多，如：注册会计师职业道德低下、审计方法落后、专业素质差等，但最主要的原因就是注册会计师缺乏应有的独立性，而独立性立性缺乏的根本原因在于审计委托模式存在缺陷。在目前的公司治理结构下，注册会计师的聘任、续聘、费用等事项往往掌握在被审计单位管理当局手中，使注册会计师难以独立于客户而做出客观的判断和决策。而国内外证券市场出现的公司造假和审计失败案更是揭示出审计师的独立性受损是导致审计失败的一个重要根源。
一、现行审计制度的基本原理
从理论上讲，注册会计师审计起源于财产所有权与经营权的分离。在财产所有权与经营权分离的情况下，财产所有者将财产托付给经理人管理，后者对前者承担管理责任；为了解和考核经营者的管理责任，财产所有者委托独立的专业人员(即注册会计师)对经理人的经营情况进行审查，受托的注册会计师将审查结果报告给委托人，这就是教科书对注册会计师独立审计基本委托关系的解释。在这种委托关系的制度安排中，最核心的问题是注册会计师必须独立于被审计对象，注册会计师与经理人之间不能够存在利益上的依赖或关联关系。一百多年以来，独立性一直是注册会计师审计的本质特征和灵魂所在。
二、现行聘任机制对注册会计师独立性的影响
西方主流理论认为，审计的需求来自于减少由于管理者与所有者之间信息不对称而导致的管理者的偷懒行为。管理当局将自愿通过聘请独立审计师监督其行为来提高其行为的可观察性。由于管理当局和投资者之间具有信息不对称性，投资者对管理当局报告的信息是否真实可信心存疑虑，这种疑虑将导致企业股票的抑价(under pricing)。审计降低了不确定性，减少了投资者搜寻信息的成本，因而愿意以更高的价格购买公司的股票。因此高质量公司的管理当局有聘请审计师对财务报告进行审计以表明自己公司质量高、财务报告真实可信的动机，也就是有通过聘请事务所审计来传递公司私人信息的动机。
尽管管理当局具有聘任外部审计师的动力，但现实中由管理当局决定注册会计师的聘任将会严重损害注册会计师的独立性。对审计师独立性的潜在威胁来自于管理当局有聘请审计师和管理咨询的权力。对聘任、解聘注册会计师的控制是注册会计师选择保持独立性或者妥协的关键因素。如果注册会计师的聘任掌握在管理当局手中，相关的续聘、审计公费等事项也将受制于管理当局，其在经济上就已经不能独立，审计关系演变成为上市公司而不是上市公司的财务报表使用者花钱聘用注册会计师。在此情况下，管理当局可以以解聘来威胁注册会计师，以迫使注册会计师不发表对其不利的审计意见，处于弱势的会计师事务所和注册会计师如果不迁就管理当局，就有遭到解聘的危险，注册会计师就难以做出无偏的审计判断和决策。尤其在会计市场不健全、处于卖方市场的情况下，面对集被审计人和实际聘任者身份于一身的管理当局，注册会计师更难以保持独立。
因此，目前的聘任机制极大地影响了注册会计师的独立性，导致注册会计师难以对被审计单位的财务报表的真实和公允性发表客观的意见。从注册会计师审计实践来看，注册会计师往往屈从于被审计单位的压力而丧失独立性，为其出具虚假的审计报告，即便是具有很高声誉的国际著名会计公司也难完全避免，这与注册会计师的聘任制度有很大关系。
三、对现行注册会计师聘任机制的改进思路
(一)建立和健全审计委员会制度
审计委员会制度要求在上市公司内部建立和保持一个由完全独立于管理部门，并不受任何其他关系牵连、能独立进行判断的董事组成的常设审计委员会，审计委员会履行选择、聘用和解聘注册会计师及会计师事务所的职能，并有权与注册会计师讨论审计计划和审计结果、有关会计和内部控制等事项，以增强注册会计师的独立性。
该审计委托模式的优点在于以加强股东大会、董事会和监事会建设，完善独立董事和审计委员会制度为前提，削弱大股东和管理层对聘用会计师事务所的提名权，一方面提高了审计人的独立性，另一方面为独立董事发挥监督职能提供了空间和舞台，有利于改善上市公司内部治理结构。因此，审计委员会制度从上世纪70年代末期在美国资本市场上开始普及，目前我国上市公司正在完善公司治理结构，推行独立董事制度，这种审计委托模式也被广泛接受。
(二)设立证券交易所招投标制度
证券交易所招投标制度是由国家监管部门制定相应制度，上市公司不再直接聘请会计师事务所对财务报表进行审计，而是向证券交易所上缴审计费用，由证券交易所设立上市公司审计管理委员会，按照一定程序，在充分考虑会计师事务所执业能力、执业质量和执业记录等因素的基础上，采用公开招标的方式选择由哪一家会计师事务所审计在本交易所上市的公司财务报表。与审计委员会制度相比，证券交易所招投标制度将上市公司的审计委托权从上市公司转移到证券交易所，从而实现注册会计师与上市公司之间的真正独立。此外，由于这种审计委托模式借助了行政手段，在我国市场经济仍未完善的现阶段具有执行上的高效性。证券交易所招投标制度将缓和当前国内审计市场的过度竞争，有利于事务所规模化发展。
尽管证券交易所招投标制度具有上述优点，可能是我国现阶段改革审计委托模式最适合的方案，但由于独立审计较强的专业性，公众难以对招投标过程进行有效监督，同时脱离了市场对资源配置的趋利性与合理性，一旦发生暗箱操作等腐败现象，对我国资本市场秩序、政府公信力都将造成严重影响。
(三)逐步和全面推行财务报表保险制度
1.财务报表保险制度的基本原理和特征
2002年，纽约大学乔斯华・罗恩(Joshua Rouen)教授提出建立财务报表保险制度(Financial Statement Insurance，简称FSI)，从源头上增强注册会计师的独立性，消除可能导致审计意见失实的制度基础，从而有效遏制公司的造假行为。其原理为上市公司不再直接聘请会计师事务所对财务报表进行审计，而是向保险公司投保财务报表保险，保险公司聘请会计师事务所对投保的上市公司进行审计，根据风险评估结果决定承保金额和保险费率。对因为财务报表的重大错报和漏报给投资者造成的损失，由保险公司负责向投资者进行赔偿。
在财务报表保险制度下，聘用注册会计师的决策权从被审计单位的管理层转移到承保人手中，保险公司的利益与上市公司投资者和社会公众的利益趋于一致。由利益相容的保险公司来代表上市公司股东行使对财务报表的监督职责，有利于解决上市公司公众流通股权分散所带来的监督缺位问题。财务报表保险制度的另外一个特征是它是一种以市场机制为基础的、针对审计失职和财务舞弊的综合解决方案。财务报表保险制度完全以市场机制为基础。投保与否、保险费率的决定、注册会计师的选择和费用、损失的赔付等均为市场行为，可以完全按照市场规律来运作；更有利的是，财务报表保险的均衡方向与资源优化配置的方向是一致的。市场机制意味着社会几乎不需要为此制度付出额外的社会成本，更好地促进资源的合理配置。
因此，财务报表保险制度将恢复注册会计师真实的独立地位，并借助市场机制的力量赋予公司管理层自觉改善财务报表质量的内在动机，不失为一种针对审计失败和财务舞弊的较佳综合解决方案。
2.财务报表保险制度的基本程序
首先，保险公司对投保公司的风险评估，即由代表承保人的专业风险评估人对投保公司的财务报表风险进行评估，评估内容包括投保公司所在行业的性质、竞争度、管理层的信誉、经营理念、控制环境、重大的管理和会计政策等等；第二步：保险公司根据风险评估结果向投保的上市公司提交投保建议书，建议书中应包括保额与保险费率的对照表；第三步：上市公司的管理层向股东大会呈报自己的保险计划，由股东大会决定投保的保险金额或不向保险公司投保；第四步：由保险公司聘请审核人员和会计师事务所对投保公司进行审计；第五步：如果投保公司的财务报表获得的是标准无保留意见的审计报告，则保险公司同意承保并向上市公司签发保单；如果注册会计师出具的是非标准无保留审计意见，则由保险公司和投保公司重新商议保单条款或者拒绝承保；第六步：投保公司向社会公众披露保险合同的主要内容；第七步：如果保险事故发生，保险公司根据保险合同的约定对投资人进行赔偿。
3.分阶段在我国上市公司中推行财务报表保险制度
(1)双轨制阶段
第一个阶段是双轨制阶段，即在《公司法》和《证券法》有关股票发行制度、上市公司信息披露等法规不变的情况下，保险公司设计出新的财务报表保险险种，由上市公司自愿购买。在这个阶段，现有的审计制度安排与财务报表保险制度是并存的。这时，有两类上市公司最有动机投保：一是那些财务报表完全没有问题的最诚实的公司，它们愿意带头购买保险，接受保险公司聘请的注册会计师的审计来表明自己的清白以获得其股票在市场上的“溢价”；另一类是那些问题很多的最不诚实的公司，他们购买财务报表保险的目的是为了混水摸鱼并将风险转嫁给保险公司。在正常的情况下，第二类上市公司的投保会被保险公司拒绝或者必须支付高额的保险费。
双轨制的成功必须注意解决如何有效地解决双重审计成本的问题。如果在新制度引入的初期，仅仅把财务报表保险作为现行审计体系的一个额外补充，那么按照新制度的要求，每个投保的上市公司会接受两个不同的会计师事务所的审计。一次是上市公司自己聘请的会计师事务所的审计，另一次是由保险公司委托的另一家会计师事务所的审计。虽然后一家会计师事务所的审计费用由保险公司支付，但实际上仍然是从投保企业的保险费中支付的。这就形成了双重审计成本问题。目前我国上市公司年报审计的审计费平均为60万元左右(其中国内所的审计收费较低)，这个成本会使一部分想投保的诚实公司出于经济上的考虑而放弃投保。一个较好的解决办法是在双轨制期间实施审计报告的“双主送人制度”。即投保的上市公司不再自己聘请会计师事务所，由保险公司委托的会计师事务所对投保公司进行审计后出具审计报告，保险公司和上市公司的董事会(或股东大会)同时作为该审计报告的收件人。由于《公司法》、《证券法》等只规定上市公司的财务报表须经注册会计师审计，并没有规定委托人必须是上市公司，因此，审计报告的双主送人制度在现行法律框架中是可行的。
(2)平稳度过市场期
如何平稳度过市场初期?在新险种进入市场的初期，由于法律和行政没有强制要求上市公司向保险公司购买财务报表险，保险公司在该险种的市场中处于相对弱势的地位，可能会引起保险公司为进入该市场而低价竞争或放宽承保条件，导致不诚实的那部分上市公司踊跃投保；其次是投保的上市公司不多，难以形成规模效应，保险公司可能会面临无法在大数法则基础上管理风险的困难。
双轨制运行一段时间后，财务报表保险市场的规模达到一定程度，游戏规则逐渐成熟并得到市场认同，新制度的经济效益和社会效益明显显现，即可进入第二个阶段，即并轨阶段。通过修改《公司法》、《证券法》、股票发行制度、上市公司信息披露等法规中有关审计制度安排的规定，改变传统的审计制度安排，全面实施财务报表保险制度。
财产独立性审计报告范文2
关键词：CPA审计；独立性
中图分类号：F239 文献标识码：A
原标题：浅谈影响CPA审计独立性的原因及完善途径
收录日期：2011年11月12日
独立，是指不受外来力量控制、支配，按照一定之规行事。依据中国注册会计师协会会员职业道德守则规定，独立性包括实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立是一种内心状态，要求注册会计师在提出结论时不受有损职业判断的因素影响，能够诚实公正行事，并保持客观和职业怀疑态度。形式上的独立，要求注册会计师避免出现重大的事实和情况，使得一个理性且掌握充分信息的第三方在权衡这些事实和情况后，很可能推定会计师事务所或项目成员的诚信、客观或职业怀疑态度已经受到损害。在执行鉴证业务时，注册会计师必须保持独立性。
在市场经济条件下，投资者主要依赖财务报表判断投资风险，在投资机会中作出选择。如果注册会计师与客户存在经济利益、关联关系、或屈从于外界压力，就很难取信于社会公众。下面从我国审计独立性现状出发，分析影响CPA审计独立性的因素，从而提出增强CPA审计独立性的途径。
一、我国审计独立性现状
自2001年以来，我国每年都有大量的审计失败的案件被曝光，而这些案件的涉案公司有很大一部分竟然拿到了无保留审计意见报告。这些审计案件失败，原因是多方面的，但其中主要原因是由于注册会计师审计独立性缺失造成的，如曾经吵得沸沸扬扬的“银广夏”，中天勤在对银广夏进行审计工作的同时还担任银广夏的财务顾问。如今在我国的注册会计师审计的执业环境方面已经有了很大的进步，但是在执业过程中仍存在一些问题，这些问题在一定程度上影响了从业人员的审计独立性。比如，现在仍有相当多的一部分事务所是有钱就赚，并不关心其所出具的审计报告的质量以及对报表使用人造成的危害，在执业过程中完全丧失了职业道德。又如，有的注册会计师与客户存在经济利益、关联关系，或屈从于外界压力。可以说，目前我国的审计独立性问题依然严重。
二、影响CPA审计独立性的因素
（一）竞争因素。在最近几年中，我国会计师事务所的数量迅速增加，发展速度过快。而接受审计服务的客户是相对稳定的，从而在审计行业就形成了供大于求的这样一种局面。事务所要想在有限的市场中占有一席之地、争取客户、谋求发展，唯有参与审计市场的竞争，因而出现“低价揽客行为”和“削价竞争行为”等非正常情况。这两种行为都可能导致审计人员独立性的丧失，审计人员有可能屈从于客户的压力，出具不实的审计报告。另外，我国会计师事务所规模小，使其相对于客户独立性较差。会计师事务所的收入来源于客户，因此与客户存在着明显的经济依赖关系。虽然名义上是股东们支付注册会计师报酬，但实际支付者却是管理当局，而审计费用的数目也是管理当局与注册会计师商定，管理当局就可能利用审计费对注册会计师施加压力，进而影响审计工作的质量。这就导致会计师事务所在激烈的行业竞争中，为了稳定客户，迫于管理当局的压力，从而丧失了形式上和实质上的独立性。
（二）外界压力因素。审计是基于经济监督的客观需要而产生的，受托经济责任关系的建立是审计产生的前提条件，也是审计产生的客观基础。从理论上讲，在财产所有权与经营权分离的公司制企业中，经营管理者对公司进行经营，注册会计师是接受股东的委托对经营者责任的履行情况进行监督，通过审计报告将信息提供给委托者。但目前我国上市公司治理结构不完善，公司股权高度集中“一股独大”，来自于发起人或控股股东的经营管理者将公司的决策权、管理权、监督权集于一身，有1/3的公司总经理本人就是董事长或董事会重要成员，股东大会形同虚设，尽管聘用、更换会计事务所在形式上由股东大会决定，但实质上与大股东决定并无区别，经营管理者由被审计人变成了审计委托人，并决定着审计者的聘用、审计费用的多少等事项，会计事务所明显处于被动地位，在与被审计单位进行谈判时由于经济制约而担心收不到预期的审计费用、甚至失去客户，从而无法在对等的地位上与被审计单位进行交涉。而这种经济上的依存性使得会计师事务所在权衡利弊后，很可能，也经常会使会计师事务所牺牲自己的独立性。另外，当注册会计师与管理部门在重大问题上存在分歧时有可能受到来自有关单位或个人的干预，管理部门甚至可以通过解聘、或不将计划中的非鉴证服务合同提供给该会计师事务所；或通过降低审计收费等方式来对注册会计师施加压力，从而达到自己的目的。当注册会计师屈服于管理部门的压力出具不实的审计报告时，就丧失了其应有的独立性，从而对审计报告的使用人造成危害。从以上分析可以看出，外界压力确实能够对注册会计师的审计独立性产生消极影响，甚至在有些情况下可能会使审计执业人员完全丧失了应有的独立性。
（三）注册会计师方面的因素。注册会计师作为一个理性经济个体，也必然要使其个人利益达到最大。要实现此“目标”，通常要考虑两个方面的问题：一是个人财富最大化；二是与获得财富相关的风险最小化。每一次审计都是注册会计师在充分权衡了其个人收益与风险之后做出的选择。因此，当注册会计师面临诱惑时，很难再按职业道德的标准要求自己而丧失独立性。除此之外，有的注册会计师自身素质不高、风险意识淡薄、先天不足、继续教育不够等也是其不当行为的主要成因。部分注册会计师的业务素质较差，由于历史原因，有部分人员没有系统学习过会计、审计理论，平时不注意更新知识，业务知识老化，跟不上时代的步伐，更不知如何保持独立性。一些注册会计师似乎并没有意识到他们所出具的审计报告的重要性。因此，风险意识较为薄弱，这显然不利于注册会计师保持审计工作独立性。
（四）密切关系因素。如果注册会计师与客户或雇佣单位存在长期或亲密的关系，而过于倾向他们的利益，或认可他们的工作，将产生密切关系威胁。随着审计任期的延长，注册会计师与被审计单位的沟通不断增多，关系自然越来越密切，从而可能为了避免审计意见对被审计单位产生不利影响而放弃应坚持的原则。另外，从我国目前注册会计师的行业内部来看，注册会计师对会计和审计知识的掌握比较充分，而对其他知识比较缺乏，由于缺乏一些专业知识，注册会计师在审计过程中就不得不依赖被审计单位的指导和协助，这种依赖必然会削弱审计人员的独立性。
三、增强CPA审计独立性的对策
针对上述影响注册会计师审计独立性的因素，笔者认为应从以下方面增强CPA审计独立性：
（一）将小规模会计师事务所进行合并、改组，以形成较大规模的会计师事务所。通过前面分析，我们知道目前我国的会计师事务所总体上存在着数量大、规模较小，执业质量不高，人才难以引进，风险抵御能力差和审计水平参差不齐的问题。因而，有必要通过合并改组等方式，将小规模会计师事务所进行改组形成较大规模的会计师事务所。首先，从经济利益角度看，一方面合并后的大会计师事务所承受管理当局压力的能力比较强，即使被解聘其损失也相对较小，这有利于其保持独立性；另一方面大会计师事务所更注重长期发展，更在乎自身的声誉，因此他们往往会选择保持自身独立性以提高声誉。其次，从法律责任角度看，一旦受到法律制裁，大会计师事务所往往会支付更多的赔偿。再次，从行业监管角度看，合并后的大事务所更容易受到关注，监管部门会对其进行重点监管，因此他们不敢轻易放弃独立性。
（二）改革和完善审计委托制度。审计独立性是由审计关系所决定的，审计关系是审计人、被审计人、委托人三者之间的关系。审计独立性表现在审计人对被审计人和委托人保持独立性。而在我国审计关系中，仍然存在审计委托人与被审计人合二为一这种现象，解决的办法是要将审计委托人与被审计人严格区分，使注册会计师与被审计单位管理层人士脱离关系，增强注册会计师的独立性，使其免受管理当局的左右。具体的做法是：对于股份有限公司通过设立“审计委员会”来割断注册会计师与管理当局的联系，维护注册会计师的独立性。对于非股份有限公司，可由政府部门组织成立一个“审计委派处”，由该处负责委托会计师事务所和注册会计师对企业进行审计，并由该处向企业收取审计公费，转付给执行审计业务的会计师事务所。
（三）提高注册会计师风险意识，并增强社会责任感。只有提高注册会计师的风险意识，才能为事务所控制风险打好基础，要提高注册会计师的风险意识，就必须增强注册会计师的社会责任感。如何增强注册会计师的社会责任感？笔者认为可以通过加强职业道德教育与加大对注册会计师的执法力度来达到目的。
1、加强注册会计师的职业道德教育。职业道德的培养是一个潜移默化的过程，对注册会计师和会计师事务所而言，仅有完善的制度是不够的，在市场经济条件下加强注册会计师的职业道德教育，使其在思想上、精神上保持独立。
2、加大对注册会计师的执法力度。自我国恢复注册会计师制度以来，受到“终身不得从事注册会计师行业”处罚的人数很少。由此可见，处罚力度依然较轻。因此，加强法制建设、加大处罚力度也是提高注册会计师及事务所抗风险能力的重要方面。
（四）不允许作为会计师事务所合伙人或股东的注册会计师与客户具有直接或间接的经济利益。作为会计师事务所合伙人或股东的注册会计师如果在客户中拥有直接经济利益或涉及间接经济利益关系，则该会计师事务所就没有资格接受对这一客户的审计和其他鉴证业务；作为会计师事务所一般职员的注册会计师，如果在客户中拥有直接经济利益以及涉及间接经济利益关系，应主动申明回避。
以上是笔者对如何增强注册会计师审计独立性提出的几点建议。当然，我国注册会计师审计独立性问题绝不是仅靠几项措施就可以彻底解决的。审计独立性的提高需要一个过程，需要广大注册会计师、审计管理机构不懈的努力方能实现，这有待于注册会计师整体素质的提高。唯有这样，我国的注册会计师审计职业才能真正做到独立、客观、公正，才能真正提高审计质量。
主要参考文献：
[1]中国注册会计师协会.审计.中国财政经济出版社，2011.3.
[2]胡中艾.审计.东北财经大学出版社，2010.7.
[3]张晓红，刘建国.影响注册会计师审计独立性因素分析及对策研究.中国论文下载中心，2009.11
财产独立性审计报告范文3
注册师对上市公司财务报表出具的审计报告有四大类，即无保留意见的审计报告、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和拒绝表示意见的审计报告。注册会计师根据独立审计准则进行了审计，出具了恰当的审计报告，但在审计报告"不干净"时(我们可以把标准无保留意见的审计报告以外的审计报告通称为"不干净"的审计报告)，财务报告的使用者往往认为审计报告是有甚至是错误的。如因审计范围受到严重限制而出具的拒绝表示意见的审计报告，社会公众往往这样认为：审计范围受到严重限制，为什么会受到限制?管理层都能对审计的项目进行控制，而注册会计师在获取足够的证据时遭遇到了困难，肯定是企业高管有意隐瞒某些事实，或者故意设置某些障碍阻扰注册会计师获取足够的审计证据，既然企业高管存在问题，就应出具否定意见的审计报告。更有意思的是，在"不干净"的审计报告遭遇到公司的经营失败或重大违法行为时，注册会计师即便出具了恰当的审计报告，社会各界仍认为注册会计师未勤勉尽职，因注册会计师的"审计失败"而导致他们利益受损，应追究注册会计师的有关责任。
2.内部控制制度基础审计下的管理层舞弊的困境
我们国家现阶段审计职业界实行的是制度基础审计，是一种以审查企业内部控制制度着手的审计。根据独立审计准则，内部控制制度的建立、健全与执行有效性，是被审计单位的会计责任，企业管理当局有责任建立良好的内部控制制度。制度基础审计的重点是对制度的各个控制环节审查，目的在于发现控制制度中的薄弱环节并找出问题发生的根源，然后针对这些环节扩大检查范围。企业管理当局是内部控制制度的设计者和执行者，那么在管理当局有意制造某些内控制度的假象时，良好的内部控制假象将让注册会计师收集较少的审计证据，注册会计师往往很难发现管理舞弊。根据独立审计准则，注册会计师有责任发现和披露被审计单位的管理当局的重大舞弊，若没有发现和披露管理当局的重大舞弊，是注册会计师的过错，应承担过失责任。另外，在实际的工作中，对在审计中发现的管理舞弊，注册会计师往往不是选择披露，而是提醒企业有关管理高层改正，而且，审计工作中实际发现的重大管理舞弊与实际发生的重大管理舞弊之间存在很大差距。这样，在公司管理当局，特别是公司最高管理当局与公司各利益群体串通舞弊时，注册会计师往往是力不从心。
3.公司治理结构中角色重合的困境
所有权与经营权的分离是公司治理制度的一大特征，公司的最高权利机关是股东大会，在股东大会的基础上选举产生董事会，董事会对股东大会负责，代表股东的利益，董事会聘请企业高层管理人员对企业实施具体的经营管理。企业的所有权属于股东，企业的经营权则授权给企业管理当局。股东是委托人，公司管理当局是人，股东委托公司管理当局对公司进行经营管理。在审计业务的委托关系中，股东委托审计机构鉴证公司管理当局经营业绩，即股东是"委托人"，审计机构是"人"。管理当局与审计机构是独立的，不存在任何的契约、利益关系，由"人"监督人的过程是可以保证其公正性的。我国现阶段的现象是很多公司的高管本身就是董事会的重要成员，公司高管既对公司实施具体的经营管理，又名义上代表股东，在董事会中主宰着公司的重大决策，这样使得公司高层为谋取自己的利益而损害广大的投资者利益提供了广阔的空间，内部人控制现象十分严重。董事会成员，企业高管部分成员二合一，使受托进行审计的审计构处于十分尴尬的位置，即“委托人”(董事会)委托审计机构对"委托人"(是董事会重要成员的高层管理人员)的会计责任予以认定或解除。审计机构在审计过程中很可能迫于"委托人"的压力而作出妥协，出具欠适当的审计报告，造成了审计失败。
4.抽样审计下的5%困境
最初的审计是以详细审计开始的，随着社会的和审计目标的改变，的抽样审计方法得到了广泛。抽样是统计学中的重要概念，与统计学界的一个重要魔数——5%有着干丝万缕的联系。根据双尾假设测试(TWOTAILED HYPOTHESIS ——TEST)的统计所得出的结果，总体中有95%的值落在偏离中值为正负1.96标准差之间。许多的注册会计师把可容忍的审计风险确认为5%，这是否意味着注册会计师愿意接受签发的100份审计报告中有5份以内的错误报告?假如某具有证券业资格的会计师事务所有20家证券业客户，他们的可容忍审计风险是5%，那么，从总体上来说，该所每年出具的20份审计报告中有1份可能是错误的审计报告，就造成了审计失败。在我国现阶段，一次审计失败可能对一个会计师事务所造成毁灭性的打击。如在"琼民源事件"中为"琼民源"出具审计报告的是中华会计师事务所，在1998年5月1日证监查字[1998]36号中对中华会计师事务所的处罚也不算十分严重，"暂停证券业务资格6个月"，而且刚好是1998年5月1日开始至1998年11月1日结束，并未错过年报预审。但在1998年度，中华所13家客户当中有10家客户更换到其他会计师事务所，最后，仅有3家仍然由中华会计师事务所签发1998年的审计报告。
5.独立性的追求与天生的非独立性
独立性也许是独立审计准则中出现的最多字眼之一。独立是注册会计师的灵魂，注册会计师唯有保持独立性，才有可能更加客观、公正，出具实际意义上的审计报告。但我国的注册会计师行业天生以来就是非独立的。二十世纪80年代，恢复注册会计师制度，大部分会计师事务所由政府部门创办，并接受政府部门的管理。1988年中国注册会计师协会成立后试图将会计师事务所纳入自我管理轨道。但要从根本上改变中国会计师事务所与政府挂钩的现状，并不是一朝一夕的事。在实践中，各挂靠单位如财政部门、税务部门、行业主管部门等通常会利用手中的权力指定企业到所属的会计师事务所接受审计，与此同时，注册会计师在作出审计判断、出具审计报告时，会受到主管部门的意愿所左右，审计的独立性受到严重破坏。根据中注协1997年底所作的调查，54.7%的回复者反映了他们在审计实务中受到了政府干预，其形式包括指定审计单位或对审计报告的出具进行直接干预等(全中和，"注册会计师行业相关问题问卷调查报告"，《注册会计师通讯》1998年第一期)。中国注册会计师独立发展的另外一个重要方面是中国注册会计师协会的地位问题。中国注册会计师协会作为全国注册会计师的自律性组织，它的地位、权威和独立性直接影响注册会计师执业的独立性。然而中注协理事会的大部分成员(包括会长和副会长)都来自政府部门，而非审计职业界，中注协也一直接受着财政部的领导和管理，中国政府官员认为注册会计师作为"警察"，仅是政府管制力的补充和延伸而己。因此，从严格意义上讲，中注协还仅是一个半官方的组织，而非民间自律性组织，这使得中注协在许多情况下要作出独立决策殊非易事，从而大大影响了整个注册会计师职业界独立性的发挥。(汤云为，2000，关于中国注册会计师职业发展若干问题的探讨。)
6.法规的尴尬
我国现阶段财务法规的情况是:会计准则和财务通则并存。这样使会计人员经常处于进退两难境地，财务通则从某种程度上来说，是计划的产物，财务是政府财政的附属物，政府往往规定了企业的各项财务活动。财务通则主要规范的是如坏帐计提、折旧年限和存货计价等事项，并要求企业会计人员必须遵循之。注册会计师要求对企业财务报告遵循会计准则和其他法规(包括财务通则)的程度发表意见。毫无疑问，这样经审计的财务报表将会发生偏离。另外，财政部制定会计准则，但会计准则本身亟待完善，虽然我国颁布了不少具体会计准则，并在上市公司中开始执行统一的企业会计制度，但是基本会计准则与具体会计准则之间，各具体会计准则之间，在有关会计原则上存在着许多不相一致的地方。不断修改颁布与新颁布的会计准则往往使企业的会计人员无所适从，这也给注册会计师的审计带来困难。
独立审计准则的法律地位也是极为尴尬的。注册会计师的执业准则是有中注协负责拟订，报财政部批准后实施，中注协负责对独立审计准则进行解释，那么独立审计准则是法规还是规章?有人认为《独立审计准则》不过是民间制定的文本，在法律上没有引为标准的效力。另外，1998年1月财政部颁布的《违反注册会计师法处罚暂行办法》规定:注册会计师和会计师事务所、审计师事务所在执业中违反注册会计师行业管理的法律、法规和规章应予行政处罚的，适用本办法。行业协会制定的行业管理方面的文件，是否能归结于法律、法规和规章?
还有，我国企业会计由财政部管理，会计师事务所由中注协管理，上市公司则由证监会监管。财政部颁布会计准则，中注协拟订注册会计师执业准则，证监会制定上市公司信息披露约有关规则，“会计准则”，“执业准则”，“信息披露规则”有时并不协调，这也给注册会计师执业带来了困难。
7.知识的频繁更新与会计师事务所的人员结构的两极分化
我国现在的会计师事务所一般都实行三级复核。严格的三级复核将有效地减少审计失败的概率。一般而言，第三级复核者是会计师事务所的高层主管，一般由会计师事务所的主任会计师承担。在审计工作底稿的重大问题的把握上，第三级复核者起着关键的作用。因此，严格的三级复核要求会计师事务所的高层主管有丰富全面的知识和良好的经验判断能力。我国早期的注册会计师资格是通过考核取得的，年龄普遍偏大。现在占据会计师事务所高层主管的大多是早期考核制下获得注册会计师资格的人员。我国近十年来证券市场得到了大力，各种法规制度不断颁布和修政，知识更新非常频繁。年龄老化的会计师事务所的高管是否能跟上知识更新的步伐?许多会计师事务所的第三级复核形同虚设，完全是走走形式而已并不能发挥真正的作用。
8.信息的不对称与表外信息的关洼
根据独立审计准则，注册会计师应充分关注对会计报表有重大的表外信息，如《独立审计准则第8号——违反法规行为》等。在实践中，公司提供给注册会计师的主要是与会计报表有关的帐簿、记帐凭证、法规依据与合同等，表外的一些信息很难收集到。即使在注册会计师怀疑企业某一方面，而试图从企业内部获得某方面的表外信息证据时，往往会被企业高层主管以企业商业秘密之类的借口回绝。对企业的经营状况，企业管理层处于完全知情的一方，而注册会计师并不是如此，因此，企业管理层很容易隐瞒企业表外的诸多事实。
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【关键词】审计失败 注册会计师 审计风险
一、审计失败带来的后果
审计失败，一般是指审计人员由于过失未能发现财务收支及财务报表中的虚假不实，未能在企业经营活动中通过系统、规范方法进行评价和改善组织的风险管理、组织经营，出具或披露了不当的审计意见，致使会计报表存在重大错报、漏报，由此导致审计失败。审计失败会造成以下几方面不良后果。
1、造成投资者利益的重大损失
由于注册会计师出具的不实审计报告，使投资者和社会公众不能够了解到被投资单位真实的财务状况和经营成果，对投资者的投资决策产生严重误导，投资者投入的资金不仅不能实现增值，还有可能“血本无归”，严重动摇了社会公众对审计报告的信任。
2、损害了注册会计师行业的形象
由于接连的审计失败案，使得整个行业陷入了信任危机，尽管舞弊和欺诈的只占少数，但影响到的却是整个行业的声誉，出现了对独立审计准则和职业道德准则质疑的现象，注册会计师行业的社会公信力受到冲击。
3、损害了会计师事务所及注册会计师自身的利益
审计失败的发生，轻则使会计师事务所的声誉受损，失去潜在的客户市场，业务范围萎缩；重则会导致会计师事务所承担经济责任、赔偿损失乃至破产，其中深圳中天勤会计师事务所的失败就是一个很好的明证。同时，注册会计师本人也将被取消从业资格，吊销资格证书，承担相应民事赔偿责任。
由此可见，审计失败的发生，不仅损害了注册会计师行业的形象，也损害了投资者和社会公众的利益，更扰乱了经济市场的健康发展。因此，我们必须深刻剖析其成因，采取有效措施，以避免审计失败案件的发生。
二、审计失败的成因
1、审计主体自身方面
（1）注册会计师或会计师事务所丧失审计独立性。审计独立性的丧失，意味着审计意见的客观公正将被质疑，审计质量在很大程度上不能保证，进而导致审计失败。例如，按照独立审计准则要求，应收账款的询函证应由注册会计师统一发放，统一收回。而在银广夏案件中，审计人员在对天津广夏的审计过程中，将所有证函交由公司发出，并且未要求公司债务人将回函直接寄达注册会计师处。这就使注册会计师未能完全遵守独立审计准则的某些要求，而丧失审计独立性而致使审计失败；又例如，会计师事务所专业胜任能力不够，由于被审计单位管理层与会计师事务所之间事实上的雇佣与被雇佣关系，在商业利益的诱惑驱使下，会计师事务所主动迎合管理层的需要，丧失审计独立性，从而背离独立客观、公正的要求，导致审计失败。
（2）审计人员缺乏应有职业谨慎。注册会计师应当遵循审计准则及其职业规范，在执业过程中保持应有的职业谨慎，实施必要的审计程序，才能发现财务报表中存在的重大舞弊行为，避免审计失败。但现实生活中，由于注册会计师未能严格遵循审计准则的要求，未能对被审计单位的内控制度、审计的重要性和审计风险进行有效的评估，未能恰当地运用审计程序获取审计证据，未能严格执行工作底稿的三级复核制度等诸多方面的原因，导致审计人员的职业谨慎缺失，进一步引发审计报告的失真。
2、审计业务流程方面
（1）制定审计程序不恰当。程序制定的不恰当一般表现为：在错误的时间及地点执行错误的程序；使用错误的证据或证据使用的方法错误；审计程序计划与审计程序执行不能有机的结合，导致执行审计程序不规范、不认真。审计人员如果没能实施正确恰当的审计工作方案和审计实施方案，就没有一个正确的工作行为指导，致使审计人员在落实审计方案中草率马虎不严肃。
（2）对客户经营状况了解不到位。如果会计师事务所在接受委托时，注册会计师若不严格谨慎地对客户的经营状况、委托的目的进行深入了解并预测，客户的经济状况不佳，可能从接受委托开始就上了被审单位的圈套，可能影响管理阶层的诚信，出具的审计意见的合理性将产生重大不确定性，进而影响到财务报表的可靠性。
3、被审计单位的原因
（1）被审计单位公司治理机制存在缺陷。我国上市公司治理机制存在着的缺陷严重影响着注册会计师行业的正常发展。内部治理结构大多形同虚设，股东大会、董事会不能真正起到应有的控制作用，缺乏权力监督制衡机制，造成很多公司管理者本身就是董事长或董事会的重要成员，集管理权、监督权于一身，形成一人大权独揽局面，使得管理层既是被审计人又是审计委托人，决定着会计师以及会计师事务所的选用、续聘、收费等事项。公司法人治理结构缺陷造成的会计师事务所与上市公司之间的审计关系的扭曲，破坏了注册会计师的独立性，加大了注册会计师审计失败的可能性，从而直接降低了注册会计师出具的审计报告在社会公众心中的地位。
（2）被审计单位财务报告表达不真实。企业通过粉饰财务报告来虚升经营业绩可为企业及其经营者和员工带来经济利益,从而使这些利益主体有了制造虚假财务报告的动机。虚假资料直接影响审计评价公允性，甚至造成判断错误，由此产生的审计报告不能真实评价被审计单位财政财务收支以及资产、负债、损益状况。
（3）审计合谋。审计合谋是指会计师事务所或者注册会计师在财务报告的审计过程中，为了自身利益的最大化而丧失应有的审计独立性，迎合被审计单位进行财务造假，歪曲提供会计信息的需要而做出的虚假证明或虚伪陈述，欺骗审计委托人和社会公众并从中获利，最终导致审计信息失真的行为。注册会计师审计的价值被审计合谋大打折扣，大大的增加了审计失败的可能性，扰乱了市场经济秩序，严重危害了社会公众的合法权益，同时也使注册会计师这个行业面临诚信危机。
4、会计师事务所之间的不正当竞争
在我国审计市场中，大量的小规模事务所为了“生存”，它们不断地压低审计费用，从而很难出具高质量的审计报告。在不完善的竞争环境中，这种价格战是必然会出现的，事务所为了占有市场份额而压低审计费用，由于审计时间及成本的限制，审计人员就不得不减少审计程序，使得出具的审计报告与企业的实际状况不符甚至大相径庭。
5、法律法规不完善
我国现行法律对追究会计师事务所与注册会计师的行政责任和刑事责任的规定相对完善，而对民事责任的规定很笼统，不容易操作。民事责任即强制注册会计师对受害人的损失予以赔偿。由于民事责任不完善，使会计师事务所和注册会计师规避法律责任成为可能，令其造假成本小于造假收益，这在一定程度上助长了注册会计师的侥幸心理，助长了虚假报告的产生。
三、规避审计失败的措施
1、提高注册会计师素质
就注册会计师而言，一方面，完善个人道德修养，遵守职业道德，合理规避风险，保持谨慎的执业作风，掌握服务科学发展、和谐发展的本领；立审为公、执审为民，维护群众利益、维护经济秩序的本领；严于律己、拒腐防变的本领。另一方面，提高和具备的业务技术能力，增强自我学习意识，在实践工作中要不断检验与强化自己的专业知识与专业能力，掌握现代审计技术和方法，不断更新法律知识库，强化信息技术和计算机辅助审计的应用，注册会计师提升自身素质将直接有效地降低审计风险，减少审计失败的可能性。
2、建立健全会计师事务所的全面质量控制
完善我国会计事务所全面质量控制制度，重视对审计人员的工作管理，强调对注册会计师的雇佣、督导、分派等方面的内容，树立全面质量管理的现代化观念；内容上注重对注册会计师的职业道德建设、胜任能力的检测，认为独立、客观、公正是注册会计师具备的不可或缺的职业操守；同样也重视业务承接与监控，认为控制业务承接是防范风险的第一道防线。对于审计人员工作的顺利有效展开是密不可分的。
3、进一步加强会计师事务所的改革
我国会计师事务所应该朝着运作规范化、竞争公开化、发展规模化、合作国际化的方向发展。而合伙制表现出了区别于有限责任公司制的诸多优点，所以合伙制应该是我国当前注册会计师行业的合理选择。逐步取消有限责任制事务所，进一步完善适宜合伙制发展的法规制度，尽快建立分别适用于普通合伙制、有限责任合伙制等的相关法规和制度，并对现有的适用于会计师事务所的法律规章制度中的有关合伙制的条款进行修订，逐步建立和完善个人财产登记制度和共有财产分割制度。尽快建立注册会计师执业责任风险保险制度；尽早使相关法规制度完善出台，为这种组织形式的发展营造一个良好的环境，大力发展有限责任合伙制事务所。
4、优化审计职业环境
（1）完善对我国会计师事务所法律责任机制。应当明确我国注册会计师法律责任的界定依据和机构。在明确注册会计师应承担法律的前提下，还应在法律条文中，进一步明确注册会计师的一般过失责任、重大过失责任、欺诈责任，为法院对其判决提供依据。建立民事责任赔偿机制，鼓励民事诉讼，法院应积极受理投资者诉讼案件，使众多投资者成为自发监督证券市场的一股自律性力量。我国注册会计师在涉及上市公司审计业务中，所承担的法律责任极其低微，使会计造假和审计舞弊之风愈演愈烈。因此，完善对我国会计师事务所法律责任机制，规范会计师事务所及注册会计师的审计行为，对审计失败的防范起着“经济警察”的有效监督作用。
（2）改进审计收费制度。改变现行的审计付费方式，根据审计质量决定是否付费，并加强监管，严格处罚超低价收费的不当竞争行为；强化审计收费信息披露制度。重新制定条文或修订原有规定，务求完善。坚持集中性、详细性和强制性披露，只有集中、详细和强制三者结合才能保证对会计师事务所报酬披露的信息质量；改善审计收费自律机制，建立真正的政府监管和行业自律之间的伙伴关系。强化行业协会建设，建立专业委员会，引入专家指导制度；实施审计收费备案制度；建立和完善注册会计师和会计师事务所信用档案制度，并配以信息反馈制度。
（3）净化审计人员职业环境。创造良好的审计人员执业环境对注册会计师行业的发展有着无可厚非的重要影响。首先会计环境的净化离不开建立健全良好的政治法律环境，以及会计制度的完善，因而要继续推行并不断完善会计委派制；其次要加大对违法行为的处罚力度，尤其要加重直接责任人的处罚力度。严格有法必依，执法必严，违法必究；最后强化企业自我约束机制，建立有效内部控制制度，并加强会计职业道德的培养。
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关键词：财务报表保险 审计独立性 招投标制度
现行独立审计制度根源于企业所有权与经营权的分离，即委托契约的存在。委托契约的缔结方――财产所有者(委托人)与经营者(人)之间存在着严重的信息不对称，这使得相互之间的契约必然是不完备的。其中占有信息优势的经营者可能产生不利于所有者的道德风险。为了降低双方的信息不对称程度，保证契约按照预定的宗旨履行，所有者会聘请独立的第三方――审计者对经营者进行监督和审查，并对契约条款的实施情况进行鉴证；诚实的经营者为了避免自己的报酬逆向调整，也愿意接受审计以昭示其报告的财务状况和经营业绩的真实、可信、优良。因而由审计委托人(企业所有者)、审计受托人(注册会计师)和被审计人(企业经理人)三方构成了审计委托关系。在这种委托审计制度中，核心的问题是受托人即注册会计师必须独立于被审计人(企业经理人)。所谓独立是指注册会计师与企业经理人不能存在利益上的关联和依赖，独立性是注册会计师审计的灵魂和本质特征，没有独立性就没有审计的真实性和客观性。
一、审计独立性缺失的原因分析
(一)理论与现实不符 上市公司的财务报表由公司的财产所有者即股东(组织形式上是股东大会)委托注册会计师进行审计，注册会计师应该是全体股东的人；而在实际操作上具体为公司的管理者即管理层在委托、雇佣注册会计师。尽管形式上是股东(主要是大股东)投票决定注册会计师的聘请，但注册会计师是由管理层事先推荐，故决策权实际上被管理层掌握。管理层不仅最终决定着注册会计师的聘请、聘请费用的多少以及审计费用的支付，而且决定着注册会计师为公司提供的审计、咨询等服务费用所占的比例，因此注册会计师与事实上的审计委托人――公司的管理层之间具有相关性而非独立性，见(图1)。
(二)审计市场的不正当竞争赋予审计舞弊以滋生的土壤 2003年财政部公布全国百家会计师事务所问卷调查结果中，16．3％的事务所认为，应加强对中小事务所业务质量的检查，主要是中小事务所扰乱审计市场、搞不正当竞争。在目前审计市场，许多小型事务所为了生存，不顾审计风险，严重扰乱了我国的审计市场，也给许多公司财务报表作假提供了便利。
(三)注册会计师审计责任赔偿制度不健全 我国注册会计师审计面临的法律风险相对较低，到目前为止尚无针对会计师事务所的民事诉讼。从对会计信息披露违规案件查处的情况看，主要以行政处罚为主；在财产责任方面，一般表现为对当事人的违法所得全部没收，不承担对投资者的民事赔偿责任。虽然《证券法》规定了民事赔偿责任优先承担的原则，但在司法实践中，投资者的损失通常得不到赔偿。所以通过司法程序也难以保障因审计失败导致利害关系人得到相应的赔偿。
二、罗恩FSI模型的提出
2002年纽约大学乔斯华・罗恩(Joshua Ronen)提出，现行财务报表审计制度中存在的固有缺陷，在公司假账和注册会计师渎职中扮演了极其重要的角色，提出建立财务报表保险制度(Financial Statement Insurance，简称FSI)，从源头上增强注册会计师的独立性，消除可能导致审计意见失实的制度基础，从而有效遏制公司的造假行为。在FSI新型制度下，保险公司会根据对潜在投保公司财务报表的初步风险评价来建议投保金额和保费率，并经由公司管理当局向股东提交投保计划，由公司的股东决定是否向保险公司投保财务报表保险。若股东决定投保，保险公司为了减少风险，将聘请会计师事务所对投保公司的财务报表进行审计。若审计者出具的是标准的无保留意见审计报告，那么保险公司与投保公司签订的保单将是有效的；若审计者出具的是非标准意见的审计报告，保险公司将同投保公司重新商谈保险条款(包括投保金额、保费率、权利界定等)或者拒绝承保，最终确定的投保额和保费率将公开披露。投资者依据审计意见、投保金额和保费率来判断股票和公司的可靠程度，使股票得以正确定价，资源得到合理的配置。对于因财务报表失实给投资者造成的损失，将由保险公司向投资者进行赔偿。审计者失职应承担的责任将由保险公司和会计师事务所签订的委托合同加以约定。这套制度的基本运作以及各契约缔结方之间的关系如(图2)所示。
为了深入地了解FSI，先对财务报表保险制度的主要步骤进行了解：第一步，保险公司对投保公司的风险进行评估，评估由代表承保人的专业风险评估人(包括注册会计师)对投保公司的财务报表风险作出评价。第二步，保险公司根据风险评估结果向投保的上市公司提交投保建议书。第三步，上市公司的管理层向股东大会(或其代表机构)呈报自己的保险计划，由股东大会做最后决定。第四步，如果股东大会同意向保险公司投保某一金额的财务报表保险，则由保险公司聘请审核人员和会计师事务所对投保公司进行审计。第五步，如果投保公司的财务报表获得的是标准无保留意见的审计报告，则保险公司同意承保，并向上市公司签发保单；如果注册会计师出具的是非标准无保留审计意见，则由保险公司和投保公司重新商议保单条款(如缩小保险范围或提高保险费率或者是增加免赔数额)或者拒绝承保。第六步，投保公司向社会公众披露保险合同的主要内容。第七步，如果保险事故发生，保险公司根据保险合同的约定对投资人进行赔偿。
从(图2)可看出：所有者与经营者之间的委托关系没有发生变化；由于初步风险评估人和审计者可以是同一家会计师事务所，因此，审计者与经营者之间的审计与被审计关系也没有发生变化；唯一发生变化的是新的缔约方―――保险公司(保险者)的引入。保险公司的引入使得原所有者与审计者之间的委托契约变为两个契约：一个是所有者与保险者之问的保险契约，一个是保险者与审计者之间的审计委托契约。在这种新型契约关系下，审计收费将发生变化。由于审计者受雇于保险公司，向保险公司提供审计报告，对保险公司承担合约责任，对投资者的公众责任降为零，因而审计者的收费将成为单纯的业务收费，与被审计公司的资产规模和业务复杂程度呈正相关关系。注册会计师专于向证券市场提供高质量的、不偏不倚的报表审计服务。因为高质量的审计服务才能使审计费用的直接支付者――保险公司满意，所以审计服务质量高的会计师事务所无疑将得到更多保险公司的青睐，取得更高的审计收入；而屡屡审计失败的会计师事务所将无法获得保险公司的“货币选票”，最终被市场淘汰。
从保险公司角度看，保险公司出于降低经营风险的考虑，必将进行相应的风险管理，以减少上市公司过失、造假的行为。当发现财务欺诈且上市公司一意孤行时，保险公司为减轻自身责任，必将向监管部门举报和向社会公众公布，这将强有力地扼制上市公司的造假冲动，提高上市公司财务信息的质量。就投资者而言，不仅注册会计师形
式上的独立性大大加强，而且上市公司的保险金额和保险费用也会成为除审计报告外判断财务报表可信程度的又一信号来源。不同投保额和保费率信息的公开披露将区分出财务报表质量不同的上市公司。同一投保额下，保费率越低，财务报表质量越高；同一保费率下，投保额越高，财务报表质量越高。同时公司的股价会随之进行调整。低投保额、高保费率的公司的股价将下挫，部分甚至超额抵消虚假财务报表带来的收益。由此，公司有了提高财务报表质量的内在激励和外在压力。最终，FsI制度的预期目标得以实现：审计有效，财务报表质量自动提高，实现帕雷托最优。
三、FSl模型在我国应用面临的问题
(一)法律障碍 现行的《保险法》无法满足财务报表保险制度的需求。按照FSI模型的设想，财务报表保险对因为财务报表的不实陈述或漏报给投资者或债权人造成的损失，由保险公司负责向投资者进行赔偿。如果投保人在财务报表中有不实陈述或漏报的故意，注册会计师在审计中未能发现并披露，承保的保险公司也要承担对投资者或债权人的赔偿责任。我国保险立法的宗旨之一是保护保险活动当事人的合法权益。《保险法》规定：“投保人故意隐瞒事实，不履行如实告知义务的，或者因过失未履行如实告知义务，足以影响保险人决定是否同意承保或者提高保险费率的，保险人有权解除保险合同。”考虑到《保险法》的立法宗旨和相应规定，如果投保人在财务报表中有虚假陈述或故意错报，并未能履行告知义务，保险公司有权解除保险合同、不承担赔偿责任。这与财务报表保险制度的设立初衷直接对立，成为财务报表保险走向市场的最大障碍。
(二)市场障碍 竞争激烈的保险市场可能会使保险公司失去独立性。近年来恶性竞争成为我国保险市场的普遍现象，几乎所有的保险公司都或多或少地通过高返还、高手续费、提高保障范围、帮助企业融资等手段在市场上争揽客户。这种不计后果的竞争行为不仅导致保险公司经营成本不断上升、经营风险日益加大，而且破坏了市场秩序，影响了保险公司的信誉。尽管监管部门不断加大查处力度并严格控制新设保险公司，但从实际效果来看问题并未得到根治。为了生存保险公司极有可能铤而走险，与公司经营者合谋，损害股东利益。
(三)技术障碍 实施财务报表保险的首要一环就是保险公司对投保企业进行风险评估。通常情况下，保险公司不具备数量众多、经验丰富、责任心强的风险评估人员，只能外聘专业人员从事风险评估，风险评估的效果和质量可能会受到影响。因缺乏专业判断和审计业务能力，审计风险可能是保险公司无法规避和辨明的难题，其潜在的风险可能会为一时的保险收益所掩盖，使得衡量风险的标准难以确定，保险公司处于被动的位置。而客户以降低保费标准和提高企业形象为借口的收买保险政策行为，在保险公司不知情的情况下，很容易被其决策者所接受，造成会计作假和审计失败。
四、罗恩FSI模型的修正
(一)FsI模型的改革 如保险公司在签订合同时设立如下免责条款：因客户财务作假，注册会计师即使处于必要的职业谨慎，并具备应有的审计能力，也不能保证必然发现被审计单位的财务舞弊，保险公司将不为此承担责任。除此以外，保险公司对于会计报表的使用人因误用会计报表审计结论而引起的财务风险及由此带来的决策和其他附加损失承担赔偿责任。
(二)实行双层招投标体制 首先由上市公司所有者发出标书，保险公司进行竞标；再由保险公司发出标书，由会计师事务所进行竞标。证监会作为监督者，对全程进行监督，可以保证保险公司间的充分竞争，避免丧失独立性，如(图3)所示。基本步骤如下：第一步，由注册会计师协会会同物价、财政、工商等部门制定收费标准。该标准根据企业收入、资产、行业特性、复杂程度等制定，并设立一定的变动范围，明确审计收费的上限和下限，给予企业管理当局与保险公司、保险公司与会计师事务所之间一定的商谈范围。第二步，由公司管理当局向保险公司进行招投标确定收费额。招标形势以公开招标为主，特殊情况可以考虑邀请招标，以避免不正当竞争。收费额包括保险公司对会计师事务所进行招投标时付给会计师事务所的审计费用和自己收取的中介费。这时并不签订保险合同，收费中也不包括保险费。公司管理当局向社会公布中标的保险公司以及收费额。第三步，由保险公司向会计师事务所进行招投标。在进行招投标时，明确参与投标的会计师事务所的资格要求，将那些对被审计单位提供非审计服务的会计师事务所排除在外，使审计业务和非审计业务完全分离，保证会计师事务所与被审计人实质上和形式上的独立。会计师事务所参与投标的收费数额反映了其对被审计单位会计报表风险的认可程度。第四步，确定中标的会计师事务所。根据参与投标的会计师事务所的投标额和其他条件，确定信誉好、收费低的会计师事务所作为中标人。这样既可以保证保险公司获得较高收益，又能降低保险公司的风险。保险公司的收费额与支付给会计师事务所数额的差额，为保险公司为其中介服务所应获得的收益或遭受的损失。保险公司向社会公布中标的数额和中标的会计师事务所。最后，由中标的会计师事务所委派审计人员对被审计单位的会计报表进行审计并发表审计意见。根据注册会计师出具的审计报告类型，由保险公司派出内部专业风险评估人员确定财务报表的风险程度。根据评估的风险程度，保险公司与上市公司管理当局签订保险合同。
虽然笔者结合我国国情对罗恩的FSI模型进行了改进与修正，但模型与实际还是有一定差距，如财务报表保险模式并不由国家法律规定强制实行；即使保险公司与上市公司都采取招投标行动，然而在最后签订保险合同时，仍有可能双方对财务报表风险达不成一致协议。因此笔者建议首先在我国部分上市公司进行试点，待该模型逐步完善后，再向全国推广。
作者简介：
财产独立性审计报告范文6
[关键词] 非审计服务 独立性 注册会计师
一、非审计服务对独立性的影响
会计师事务所的核心业务是向客户提供财务报表审计服务，并向股东及投资者提供审计报告。与此同时，同一会计师事务所还对客户提供其他服务，包括税务咨询及管理咨询，这被称为非审计服务。在较长的时间里，非审计服务只占会计师事务所业务的一个从属地位。
然而20世纪80年代后，非审计服务在注册会计师整个业务体系中的地位逐渐攀升，而且还有逐渐上升的趋势。如：1995年，世界上排名前100名的事务所的审计服务收入相对于1994年仅增加了1%，而同期来自于非审计服务的收入中，税务服务收入增加比例为7%，管理咨询收入增加36%；从1985年到1995年期间，世界上六大事务所的审计收入占事务所总收入的比例由58%降低到不足46%。
注册会计师及其事务所提供的非审供计服务就好像一把“双刃剑”，一方面可以增加业务收入、分散运营风险，节约联合成本、减低效率损失，增进社会联合效用。另一方面却使人们感觉到注册会计师对同一客户既提供审计服务又提供非审计服务，会使注册会计师的独立性受到影响。为此，许多学者发表了自己的看法。有学者认为：如果注册会计师在向同一审计客户提供审计服务的同时提供非审计服务，一方面会提高注册会计师对审计客户的经济依赖性，另一方面由于非审计服务会涉及到履行审计客户的管理职能，而注册会计师会尽量避免发表对自己或自己所属会计师事务所的工作不力的审计意见，因此，在球员兼裁判的情况下，注册会计师很难保持其超然独立的态度。另一部分学者及注册会计师执业界人士则认为，在现有的法律环境下，由于合伙制的事务所组织形式和沉重的民事责任条款等，使得注册会计师承担着相当严格的法律责任，非审计服务的提供不但不会影响注册会计师的独立性，反而由于在非审计服务提供的过程中注册会计师得以深入了解客户的实际经营方式和业务流程，由此带来的“知识溢出”效应将进一步提高注册会计师的专业胜任能力。也有学者认为，非审计服务的提供将有利于增加注册会计师的声誉资本投资（Dopuch等，2001），进而提升审计质量（DeAngelo,1981;Magee和Tseng，1990；Hansen和Watts,1997；Reynolds和Francis,2000）.
2001年底,美国爆发了安然等一系列上市公司会计舞弊案件，而五大之一的安达信会计师事务所因为受到安然公司会计师舞弊案件的牵连而最终不得不停止提供上市公司审计服务。这一系列案件导致了美国公众与政府，理论界与实务界共同反思美国的会计制度、审计制度和公司治理制度，作为反思成果之一，美国于2002年7月颁布了《萨班斯―奥克斯利法案》。该法案规定会计师事务所和会计师在向公众公司提供审计服务的同时不得提供以下九种非审计服务：（1）涉及被审计客户的会计记录及财务报表的薄记或其他业务；（2）设计及执行财务信息系统；（3）评估或估价业务、公正业务或出具实物捐赠报告书；（4）精算业务；（5）内部审计外部化业务；（6）代行使管理或人力资源职能；（7）作为客户的经纪人或经销商、投资顾问或提供投资银行服务；（8）提供与审计无关的法律服务或专家服务；（9）任何公众公司会计监督委员会所规定的未被许可的业务。
二、我国对非审计服务的对策
在我国，非审计服务的提供对审计独立性影响还是较大的。首先：就现有的法律来说，《注册会计师法》规定的会计师事务所的组织形式是合伙会计师事务所和有限责任会计师事务所两种。事务所仅仅以其全部资产对债务承担有限责任，这使得注册会计师计师在事务所倒闭时也不必承担额外的赔偿责任。其次，在法律的执行方面，注册会计师民事责任也没有发挥应有的约束作用，虽然从法律本身来看，《民法通则》、《注册会计师法》以及《证券法》等有关法规均对注册会计师“给委托人、其他利害关系人造成损失的”违法行为应当承担民事赔偿责任作出了原则性的规定，但是其操作性极差（袁园、刘骏，2005）。与美国的法律环境相比，我国的审计市场机制还不够完善，法律约束也比较薄弱，目前针对上市公司审计失败的法律诉讼压力并不大，事务所违规成本并不高（费爱华，2004），事务所往往把业务收入的高低放在第一位。但是，我们却应该理性的看待我国的非审计服务。从我国的国情看，长期以来我国注册会计师及会计师事务所服务品种相对单一。注册会计师服务范围被限定于审计和验资等项目上。虽然事务所数量较多，但规模普遍较小，从业人员职业素质偏低，职业范围偏小，无心也无力进行业务领域的开拓。随着我国经济的逐步开放和世界经济的不断全球化，国内会计师事务所这种单一服务产品格局难以和国外大型事务所竞争，国际会计师事务所对国内事务所的最大冲击将不是在审计服务市场，而是咨询等非审计服务。如果我们不采取积极的措施应对，国际会计师事务所必然会凭借长期积累的实力和声誉，占入我国巨大的非审计服务市场，这将对我国事务所的发展非常不利。况且，我国以前单一审计服务为主的服务结构并没有带来审计的高独力性，注册会计师出具的审计报告质量不高也是众知的事实。因此，我国会计师事务所不应盲目地跟随国外对非审计业务与审计业务的分坼，而应从实际出发，坚持审计和非审计业务兼营。但是我们必须加强对非审计业务的监管，完善注册会计师行业自律制度，研究细化注册会计师职业道德准则，增强注册会计师的法律责任，增加他们的违规成本。同时，要完善公司的治理结构，让委托人对注册会计师的审计报告质量施加压力，这样才可以提高我国注册会计师的执业质量，提高会计师事务所的竞争力。具体措施应当包括以下方面：
1.改善公司治理结构，提高公司治理环境
完善的公司治理客观上可以提高注册会计师出具的审计报告质量。我国上市公司目前存在的主要问题是：第一，在治理结构上大股东超强控制和管理层内部人控制，注册会计师的聘任和解聘等权力实质上在大股东和内部人手中；其次，董事会监督软化。我国上市公司内部治理的突出问题是董事会的空壳化。第三，审计委员会制度刚刚起步而且效果不明显。因此，为提高注册会计师的独立性，当务之急是要提高公司治理环境，优化股权结构，消除大股东超强控制和管理层内部人控制的局面；强化小股东权力；强化独立董事和审计委员会的作用；改革董事会结构，强调监事会与独立董事的功能互补。这样才能从根本上提高注册会计师的审计质量。
2.改进事务所组织形式
建议在新的《注册会计师法》中增加有限责任合伙、个人独资的事务所组织形式。有限责任合伙制吸取了合伙制和有限责任公司制的优点，既可以在较短的时间内使事务所在规模上得到较快发展，又使注册会计师承担无限责任。个人独资会计师事务所在国外一般都是从是非审计业务的，我国如果也能鼓励多创立这种形式的事务所，既可以使非审计业务得到较快发展，又不影响其他事务所审计业务的独立性。
3.强化注册会计师责任处罚
我国由于社会配套制度尚不完备，个人财产监管制度、信用制度尚未建立，民事赔偿机制的作用受到一定程度的限制，无论对事务所还是注册会计师处罚的力度都较轻。因此，不妨让财政部门着重强化行政处罚力度，明确行政处罚手段，探讨有效的行政处罚机制，追究注册会计师的违规行为。
4.加强注册会计师轮换制度
《萨班斯――奥克斯利法案》规定会计师事务所的主审会计师或复合审计项目的会计师为同一公司连续提供审计服务不得超过五年，限制注册会计师到被审公司任职。我国也可以参考萨班斯法的要求，实行审计单位轮换制度，不能由一个或两个审计单位长期审计某一被审计单位。在实证调查中发现，事务所与客户关系超过五年便会对独立性产生影响。另一方面，长时间的接触，也会使审计人员失去警觉和判断力，主观上保持独立性的能力降低，从而使审计的独立性受到影响。
参考文献：
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[3]李晶晶:非审计服务在我国发展的必然性及其对策.商业会计,2007、2
[4]《注册会计师执业环境问题研究》课题组:注册会计师执业环境与审计质量问题研究:会计研究,2006、10
[5]刘星陈丽蓉刘斌孙芳城:非审计服务影响注册会计师独立性吗？《会计研究》
