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非持续经营的审计报告范文1
关键词：持续经营 非标意见 判定因素
一、引言
1992年美国会计学家佩顿首次提出持续经营假设这一概念，之后，持续经营假设被各国会计准则广泛接受。由于会计和审计之间紧密的相关性，持续经营成为审计实务中注册会计师极为关注的一个方面。大多数对非标意见的研究都集中在对导致非标原因的归纳和分类，也有一些关于非标原因相关性的研究，但是单独将持续经营拿出来进行分析的研究并不多。
本文从非标意见审计报告中筛选出含有持续经营存在重大不确定性字段的非标报告，从中归纳出其中导致持续经营存在重大不确定的若干种判断因素，并按照审计报告类型进行分类和统计，从中找出主要判定因素，最后根据得出的结果，对注册会计师执业情况以及如何通过外部审计来督促、警示上市公司改善持续经营能力提出建议。
二、研究设计
本文选择2011―2014年的全部A股上市公司作为样本，通过国泰君安数据库搜集样本企业4年的财务报告审计意见，从巨潮网上搜集被出具非标意见的样本企业4年的审计报告原文，以两者作为依据，通过手工整理和STATA进行数据处理，得出结果并分析。
三、持续经营存在重大不确定性的因素统计分析
本文具体按照审计意见类型对搜集的389份审计报告进行手工整理，认真研读每份非标意见出具的理由，找出每类审计报告中被审计单位持续经营能力的主要判定因素，以同类审计意见中含有“持续经营存在重大不确定性”理由的审计报告数量为基数，计算每种因素出现的频率，以找出影响持续经营的主要因素。
（一）“无保留意见加事项段”统计分析。根据对带事项段的无保留意见审计报告的分析，本文将导致审计师作出持续经营存在重大不确定性判断的因素归纳为6类：经营亏损；企业重整；停止经营；税款缴纳及借款、贷款、债务偿还存在问题；涉嫌违法违规；涉及诉讼担保。
从下页表1统计可以看出，通过以上分析可以得出，导致注册会计师对持续经营产生怀疑的最重要的因素是亏损，其次是企业重整或股权转让、税款缴纳及借款贷款债务偿还和停产停营。按照时间顺序对判断因素出现频率进行纵向比较可以看出，各因素出现的频率越来越分散，早年占比高的因素在逐渐降低，部分早年占比低的因素在逐渐升高。
（二）保留意见及带强调事项段的保留意见。根据对保留意见和带事项段的保留意见审计报告的分析，本文将导致注册会计师作出持续经营存在重大不确定性判断的因素归纳为5类：经营亏损；税款缴纳及借款、贷款、债务偿还存在问题；涉及诉讼担保；涉嫌违法违规；企业重整；停止经营。
从下页表2中可以看出，经营亏损、税款缴纳及债务偿还存在问题和涉嫌违法违规是影响持续经营能力的主要因素，其中经营亏损是最重要的因素，但是三者之间的比例较为接近。因持续经营存在重大不确定性而出具保留意见审计报告的比例在逐年减少。
（三）无法表示审计意见。根据对无法发表意见的审计报告的分析，本文将导致审计师作出持续经营存在重大不确定性判断的因素归纳为5类：经营亏损；税款缴纳及债务偿还存在问题；企业重整；涉及诉讼担保；涉嫌违法违规。从整体上，经营亏损出现的频率最高，税款缴纳债务偿还存在问题次之；涉及诉讼担保的频率为第三位；其余两种因素出现的频率都不高。
四、上市公司非标意见比例及持续经营判定因素比例变化趋势分析
（一）注册会计师整体质量提高。从前文的统计和分析中可以看出，持续经营问题是注册会计师出具非标意见的非常重要的因素。按时间顺序纵向分析可以发现，近4年来持续经营存在不确定性所占的比重呈下降趋势，这说明注册会计师不仅仅通过持续经营情况来判断企业的财务状况，更关注企业其他方面的情况。另一方面，导致注册会计师对持续经营存在疑虑的原因也不仅仅集中在像亏损、企业重组等方面，如涉及诉讼、债务偿还存在问题等方面，且比例在增加。这些都说明注册会计师的胜任能力和职业判断能力正在逐年提高，执行审计工作时的衡量标准也在逐渐完善，从非常明显的资产负债率向不易察觉的方面扩大，审计标准越来越严格。
（二）上市公司治理水平增强。持续经营存在重大不确定性的上市公司占总体的比重正在逐年下降，说明上市公司的经营情况在逐年提高。这是由于随着市场竞争日益激烈，公司的治理层和管理层为了向投资者、债权人更加充分地传递公司的财务信息，对财务报表的编制要求也更为严格，注册会计师在审计财务报表时出具非标的可能性相应降低。另一方面，治理层和管理层通过学习先进的管理经验、完善公司体制和制定恰当的战略方针等方式加强公司治理，从而增强了企业的竞争力。
（三）市场监管力度加大。随着上市公司的增加，非标审计意见的比例却能维持在同一水平，说明市场监管起到了很大作用。市场监管部门加大了对上市公司信息披露的监管力度，使得上市公司规范其会计信息披露，也促进了财务报表质量的提高。国家有关部门对上市公司会计信息披露的违规行为进行严厉打击，这也迫使上市公司不得不考虑违规的成本和代价，对会计信息的披露更加谨慎，这一趋势在一定程度上也降低了注册会计师的审计风险。
五、结论及政策建议
（一）研究结论。总体来说，持续经营是注册会计师审计一个企业时重要的衡量指标。首先持续经营存在不确定性出具非标意见的比例在逐年下降，说明注册会计师的审计标准更加严格，市场监管的力度也有所增加。其次通过对各因素分析可以得出经营亏损、资不抵债是关系到企业生存发展最重要的因素、利润和资产负债情况、企业的偿债能力以及企业的重整计划也是关系到企业持续经营的重要因素。因此，企业在从事生产经营活动时要更加注意这些方面，不仅能够提高企业的整体水平和降低风险，也能给社会公众传递出企业的利好消息，促进企业长远发展。第三，导致持续经营存在重大不确定性的判定因素有很多，但是各因素所占比重在逐年接近，从这一对比可以得出，注册会计师的胜任能力和判断能力逐年提高，审计的范围在逐渐扩大，审计报告的质量也在提高。
（二）政策建议。
1.规范相关法律法规，加强市场监管。虽然我国已经建立了较为系统的会计和审计准则，但是随着经济的不断发展，会计和审计准则体系应当不断完善，始终处于与社会进步相适应的动态发展过程中。要想使法律法规得以顺利实施，必须要有严格的市场监管。一方面，要加强对上市公司信息披露的监督，保证财务报表的质量，对于违规上市公司要加大处罚力度。另一方面，要建立和完善注册会计师行业的监管体制，对于违规的注册会计师及其所在事务所都应给予应有的处罚，从而有利于审计市场的优胜劣汰。
2.细化注册会计师行业制度。应进一步规范非标审计意见的应用，细化出具非标意见的标准。由于审计报告有非常固定的行文方式，使得审计报告能够让注册会计师畅所欲言的空间太过狭窄，阻碍了注册会计师对被审计单位财务及非财务信息评价的充分表达。因此，注册会计师行业内部应当设计一个更加合理的审计报告形式，既能将注册会计师的审计结果充分提现出来，又能使信息使用者掌握更全面更准确的信息，促使其做出正确的决策。
3.提高注册会计师的执业水平。提高注册会计师的专业技能和职业判断能力。在出具审计报告时，并不是仅仅罗列出具非标意见的原因，而应当对该事项可能会对被审计单位的财务状况和经营成果造成何种影响进行阐述，尽可能在审计报告规定的格式内表达完整注册会计师想要传递给信息使用者的信息。
4.规范上市公司的治理结构。通过对非标意见中持续经营及其判定因素的分析可以得出，上市公司应更多地关注自身的持续经营能力和盈利能力，不仅能防止过度募集资金导致负债过重，超过偿还能力，而且能及时采取整改措施进行治理，以维持企业的持续经营能力并提高风险应对能力，降低审计风险。其次，上市公司要建立有效的内外约束机制，保证公司持续经营，避免出现经营困难导致企业重整，甚至涉及诉讼担保和涉嫌违法违规等情况的发生。
非持续经营的审计报告范文2
[关键词]上市公司；持续经营；不确定性；审计意见；分析
一、引言
企业持续经营的不确定性增加了注册会计师的审计难度，导致了审计风险。因此，企业持续经营审计问题也就引起了人们的普遍关注[1].我国自1997年出现首份对上市公司持续经营不确定性发表审计意见的审计报告以来①，这类审计报告大量出现。从1998年12月《独立审计准则第17号——持续经营》（以下简称《准则》）征求意见稿到2003年7月正式颁布实施《准则》修订稿[2]，几年来对持续经营不确定性发表的审计意见已发生了较大的变化。本文的研究根据《准则》修订前（1997～2001年）和修订后（2002—2004年）两个时间段，对我国上市公司持续经营不确定性审计意见展开研究。
二、上市公司持续经营不确定性审计意见的总体情况
（一）对持续经营不确定性发表意见的审计报告数量
根据笔者统计，我国从1997年第一份上市公司持续经营不确定意见审计报告出现以后，注册会计师对上市公司持续经营不确定性发表审计意见的审计报告的数量呈上升趋势，从1997年的3份，到2004年的68份，占各年非标准审计报告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中两次较大幅度的增长出现在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明显地折射出1998年《准则》的对注册会计师出具持续经营不确定审计意见的影响。尽管《准则》对1998年的审计报告没有法定约束，但已产生实质性的影响。2003年关于持续经营不确定性的审计报告较2002有较大增长，而2002年相对于2001年则变化不大，这也部分地折射出2003年《准则》修订稿的颁布实施对注册会计师出具审计意见的影响。2003年独立审计准则修订稿颁布实施后，持续经营不确定性意见审计报告占当年非标准审计报告的比重高达52.34％。
（二）持续经营不确定性意见的类型
1997～2004年期间我国上市公司的审计报告中有298份出现关于持续经营不确定性意见，其中带解释说明段的无保留意见共107份，保留意见18份，带解释说明段的保留意见74份，否定意见4份，无法表示意见的95份。
通过对持续经营不确定性意见类型的进一步分析，有两个问题值得引起注意和思考。
一是出现了否定意见。重庆会计师事务所对渝钛白1997年度的财务报告出具了否定意见的审计报告，这成为我国第一份注册会计师对上市公司发表否定意见的审计报告，而这份颇具“勇气”的否定意见恰恰是关于持续经营不确定事项的。随后1998年、1999年、2000年各出现一份。其中代码600833的上市公司商业网点连续两年（1999、2000）被出具了否定意见，且均与持续经营不确定性事项有关。
笔者发现，关于持续经营不确定性的否定意见的审计报告在1997～2004年的8年问仅仅出具了4份，且均发生在2003年《准则》修订之前。值得思考的是，修订后的准则是否使越来越多的上市公司“逃离”了否定意见的条件范围，还是修订后的《准则》进一步明确了判定审计意见类型的条件，使注册会计师发表该种意见类型的比率大大降低了。
二是无法表示意见（拒绝表示意见）出现率居高不下。在带解释说明段的无保留意见、保留意见、带解释说明段的保留意见、否定意见与无法表示意见五种审计意见类型中，带解释性说明段的无保留意见占总数最多，其次就是无法表示意见类型。《准则》修订前上市公司因持续经营不确定性而被出具无法表示意见的审计报告所占当年持续经营不确定审计报告的比例较高，在1/3以上。
无法表示意见对注册会计师而言是比较乐意选择的，但这种意见在西方国家受到一定程度的批评和限制。
无法表示意见，无疑是承认注册会计师在经过一番劳动后并无收获，这是报告使用者所不愿看到的，但可以把关于持续经营不确定性的无法表示意见看成审计委托双方的一种计谋：对注册会计师而言，规避了一定的审计风险；对委托人而言，完成了委托、对报告使用者有了交代。
值得关注的是，审计中关于持续经营不确定性的无法表示意见，2002年较2000年和2001年有较大幅度的降低，且2002—2004年的出具情况稳定在23.21-27.94％之间，由此也可以推论，《准则》修订稿关于对出具无法表示意见的审计报告的修改对注册会计师的行为有了一定的指导作用。
（三）持续经营不确定性意见表述出现的位置
从注册会计师在审计意见中明确提及上市公司持续经营不确定性的情况来看，一方面注册会计师能够运用专业判断对上市公司的财务困境和经营困境等发表意见，但另一方面也看出注册会计师所发表的此类意见在意见类型上存在差异，在表述形式上也各有不同。有相当比重的持续经营不确定性的审计意见属于带解释说明段的无保留意见或带解释说明段的保留意见。
《准则》修订前，有55份审计报告在意见段之后提及了持续经营不确定性，占这一期间130份此类意见的42.31％。《准则》修订后，关于持续经营不确定性的表述在意见段之后的要远远多于在意见段之前的，有107份审计意见在意见段之后提及了持续经营不确定性，占这一期间168份意见的63.69％。
在注册会计师明确提及上市公司的持续经营不确定性问题上，由于通常把注册会计师以拒绝表示意见或保留意见类型出具的报告视为上市公司的持续经营存在重大不确定性，而如果仅仅出具了带解释说明段的无保留意见，或持续经营不确定性的说明段列于带解释说明段保留意见的意见段之后，那么很可能给信息使用者造成一些误解甚至误导。这种持续经营不确定性的审计意见表述差异可能由于被审计的上市公司在财务状况、经营状况上确实存在着差异，但也有可能是由于注册会计师以严重程度较低的意见表述方式向被审计上市公司妥协造成的。
以往文献对上述问题已经作出了一定的关注和研究。陈朝晖认为，在持续经营不确定性较大、财务报告又没有进行充分披露的情况下，发表保留意见或带说明段的无保留审计意见是不正确的[4].孙铮、王跃堂通过描述性分析提出，近年来我国注册会计师对上市公司出具的审计报告中确实存在着运用说明段改变审计意见性质的倾向，他们认为原因一方面来自于上市公司的要求和压力，另一方面是注册会计师主观上认为说明段为其改变审计意见的性质、推卸法律责任提供了途径[5].中国证券监督管理委员会首席会计师办公室也认为对于持续经营审计所存在的最大问题是“量刑不准”[6].如果对持续经营不确定性的审计意见表述形式不当，很可能对投资者准确理解会计信息造成误导，产生不利的经济后果。
由此，笔者认为《准则》在此方面的规范作用并不如所期望的那样。有必要在考察上市公司财务因素的基础上考察其他因素对注册会计师审计意见表述行为的影响，为审计报告使
用者正确理解持续经营不确定性的审计意见类型的审计报告、进一步规范注册会计师对上市公司持续经营不确定性发表审计意见类型的审计报告行为提供必要的依据。
三、持续经营不确定性审计意见的来源
审计报告是审计的最终产品，注册会计师的审计意见在一定程度上反映了当前上市公司、会计准则或制度、审计准则及注册会计师执业过程中存在的一些问题。修订后的《准则》进一步明确了注册会计师考虑被审计单位持续经营假设合理性的落脚点，即充分关注可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。
这一变化贯穿于修订后的全部准则，具有更强的可操作性。为此，这里仍根据《准则》修订前和修订后两个时间段，分析检验修订后的《准则》在评价被审计单位持续经营能力方面的可操作性是否真正达到预期的效果。
（一）来自《准则》修订前的证据
通过对《准则》修订前的关于持续经营不确定性的审计意见类型的分析，笔者发现，这一期间因公司的财务状况恶化和公司停产而被注册会计师对公司的持续经营能力产生怀疑的情况占绝大多数，超过了60％，其余依次为：审计范围受到限制而无法对公司的持续经营能力发表意见，大股东及其关联公司占用资金或提供帮助的承诺、存在数额巨大的或有损失影响了公司的持续经营能力、子公司的持续经营能力存在不确定性、公司经营环境的变化影响了公司的持续经营能力，没有遵守银行贷款协议、公司的股权置换频繁、募集的资金未按规定使用以及严重违反有关法律法规或政策影响了公司的持续经营能力等③。
（二）来自《准则》修订后的证据
在进行《准则》修订后持续经营不确定性审计意见来源分析时，我们将来源按照修订后的《准则》中所列示的被审计单位存在的可能导致对其持续经营能力产生疑虑的事项或情况加以分类，更加具体地检验修订后的《准则》对注册会计师出具持续经营不确定性审计意见的帮助和指导作用。《准则》修订后上市公司被出具非标准审计报告是各种因素的综合结果，修订后《准则》仍以被审计公司的财务状况作为注册会计师需充分关注的中心，表明公司财务状况出现恶化是注册会计师在出具持续经营不确定性审计意见时考虑的主要因素。
笔者也注意到，因存在“对外巨额担保等或有事项引发的或有负债”事项而被出具持续经营不确定性意见的数量较之《准则》修订前大为增加④。修订前的《准则》将“存在数额巨大的或有损失”一项列为注册会计师应予以关注的“其他方面”，而修订后的《准则》将其作为“存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债”列入“财务方面”需关注的事项，更加具体化了。
通过对持续经营不确定性审计意见的来源分析，有几点值得注意：
1.注册会计师比较注意分析资产质量，例如关注资产的获利能力。另外，因存在大量巨额担保或债务诉讼，被审计公司的资产冻结、抵押、质押现象较多，注册会计师对此表示关注也是重视资产质量的表现。这也可以进一步说明注册会计师的责任是尽可能“揭开现象看本质”。
2.上市公司不仅存在《准则》所提及的大股东长期占用巨额资金的现象，关联方占用资金的现象也较为严重，且存在一部分因应收关联方款项的收回的重大不确定性被注册会计师提出持续经营疑虑的审计报告。由此，笔者认为在今后的《准则》完善过程中应进一步关注关联方。
3.被审计单位各项资产的减值准备在持续经营不确定性审计意见段中被多次提到，说明存在着通过减值准备进行利润操纵的现象。
四、审计报告存在的问题
通过以上的分析，对我国1997-2004年期间注册会计师明确提及上市公司持续经营不确定性的审计报告状况有了一个比较客观的认识。分析的目的是为了揭示问题，这里主要揭示《准则》修订征求意见稿公布以来的审计报告所存在的问题。
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（一）审计意见没有明确提及持续经营不确定性
笔者在收集2001-2004年期间我国上市公司审计报告资料过程中发现，上市公司的审计报告存在的问题是：通过审计意见表述，可以发现存在对被审计公司持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师对事项作了说明，说明的理由完全符合《准则》规定的范围之内，但却没有明确提及持续经营存在不确定性，也未指明被审计公司是否对此进行披露。2001-2004年期间共有21份这样的审计报告，几乎包含了所有的意见类型，如带强调说明段的无保留意见、保留意见、带强调说明段的保留意见，同时还发现一例带强调事项段的无法表示意见。
意见的理由也非常充分，可以归纳为：（1）子公司正常经营业务停顿；（2）因巨额担保涉及诉讼引发的或有负债；（3）巨额逾期借款，且未办理展期手续；（4）连续三年亏损，遭受退市警告，股权置换；（5）资不抵债；（6）累计经营性亏损数额巨大、严重资不抵债，现金流量严重不足、无力偿还到期债务，存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债；（7）主营业务萎缩，现金流量不足；（8）营运资金出现负数；（9）母公司长期占用巨额资金；（10）应收关联方欠款；（11）经营活动停顿。
如果注册会计师未对被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性做出评价，甚至连“持续经营”的字眼都没出现。笔者认为这是没有尽到注册会计师审计责任的表现。
（二）强调事项段的运用不符合要求
大多数注册会计师在无保留意见段之后增加强调事项段提及持续经营问题，但是笔者发现无论用修订前或修订后的《准则》衡量，有相当一部分带强调事项段的运用是不符合要求的。根据《准则》规定，强调事项段的表述应包括：（1）导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，以表述注册会计师的职业判断；（2）被审计单位在会计报表中进行了适当披露，这才能构成出具带强调事项段无保留意见的理由；（3）不应使用附加条件的措辞。这三要点缺一不可，但经过分析，笔者发现部分审计报告在这几方面做得却差强人意。
一是理由不充分，判断不明确。一些审计报告对上市公司存在的问题避重就轻或没有充分披露影响持续经营能力的重要事项；有的披露了部分重要事项或情况，而对其他重要事项或情况只字不提，给会计报表使用人提供的信息不完整。一些审计报告在强调事项段中没有对上市公司持续经营假设的合理性作出实质性判断，只是提及上市公司认为可以保证持续经营。
二是存在带有附加条件措辞的强调事项段。一些审计报告在强调事项段中使用了附加条件的措辞，例如，某带强调事项段的审计报告为：“……若未来上述担保事项无法妥善解决，往来占款不能及时收回，贵公司的持续经营能力将存在重大的不确定性。”还可以经常看到这样的措辞“除非能够获取财务支持，否则公司的持续能力存在重大不确定性”。这种假设对审计报告使用者没有任何意义。任何一家公司如果不采取有效的措施，持续经营都不能进行下去。而这样做的结果，只能使注册会计师对持续经营假设的合理性的判断变得模糊，使审计报告使用者更加疑虑，违背了对持续经营假设合理性评价的初衷。
（三）对管理当局相关披露的表述
根据《准则》的规定，被审计管理当局是否在会计报表中适当披露对自身持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况成为注册会计师出具保留意见还是带强调事项段的无保留意见的分界点。其中有两点是要求注册会计师重点关注并作出明确表述的，一是被审计单位管理当局是否作了披露；二是所作的披露是否符合准则要求。
对于前一点的关注尤为重要，因为这将涉及审计意见类型的选择。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应出具带强调事项段的无保留意见的审计报告；如果未作适当披露，则应出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，同时指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。
由此，应关注意见段之后的强调事项段，是否存在管理当局在会计报表中未作披露却出具无保留意见的审计报告，以及未作披露应在保留意见段前说明却在强调事项段中评价的审计报告。另外，出具的保留意见中，是否存在没有在意见段前指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露的现象。笔者在分析《准则》修订后带强调事项段的无保留意见与保留意见后发现，对于未在强调事项段中指明管理当局是否披露的情况，2002年共有10份，2003年7份，2004年仅有1份，而这一期间带有强调事项段的无保留与保留意见、且在意见段后表述持续经营情况的分别为28份、38份、46份，无论从数量还是比重来看，这种现象均呈好转之势。
笔者对《准则》修订后三年沪沪市强调说明段中对管理当局的表述情况进行了较为详细的统计分析，发现《准则》修订后沪市分别有4家、3家和2家上市公司的年报，虽发表了无保留意见，但经查阅会计报表，管理当局并未对持续经营事项作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注册会计师在强调事项段中指明管理当局已作披露，而2004年的2家也为同类情况。由此可以看出确实存在利用强调事项段改变意见类型的情况。这9家上市公司本应被出具保留或否定意见，如此的结果只能大大降低审计意见的质量。对带强调事项段的保留意见的情况分析中发现，2004年有了改观，4家上市公司应在保留意见段前的说明，却出现在强调事项段，这也呼应了上述问题中强调事项段的运用。
同时笔者也发现部分上市公司的会计报表虽然对持续经营情况作了披露，但是并不符合《准则》要求的“适当披露”。《准则》要求注册会计师应当提请管理当局在会计报表中适当披露：（1）导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；（2）被审计单位持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。
可见需做出披露的有三要点：（1）影响持续经营能力的事项或情况；（2）改善措施；（3）明确指出自身存在的持续经营不确定性。此三点均具备，才能称之为“适当”。
部分披露不适当的原因是出于管理当局改善措施表述不当，有的没有任何改善措施，有的虽有改善措施却不能令人信服，形同虚设。例如，一被审计单位在会计报表中是这样披露的：“目前，虽然公司正在积极采取措施，如申请银行贷款核销，寻找目标公司拟进行资产重组，以便公司摆脱财务困境，为公司今后发展寻求出路。但是，基于上述事项的存在，本公司的持续经营将受到重大影响，持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的生产经营过程中变现资产，清偿债务。”大部分表述不当的情况是不能满足上述要点（3），对于这一点，可以理解，被审计单位当然不想主动承认自身在持续经营能力方面存在重大不确定性，但是这是被审计单位的会计责任，如果此方面揭示不当，无形之中扩大注册会计师的审计责任，审计风险加大。2004年注册会计师对管理当局的披露情况的说明情况较往年有了进步，但对其披露的质量的把关仍不能令人感到乐观。
同时笔者也对发表了带强调事项段的保留意见、但在意见段前发表持续经营意见的情况作了分析，《准则》修订后，此类意见并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年没有。5份中，2002年的3份未指明管理当局是否在会计报表中对持续经营情况作出披露，其余两例，均指明管理当局已在会计报表中作了披露。面对后面的情形，到底在意见段后表述还是在意见段前表示值得注意，审计意见的质量值得思考。
（四）评价持续经营假设合理性的表述
在关于持续经营审计意见的表述中，有两点是不能或缺的：一是出具持续经营不确定性审计意见的理由；二是对持续经营假设合理性的明确判断。在上述分析中，可以发现部分上市公司的审计报告在这两方面或多或少存在问题。
1.表述过于“委婉”。部分上市公司的审计意见在持续经营问题上表述得过于委婉，简单提及上市公司的会计报表编制基础，但又不直接触及持续经营问题，以至于审计报告使用者无法读懂注册会计师到底要告诉人们什么信息。人们要通过查阅会计报表才能知道这些审计意见是对上市公司的持续经营的重大不确定性进行说明。
2.无法表示意见的理由未作充分说明。在上面关于审计意见来源的分析中，将注册会计师出具审计意见的理由，根据对被审计单位持续经营能力在财务、经营、其他等方面的重大疑虑事项或情况作了详细的统计分析。
通过分析可以发现，虽有个别无法表示意见类型的审计报告充分说明了无法表示意见的理由，大多数审计报告在这方面也作了一定的说明，但因审计范围受到限制导致许多审计报告出具无法表示意见的理由不充分，不能令人信服。
审计报告行为的规范离不开《准则》的规范和约束，从本文的分析和研究可以发现，我国关于上市公司持续经营不确定性的审计意见还很不规范，应加强跟踪研究，并完善相关法律法规。
①本文的分析限于A股上市公司，所指的持续经营不确定性意见为注册会计师在审计报告中明确提及持续经营不确定性的审计意见。
②1997～2000年数据来源于李爽，吴溪。中国证券市场中的审计报告行为：监管角度与经验证据。北京：中国财政经济出版社，2003：147—150；2001～2004年持续经营不确定性审计意见数据是笔者根据上海证券交易所和深圳证券交易所上市公司资料查阅得到。
③1997—2000年数据来源于中国证券监督委员会首席会计师办公室、上海证券交易所编著。注册会计师说“不”——中国上市公司审计意见分析（1992-2000）。北京：中国财政经济出版社出版。2002年；2001年数据由笔者根据当年上市公司审计报告分析得出。
④笔者根据2002—2004年上市公司审计报告分析得出。
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[4]陈朝晖。论持续经营不确定性[J].会计研究，1999（7）：15—22.
非持续经营的审计报告范文3
【关键词】 上市公司；非标准审计意见；审计报告
一、沪深两市A股上市公司审计意见总体分析
2009年沪深两市共有1 774家上市公司按期披露了年报。据统计有1 655家公司被出具了标准无保留意见的审计报告，占93.3%，与2008年的93.23%和2007年的92.55%相比呈缓慢增长态势，2009年有119家公司被出具了非标准审计意见，占披露年报公司的6.7%，与前两年相比略有下降。具体情况见表1所示。
二、非标准审计报告上市公司特征分析
通过对2009年及以前年度非标准审计意见汇总分析发现，在被出具非标准审计意见的上市公司中，ST、* ST 、SST的上市公司的比例呈逐年上升趋势。2005年在162份非标准审计报告中有56份是ST类公司，约占35%；2008年在110份非标准审计报告中有79份是ST类公司，约占71%；2009年在119份非标准审计报告中有89份来自ST类公司，约占75%。笔者认为导致上述结果的原因有：一是注册会计师规避风险的需要，在审计实务中会计师事务所、注册会计师迫于客户的压力或出于谨慎考虑，热衷于使用带强调事项段的审计意见，从而既迎合了客户要求又不承担审计责任。ST类上市公司中被出具带强调事项段无保留审计意见的公司占比例较大，以2009年为例，该比例达75%。发表带强调事段项的无保留审计意见的情形有：连续出现巨额亏损、无力支付到期债务、所得税或诉讼案导致的或有事项、大宗应收款项的变现能力等。这些情况往往是ST类公司存在的常见问题。二是ST类公司界定方法所决定。ST公司是指连续两年亏损，被进行特别处理的境内上市公司。*ST公司是指连续三年亏损的境内上市公司。S*ST公司是尚未进行股权分置改革又连续三年亏损的上市公司。这些规定都和ST 类上市公司业绩差和持续经营能力不确定有关。
三、非标准审计意见涉及相关事项特征分析
根据2009年中国注册会计师协会审计快报整理，为便于纵向比较，借鉴邢海玲（2009）对2003―2008年上市公司年报事项分类方法，将非标准审计意见所涉及的相关事项分为六个方面：（1）影响持续经营能力的不确定事项；（2）涉及诉讼事项；（3）证监会立案调查未获处理事项；（4）审计范围受限；（5）资产权属及交易事项不确定；（6）其他。对上述事项在非标准审计意见出具理由中的频次及所占比例统计见表2。
表2统计结果显示：“影响持续经营能力的不确定事项”出现的频次、比例最大；其次是“审计范围受限”；“涉及诉讼”、“证监会立案调查”、“资产权属及交易事项不确定”、“其他”四种情况较稳定。
四、非标准审计意见类型分析
（一）带强调事项无保留意见特征分析
1.涉及持续经营能力的不确定性的比重较大。因对持续经营能力产生疑虑的事项或情况的公司有63家，占全部带强调事项无保留意见公司的72.4%。这些公司的问题有：连续巨额亏损或主业巨额亏损、存在大量逾期债务、资产负债率较高、流动负债超过流动资产等。
2.因重组（并购）未完成、交易而产生不确定风险发表带强调事项无保留意见（个别公司与其他原因共存）的有9家，占全部带强调事项无保留意见公司的10%。如：农产品、ST 玉 源、*ST 丹化重组、旭飞投资等公司未获批，太极实业并购未获批。
3.因涉及担保或诉讼和其他情况的公司都是6家（个别公司与其他原因共存），占全部带强调事项无保留意见公司的7%。被证监部门立案调查未有正式结果的公司有 4家，占全部带强调事项无保留意见公司的5%。
（二）保留意见特征分析
1.因持续经营能力而导致审计范围受到局部限制被出具保留意见的有：4家公司占保留意见的31%。其中，（1）紫光古汉，流动负债高于流动资产6 859万元，银行借款余额11 514万元，往来款项的确认存在重大会计差错，注册会计师无法评估其影响。（2）ST宝龙，资产负债率高达162.93%，且大部分经营性资产已被法院查封，注册会计师无法确定是否能有效改善公司经营。（3）荣华实业，淀粉及谷氨酸生产线一直停产，注册会计师无法实施满意的审计程序以获取充分、适当的审计证据，对荣华实业以账面价值列示停产资产的适当性进行合理判断。（4）*ST国药，亏损数额巨大，达4亿元，所有者权益为负数，注册会计师无法实施函证程序确认债权、债务。
2.因证监会立案调查而导致审计范围受到局部限制被出具保留意见的有：5家占保留意见的38%。其中，（1）莲花味精因涉嫌违规，公司于2010年4月被证监会立案调查。截至审计报告签发日，尚未取得调查结论。同时，注册会计师无法实施其他替代审计程序以判断证监会立案调查的结果，对公司2009年度财务报表可能产生的重大影响。（2）天目药业，注册会计师无法确定累计支付购房款及因涉嫌证券违规被证监会立案调查，对天目药业财务报表的影响。（3）绿大地，注册会计师无法确定证监会调查和无形资产大额减值对会计信息的影响。（4）科达股份尚未收到证监会调查结果，注册会计师无法确定该事项对财务报表的影响。（5）百科集团“无形资产――土地使用权” 账面价值为294 050 330.84 元，占百科集团合并财务报表资产总额的52.76%。注册会计师无法获取充分、适当的审计证据判断其发生减值的可能性及金额。此外，公司被证券监管部门立案稽查，截至审计报告日尚未收到正式结论。
3.单一原因导致审计范围受限的公司有：SST华新无法确认其现在的实际控制人；ST科龙无法取证，以判断该笔款项的坏账准备计提和计价认定是否合理；*ST三联存在未决诉讼，无债权、债务往来款项余额；四维控股涉及多个事项有证监会整改通知未经验收、四维控股将其持有的重庆四维卫浴有限公司100%的股权转让、存货转让已构成重大资产重组，尚未报批。
（三）无法表示意见特征分析
1.因持续经营能力不确定且影响巨大、持续经营能力不确定与审计范围受到严重限制并存，导致发表无法表示意见的上市公司有11家，占全部无法表示意见家数的58%。因持续经营能力不确定且影响巨大的上市公司有：赛格三星，2009年度发生亏损192 637万元，因经营环境重大不利变化而计提固定资产减值准备147 402万元。ST东碳，截至2009年12月31日，已累计亏损296 202 514.55元，营运资金为－126 070 542.22元，资金严重短缺，逾期债务无法偿还，税款、社保费用及水电气款长期欠付。ST源发已连续两个会计年度发生巨额亏损，主要财务指标显示其财务状况已严重恶化，巨额逾期债务无法偿还，2006年被证监会立案调查，至今尚无正式调查结论。因持续经营能力不确定且影响巨大双重原因导致审计范围受到严重限制的公司有：*ST宏盛、ST钛白、*ST 锦化、ST大水、*ST宝硕、ST沪科、海鸟发展、ST中华A。这些公司除连续亏损、净资产为负、逾期债务无法偿还、资不抵债等问题，还同时存在注册会计师无法实施必要审计程序，无法取得重要资产或事项的审计证据影响广泛。海鸟发展连续三年亏损、动迁款已支付占公司总资产的94.79%，该项目的动迁许可证已于2009年12月到期，注册会计师无法确定未来能否继续开发。
2.因持续经营能力不确定且影响巨大、审计范围受到严重限制且涉及诉讼的上市公司有：ST银广夏债务重组后仍资不抵债，主要经营性资产已被法院拍卖，注册会计师未获取管理层改善公司经营的具体可行措施。*ST亚太净资产为负，大额诉讼，无法获知资产状况。*ST盛润A因严重资不抵债且不能清偿到期债务，于2009年5月被债权人申请破产重整，法院已受理，注册会计师无法对其实施必要的程序，获取充分、适当的审计证据判断*ST盛润A重整计划能否通过以及重整能否取得成功。只因审计范围受到严重限制的公司有：S*ST北亚已无任何经营性资产，截至财务报告日，S*ST北亚无法提供充分的证据来表明资产重组工作获得实质性进展，注册会计师无法判断S*ST北亚继续按照持续经营假设编制2009年度财务报表是否适当。
3.其他注册会计师无法表示意见的公司有：*ST九发截至审计报告日，仍处于重大资产重组过程中。ST东盛不能确定预付款能否收回，银行借款数额巨大、股东权益及营运资金为负、欠缴税金，累计亏损 141 087.33万元，流动负债高于资产总额33 213.95万元，无法判断是否存在资产减值。ST 科健净资产为负，已严重资不抵债，且存在多项巨额逾期借款和对外担保，涉及多项诉讼。ST金顶流动负债高于流动资产93 415.76万元，资产负债率高达92.88%，被立案调查，无法判断债权可收回性，对外提供的、未经过决策程序的担保金额为13 165万元。
【参考文献】
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［3］ 中国注册会计师协会.中注协2009年报审计情况快报1-15期［DB/OL］.省略.cn，2010-7-25.
非持续经营的审计报告范文4
关键词：证券市场监管制度；审计国际化
同时发行A股、B股的公司，除了要按照我国会计准则标准编制财务报告并经境内审计师审计外，同时要提供按国际会计准则标准编制并经国际审计师（以下称境外审计师）审计的财务报告。当一个公司的财务报告由不同的审计师进行审计并审计报告，的审计意见相同还是不同？又是什么因素影响审计师发表相同或不同的审计意见？对这个问题的分析和讨论有利于加深对审计国际化影响因素的理解。
一、审计意见差异：一个分析框架
审计意见是审计师运用审计准则对被审计单位财务报告的客观、公允程度进行判断所做出的结论，审计意见是审计质量的外在表现，审计质量是审计意见的内在实质，影响审计质量的因素即影响审计意见。根据DeAnglo（1981）对审计质量的定义：审计质量是审计师发现并报告公司舞弊的联合概率。发现客户违背会计准则的概率取决于审计师的专业技术能力、运用的审计程序和样本的选择等，报告客户的违规取决于审计师相对客户的独立性。我们可以把影响审计意见（审计质量）形成的因素分为两大类：（1）技术性因素。主要指审计准则、会计准则等技术性规范和审计师的专业技术水平，它可以通过培训、制定审计准则等措施予以解决，也可以在全球范围进行协调和统一；（2）非技术性因素。主要指证券市场监管制度安排，监管制度的安排会影响审计师独立性从而影响审计意见的出具。
审计师根据公司对会计准则的遵循程度和审计准则的要求出具相应的审计意见。我们可以合理预期在遵循相同审计准则的情况下，如果基于不同的会计准则，审计意见可能不同，反之亦是。在审计准则、会计准则一致时，如果由不同的审计师进行审计，在审计过程中，需要运用审计技术和审计程序对信息质量进行鉴别，在审计师专业技术能力存在质的差异时，审计师在主观上会对同一公司财务报告信息质量做出不同的判断，出具不同的审计意见。但是如果审计师的专业技术能力不存在质的差异的情况下，那么影响审计意见的因素就体现为审计师的独立性，即是证券市场监管制度的安排。
Kida（1980）指出，审计师明显有能力辨别出接近财务困境的公司，但受到客户关系的影响而不会按照预测结果对客户公司的持续经营问题发表非标准无保留审计意见。审计意见是会计信息使用者判断公司提供的会计信息质量是否客观公允的标准之一，如果审计师对公司出具了非标准无保留意见，投资者等信息用户将会对公司的劣质信息做出反应，对公司不利，所以公司重视审计师所出具的审计意见类型。但是公司同时也是审计师的衣食父母，如果审计师出具了公司不乐意接受的客观的审计意见就有可能失去客户，但顺从公司意愿出具不客观的审计意见，就可能因诉讼而发生赔偿。根据理性经济人假设，审计师的行为有逐利性，是否出具应该出具的审计意见，在于公司对审计师的贿赂收益与预期因诉讼赔偿和丢失客户的损失之间的大小，贿赂收益主要由公司决定，因诉讼赔偿产生的损失由证券市场监管制度安排决定。丢失客户的损失由审计师的声誉机制决定。
二、案例介绍
1．公司财务状况和持续经营能力。
A公司创建于1985年，是一家同时发行A股和B股的上市公司。近两年公司的主要财务指标显示，公司的财务状况严重恶化。按我国会计准则计算，2001年的净利润为－22.5亿元（-20.1亿元），每股净资产为－4.14元（-4.16元），净资产收益率为-399.10%（-366.09%）；2002年，尽管盈利657.5万元（819.1亿元），但扣除非经常性损益后是亏损3477.1万元，每股净资产为－4.16元（-4.14元），净资产收益率也仅只有1.28%（1.64%）。采用Altman（1968）“Z”计分判定模型对该公司持续经营能力（破产危机）进行预测，2001年Z值为－23.78（－23.18），2002年Z值为－8.76（－7.41），根据判定标准Z值小于1.81，则企业存在很大破产风险，说明A公司陷入财务困境，持续经营能力值得怀疑。
2．审计师审计意见和公司对持续经营问题的说明。
2001年境内审计师、境外审计师都在审计报告中披露了A公司的持续经营能力问题，二者一致认为A公司持续经营能力值得怀疑，但具体出具何种审计意见上存在分歧（境内审计师出具的是带说明段的无保留意见，境外为拒绝表示意见）；2002年，境外审计师，仍然就公司的持续经营能力出具了保留意见，而境内审计师出具了标准无保留意见，二者在是否需要披露持续经营问题上存在分歧。
2001年公司董事会报告称，公司董事会同意M会计师事务所和香港N会计师事务所出具的审计报告。公司董事会认为，2001年度公司巨额亏损主要是由于当年根据新的会计准则计提了大量的坏帐及减值准备金所致。因第一大股东和T公司对本公司资产重组工作的推进做出了承诺，特别是T公司于2002年3月正式购买本公司部分股权已成为本公司第一大股东。鉴于这些原因，公司董事会认为本公司实际重组工作已于期后全面展开，相信通过各方的积极努力本公司的持续经营能力将有望在2002年度得以恢复。
2002年，针对境外审计师出具的保留意见，公司董事会报告也认为，由于2002年公司的债务重组工作尚未完成，还存在着巨额的债务风险，注册会计师在审计报告中对公司的持续经营能力提出了质疑，并出具了保留意见的审计报告，同意香港N会计师事务所出具的B股审计报告。对此，公司董事会认为，自公司的最大债权人T公司2002年3月正式加入本公司后，债务重组工作取得了较大的进展。根据相关协议T公司将短期借款及其相关利息转为长期借款，随着债务重组的不断进行，公司持续经营能力将得到提高。
从董事会的说明可以看出，A公司持续经营问题的解决依赖于与T公司的债务重组，但直到2002年底，债务重组尚未取得实质性进展，持续经营能力存在疑虑。
三、审计意见差异的剖析
1．技术层面因素与审计意见差异。
境外审计师是按照国际审计准则和国际会计准则出具审计意见，境内审计师是根据我国审计准则和会计准则所出具审计意见。要考虑技术层面是否是引起审计意见差异的主要原因，必须分析3个方面：（1）审计准则对持续经营审计的规定；（2）会计准则；（3）审计师的专业胜任能力。
我国审计准则制定的指导原则是国际化。目前正按照服务贸易总协定的要求，尽快建立健全有关法律体系，其中包括与国际惯例相协调的独立审计准则（李爽，2002）。国际会计师联合会的《国际审计准则公告第23号——持续经营》和我国《独立审计具体准则第17号——持续经营》的差异主要是：国际审计准则要求，一旦公司审计师对公司持续经营能力存在疑虑，就在审计意见中必须予以揭示，因此针对持续经营问题，国际审计准则规定的审计意见当中没有标准无保留的审计意见类型；而根据我国独立审计准则的规定，如果管理当局采取的改善计划能够消除注册会计师的疑虑且进行了充分披露，可以出具标准无保留审计意见。在如何判定公司是否存在持续经营危机上，我国审计准则与国际审计准则尽管在表述上存在差异，但仔细分析我们发现，两者都是从财务、经营及其他3个方面来界定持续经营是否出现问题的。在A公司的问题上，我们依靠财务方面的特征，无论按照国际审计准则还是我国审计准则，A公司均属于审计师要对持续经营予以关注的对象。
那么会计准则的要求不同是否会导致审计判定差异呢？根据A公司的财务数据，我们可以看出IAS下的财务指标与我国企业会计准则下的财务指标相差不大，净利润尽管在绝对数上有一定差异，但相对数较小，而且没有改变净利润的符号，这说明会计准则的差异不会导致审计师出具不同的审计意见。
技术层面的另一重要方面是审计师的专业胜任能力，即境内外审计师是否能够判定公司存在持续经营危机。就2001年而言，境内外审计师都关注到公司的持续经营危机，并均在审计报告当中进行了披露，这说明境内外审计师在判定公司是否存在持续经营危机上不存在显著差异，两者的专业胜任能力至少在这方面是接近的。在2002年，由于董事会的说明中披露，同意境外审计师的就持续经营发表的保留意见，说明董事会自己承认了持续经营危机的存在，即使存在专业胜任能力差异，境内审计师也可以通过这个信息来调整自己的专业判断，所以，专业胜任能力不是产生意见差异的主要原因。
根据境内外审计师出具的审计意见并参照相应的审计准则，我们可以推断：（1）在2001年，境内审计师认为被审计单位存在对其持续经营能力产生重大影响的情况，且管理当局没有相应的改善措施，或虽有改善措施，但这些措施不能够消除注册会计师对其持续经营能力的疑虑，不过被审计单位已在会计报表中进行充分披露；而境外审计师认为审计范围受到重要限制，审计人员无法获得必要的审计证据；（2）2002年，境内审计师认为被审计单位存在对其持续经营能力产生重大影响的情况，但管理当局计划采取相应的改善措施，并且这些措施能够消除注册会计师的疑虑。被审计单位已经作了充分披露；境外审计师认为，会计报表附注披露不充分，被审计单位应该进行持续经营能力的评估，但管理当局予以拒绝，仅凭现有的证据与措施不能判断持续经营假设的合理性，按照持续经营假设编制的会计报表可能会误导投资者。
如果假定审计师是客观出具了审计意见，那么境内外审计师真正的分歧应该集中在按照持续经营假设编制财务报表的合理性，是否可能会误导投资者，公司是否对持续经营进行了充分披露和审计范围是否受到限制。这些在客观上对境内外审计师不会有差别，正如前面提到的在专业胜任能力相差不大时，境内外审计师对这种客观上一致的披露在主观上的认识也不会出现质的差异。因此，不是由于境内外审计师在公司持续经营状况的披露和审计范围受到限制上的看法不同而导致了审计意见差异。
2．非技术层面因素与审计意见差异。
对审计意见差异的另外一个解释是非技术层面因素，证券市场监管制度安排将影响到境内外审计师出具不同的审计意见。在分析框架中，我们提到，证券市场监管制度安排通过影响审计师的利益函数来影响审计意见的出具。理论上一个完善的证券市场监管制度安排应当能够促使审计市场质量的提高，具体表现为审计服务提供方——会计师事务所——愿意提供高质量的审计服务，审计服务的需求方——直接表现为上市公司——需要高质量的审计服务（刘峰等，2002）。一个高质量的审计市场，在于通过监管制度安排为审计师、上市公司建立一个利益函数，以引导审计师提供高质量的审计服务和上市公司需求高质量的审计服务。
审计师与公司意见不一致时，存在两种选择：一是坚持自己的观点，出具客观公正的审计意见；二是迎合公司的要求，出具审计意见。审计师如果应公司的要求出具审计意见，那么，公司为了获得审计师的“合作”，将可能支付额外的贿赂，事务所获得贿赂收益；但审计师未客观出具审计意见，可能被查处，查处后，审计师将被罚款、暂停执业或吊销执照，甚至追究刑事责任，造成事务所的直接损失，此外，如果审计师被查处，基于信誉受到影响，市场份额下降，还将导致间接损失。如果审计师坚持自己的观点，出具客观的审计意见，审计师将失去客户，审计师的正常收费（包括现在的和预期未来的审计收费的贴现值）就没有了，但声誉得到提高，增加事务所未来收益。
在我国证券市场上，注册会计师和事务所的法律风险，特别是民事赔偿责任近乎为零，声誉机制几乎不起作用（刘峰、许菲，2002；刘峰等，2002），DeFond,Wong和Li（2000）的实证分析也表明，审计师会失去一定的市场份额，因此我国独立审计准则的实行伴随了证券市场集中度的下降和上市公司对高质量审计的规避。这说明境内审计师在坚持己见出具审计意见，将面临市场份额下降。民事赔偿责任为零，声誉机制不起作用，使得事务所按照公司意见出具审计意见时，不但能够接受贿赂收益，而且面临损失的机会少。
我国针对上市公司的监管指标，就A股而言，如：配股条件、ST和PT以及退市机制，均以境内审计师的A股财务报告为准，即同时发行A、B股的上市公司，利益集中在A股财务报告上。基于这些利益所在，公司将愿意花费更大的代价贿赂境内审计师。所以境内审计师比境外审计师更倾向于接受贿赂，按公司意愿出具更轻微的审计意见。
在A公司问题上，技术性的差异不是导致审计意见差异的主要原因，那么这种非技术性的差异将可能是主要原因。在审计收费上我们得到一个旁证，一般来说，境外审计师的审计成本要高于境内审计师，境外审计师的审计收费按照国际标准收取，将高于境内审计师。但我们发现，在2001年，A公司分别向境内、外审计师支付33万元、27万元审计费用，2002年分别支付了33万元和23万元审计费用，连续2年境内审计师的收费均高于境外审计师，2002年居然高出10万元之巨，而恰好在2002年境内审计师为A公司出具了标准无保留意见，未对持续经营危机进行揭示。
四、若干启示和研究局限性
同时发行A股、B股的公司由境内外审计师进行审计，为分析不同审计师的行为特征提供了一个机会，尤其在A公司案例中，境内外审计师针对同一持续经营的不确定性事项出具不同的审计意见，消除了一些由于技术性规范差异所带来的影响。我们的分析发现，产生意见差异的主要原因是由于证券市场监管制度的安排，使同时发行A股、B股股票的公司的利益集中在A股财务报告上，使得公司更愿意贿赂A股审计师，现有的法律风险环境使得A股审计师有激励与公司合谋，出具公司期望的审计意见。
我国以国际审计准则为蓝本，不断制定和完善独立审计准则体系，这为提高审计质量起到了重要作用，但我们看到，改进上市公司审计质量除了不断完善技术性规范外，更为重要的是改革证券市场监管制度的安排，尽快建立审计师的声誉机制。
我们的研究是针对B股市场的境外审计师分析的，但境外审计师在A股市场上将可能改变其行为特征，其与境内审计师所面临的情况是一样的，境外审计师的决策期望效用值与境内审计师相同，正如刘峰、许菲（2002）指出，五大一定会根据中国的法律法规来调整其行为，从而达到相关当事人利益最大化的目的。
2001年12月，证监会了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第16号——A股公司实行补充审计的暂行规定》，要求上市公司需要融资的，必须聘请国际知名会计师事务所按国际会计准则进行补充审计。这里隐含了两个假设，一是国内技术规范和国内审计师的专业胜任能力可能导致审计低质量，二是国际审计师更具独立性。而我们的分析认为更多的应该考虑证券市场监管制度安排。
参考文献：
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非持续经营的审计报告范文5
一、在审计内容是，强调以经营审计为重点
传统内部审计的目标是查错防弊，发挥保护性制约性作用，因而其工作重点放在财务审计上。以财务审计为重点的内部审计并不能直接协助企业提高经济效益，增强竞争能力，在资源稀缺性程度日益严重和市场竞争日趋激烈这种严峻经营环境的挑战下，逐渐推动了往日的作用。内部审计部门适应形势的变化和管理当局的新要求，逐步将工作内容从以前的财务审计转向富有建设性的经营审计。这一转变过程可从国际内部审计师协会（IIA）颁布的《内部审计师职责说明书》对内部审计所下定义的变化中清楚地反映出来。协会于1947年最初的《职责说明书》指出：“内部审计师主要处理会计和财务方面的问题，但也可以适当处理经营方面的问题。”这时，强调内部审计人员的根本职能是进行会计和财务审计，审计对象刚刚涉足经营活动领域。1957年修订后的《职责说明书》指出，“内部审计是组织内部审核会计、财务及其它经营活动的独立评价行为”，从而将经营审计和财务审计并列起来，同等重视，向前迈进了一大步。1971年，协会再次修订《职责说明书》时进一步指出“内部审计作为对管理当局的一种服务，是组织内部审核经营活动的独立评价行为。”这就将现代内部审计的活动范围扩展到组织活动的每一个方面，大大拓宽了内部审计的作用领域。此外，1971年的说明书还为内部审计师增加了一项新的职责，即“提出改善经营的建议”，从而极大的增强了内部审计工作的建设性。此后，协会于1981年和1993年修订说明书时又更明确地指出，内部审计师应评价所在企业各方面的经营与管理活动，从增强企业整个内部控制系统的效能着眼，为企业的董事会和经理人员提供实现经营目标所需的顾问服务。
目前，西方国家内部审计涉及的领域非常广泛，内容相当深入。从美国来看，内审部门已广泛开展了企业发展战略和经营决策审计、投资效益审计、市场景气状况审计、物资采购审计、生产工艺审计，产品推销（包括广告促销效果）审计、研究与开发审计、人力资源管理审计、后勤服务系统效率审计、信息系统设计与运行审计等。有的企业内审机构甚至对环境污染、社区关系等因素对企业商业利益和持续经营的影响也进行评估，“绿色”审计、社会责任审计也成都成为内部审计的重要内容。据全美天然气协会和爱迪生电力协会调查，1989年美国公用行业的企业内审工作时间只有19%用于财务审计上（且还侧重于内部会计控制的测试和评价），其余时间都转向了经营审计。英国、德国、加拿大、新西兰、澳大利亚等国的情况与美国相似。在日本，由于企业强调雇主和雇员间结成利益和命运共同体，注重维持人与人之间的相互领带与和谐关系，因而内审部门更少开展诸如财务收支审计、雇员欺诈行为调查之类的制约性审计，而是将工作重点致力于改进管理效率、增加企业利润等建设性审计上。
内部审计内容从财务审计转向经营审计，以经营审计（经营活动的评价和改进）为主导，这是西方企业现代内部审计理念的最显著特点。
二、在审计策略上，采取参与、合作的方式
参与式审计主要体现在以下几个方面：（1）在审计开始时，就对被审部门抱着信任态度，与他们讨论审计目标、审计内容、计划采取某些审计程序和方法的理由，以取得他们的理解和支持；（2）征求被审部门的意见，寻求他们的合作；（3）及时与当事人讨论审计中发现的问题，共同分析改进的必要性，并探讨改进的可行措施；（4）向补审部门报告期中审计结果，期中审计报告可以是口头的，非正式的，以便及时就地解决和改正存在的问题，避免发生更大的损失；（5）提出最终审计报告时，采用建设性的语调，重点放在问题产生的原因和可能造成的影响、改进的可能性和改进措施上，被审部门已经采取的改进行动也包括在审计报告中，以反映他们对审计工作的积极态度。
例如，美国百事可乐公司内部审计部门近年来为适应市场竞争白热化对公司生存和发展命运的严峻挑战，不断改进审计工作，采取了解决问题导向型的审计方式。即鼓励被审部门的人员在审计过程中提出所关心的问题；在编写审计报告时使用正面而非责难性的措辞，对薄弱环节和存在的问题指明可改进的机会，不简单地予以暴露；只向被审部门提供其需要的有用信息；针对不同层次管理人员的不同需要，提出不同的审计报告。其中，反映重大审计问题的报告和审计总结报告呈现送最高管理当局，以便获得他们的支持、协调和授权；而详细性的审计建议报告则直接送给部门经理或第一线管理人员，以便及时采取措施，就地改进问题。内审部门采取这种新型的审计方式改善了与管理人员的关系，增强了内部审计工作的主动性和建设性，提高了公司生产率和盈利能力，因而倍受公司管理当局的赞赏。
三、注重将审计结果的传递作为向管理当局提供服务和帮助的一种良好机会
非持续经营的审计报告范文6
【关键词】 上市公司； 净利润； 净资产； 退市风险
一、引言
《上海证券交易所股票上市规则（2012年修订）》、《深圳证券交易所股票上市规则（2012年修订）》（以下简称新《股票上市规则》）于2012年7月7日起实行。其中第十三章第二节对上市公司的退市风险警示给予具体说明，包括1.连续亏损两年；2.上年度净资产为负；3.营业收入连续两年低于1 000万元；4.上年度审计报告为否定或无法表示意见等情形之一的，实行退市风险警示（俗称“戴帽”）。对照上市公司已披露的2011年年度报告，如果公司的净利润、净资产、营业收入等指标均不触及退市风险警示条件，也不触及该条款规定的其他情形，上市公司即可申请撤销退市风险警示或其他特别处理，去掉*ST、ST标志，恢复股票交易的日涨跌幅10%的限制。
二、2012年撤销退市风险的上市公司基本情况
2012年先后撤销退市风险的上市公司有37家，包括制造业21家，房地产业4家，社会服务业3家，详见表1、图1。37家上市公司中，仅有*ST偏转（000697）一家2011年度净利润为负，与陕西炼石矿业公司进行了重大资产重组事项，置换完成后，净利润为3 998.20万元，基于满足新《股票上市规则》中“重整计划执行完毕”的要求，公司申请撤销退市风险；其余36家上市公司净利润均为正、净资产为正、净资产收益率介于0%～134.58%之间，其中20%之内区间的公司数最多，为28家，其中八成2012年业绩预盈。表1中，非经常性损益通过归属于上市公司股东的净利润与归属于上市公司股东扣除非经常性损益之差得出，非经常性损益贡献率指的是其占归属上市公司股东的净利润的比率，37家上市公司中非经常性损益贡献率为负的上市公司只有3家，贡献率为0%～20%的为12家，大于20%的为22家，而且有10家的公司贡献率超过80%，更有ST安彩（600207）的贡献率高达2 405.26%。结合2012年上市公司业绩预报情况来看，在非经常性损益率大于80%的上市公司中，有七成的上市公司预亏或预报利润减少。
三、ST安彩与ST罗顿
鉴于37家上市公司的基本情况，文中将选取非经常性损益占比为2 405.26%的ST安彩和非经常性损益占比为2.30%的ST罗顿两家上市公司就净资产、营业收入、净利润与现金流方面展开对比，基于保护投资者视角来分析在新《股票上市规则》中对风险的警示以及退市条件规定的不足之处。
（一）ST安彩与ST罗顿基本情况
ST安彩（600207），全称河南安彩高科股份有限公司，ST罗顿（600209），全称罗顿发展股份有限公司，两家公司股票均于1999年在上海证交所上市。前者公司股票由于2005、2006年连续两个会计年度的净利润均为负值，自2007年5月8日开始被实行退市风险警示的特别处理；2007年度实现盈利，但扣除非经常性损益后的净利润仍为负值，自2008年4月25日起改为其他特别处理，俗称“摘星”。2012年8月22日，ST安彩经由上交所批准撤销其他特别处理，变更为“安彩高科”，文中称为“ST安彩”。后者因2008、2009年度连续两年发生亏损，自2010年4月27日起实行退市风险警示特别处理，股票简称变更为“*ST罗顿”。2010年度扭亏为盈，净利润为1 045万元，自2011年11月1日起恢复交易，公司股票摘星。2011年度财务报告由事务所出具了标准无保留意见的审计报告，2011年度实现归属于母公司的净利润
1 406.24万元，扣除非经常性损益的净利润为1 373.96万元，基本每股收益为0.03元。2012年7月16日起，“ST罗顿”变更为“罗顿发展”，文中称为ST罗顿，股票交易日涨跌幅限制恢复为10%。
（二）资本结构变化
两公司的净资产三年中均为正，绝对值金额单位为百万元。在新《股票上市规则》中规定，上市公司出现最近一个会计年度期末净资产为负值的，将实行退市风险警示，两公司都顺利通过，但具体分析发现情况大不相同。ST安彩近三年净资产占总资产的比重为10%左右（如图2所示），负债明显过高，净资产收益率2010、2011年为正，不足1%。
ST罗顿近三年的净资产比例介于34%～37%（如图3所示），净资产年增长率为1.21%，小幅增长，得益于利润增加，资本结构良好。
（三）主营业务收入与营业收入
ST安彩与ST罗顿的主业都比较稳定，ST安彩主营业务收入主要来源于玻壳、太阳能光伏玻璃及天然气、管道运输；在2010年6月到2012年6月间，主业分明，占营业收入的比例介于85%～93%之间。主营业务收入与营业收入的变化基本一致，减少明显，2011年度报告的主营业务利润下滑20.29%、营业利润下滑17.13%，2012年中期报告上升，但从绝对值上来看，仅是与2011年中期持平，并没有出现实质的变化。其中存在客观原因：1.原有的主要产品CRT玻壳逐年萎缩；2.企业新拓展的特种玻璃业务，面临技术风险，2012年中期报告中毛利为负，毛利率为-49.35%，成本为收入的1.5倍。
ST罗顿的主业中，装饰工程一直是大头，占主营业务收入比例2009年为74.76%，2010年为67.06%，2011年为78.76%，其次是酒店经营，分别占22.40%、22.40%、16.37%；主营业务收入占营业收入比重达到99%以上，并处于上升趋势，尤其是在2010年上涨了33.09%，2011年趋缓；营业收入相比2009年，2010、2011年分别上涨10.54%，24.17%；营业利润占利润总额比重接近100%；显然，与ST安彩相比，ST罗顿的主业增长明显，并较稳定。
（四）净利润与现金流
ST安彩三年净利润分别为-1 066 52.15万元、3 260.95万元、969.29万元，2010年扭亏，并实现大幅上升，2011年盈利，但已出现70%的下降；从主营业务利润占营业利润比重来看，2010年、2011年、2012年（中期报告）下滑趋势较明显，2011年营业利润对利润总额的影响是接近40倍的负效应，因此对当年高达23 313.92万元的非经常性损益就不足为怪，当年盈利主要是来源于非流动资产处置损益和应收款项减值准备转回，两项合计22 630.56万元，对净利润的贡献为2 335.50%。不难看出，ST安彩主业不济，只得靠非经常性损益补救。综观三年间的现金流量变化，ST安彩的经营活动现金流量仅在2010年为正，可见主业的造血能力并不强，企业主要依靠举债度日（如图4、图5所示）。
ST罗顿的营业利润占利润总额比重三年均接近100%；净利润在2010年扭亏，非经常性损益在净利润中占比很低，2010年为负，2011年为2.30%；结合ST罗顿现金流量来看（如图6所示），三年中经营活动现金流均为正，筹资活动现金流均为负。显然，日常现金需要经营活动流入就可以满足，属于自给自足、现金流充裕的企业，而且也印证了企业的净利润现金含量很高。这与ST安彩举债度日的情况完全相反。
四、结论与建议
上深证交所对个股实行“披星”、“戴帽”制度，一方面是为了保护广大投资者，降低投资者风险；另一方面也是为了维护市场环境。新《股票上市规则》实行后，ST安彩和ST罗顿先后摘帽，但从上述的比较中可以看出，两家公司的境遇完全不同，在2009—2011三年间，ST安彩面临的问题是主要产品萎缩，现金流严重不足，不得不依靠大比例的非经常性损益扭亏；而ST罗顿主业稳定，现金流充裕，自身造血能力强，净利润质量较高。对两家公司而言，同样是无退市风险，但其未来面临的经营环境及可持续经营增长能力，投资者该如何去把握，如何去甄别，新规应该在完善财务评价标准、问责机制、把好审计关层面作出更进一步完善。
（一）完善财务指标评价标准
新规中，市场退市标准以财务性标准（净利润标准、净资产标准等）为前提，“最近一个会计年度期末净资产为负值”、“最近连续的两个会计年度营业收入低于1 000万元人民币”等指标被指过于宽松（胡茜茜等，2012）。财务指标评价标准不仅要注重数量指标，更要增加质量性指标。相比上深证交所《股票上市规则（2008年修订）》，新规在撤销退市风险方面新增净资产、营业收入、审计意见方面的要求，但并没有扣除非经常性损益后的净利润为正值的要求。本文认为应把企业持续经营能力指标作为标准的一个重要方面。企业持续经营能力是企业相关利益各方最为关心的问题，是影响报表使用者合理决策的一个极为重要的因素。企业持续经营的能力需要考察：1.现金流量、营运资金营运周转情况；2.订单、未来销售收入的增长情况；3.经营环境、经营风险；4.融资能力、负债规模等；5.存货周转；6.盈余品质等方面。一般来说，不管什么情况导致的非持续经营，都会有前期迹象或征兆出现。因此在制定上市公司财务标准时，应增加主营业务增长率、净资产增长率等质量指标；还应增加经营活动现金流量指标。现金流量反映利润质量，是企业活力的表现（蒋大福，2011），并要求上市公司在财务报告中要对影响持续经营的重大因素进行充分的披露，各相关利益者就可以早日采取措施，避免或者减少重大损失。
（二）完善问责机制
从2012年摘帽的37家上市公司来看，其中不乏利用非经常性损益等调节会计利润者，堵塞ST公司进行会计游戏的制度漏洞，可从完善问责机制入手。对刚摘帽的上市公司，应对其包括本年度在内的两至三年的经营业绩制定一定标准，避免上演“摘帽、亏损、再戴帽、摘帽”的恶性循环；若达不到标准，监管层应给予公开谴责（“36个月内累计受到交易所公开谴责三次”为退市条件之一）；连续两年亏损则应对股民进行赔偿，并且监管层对赔偿也负有责任。这样做不仅是为了防止绩差股金蝉脱壳，而且可增加违规成本，强化监管层责任，真正实现优胜劣汰，洁净市场环境，保护投资者利益。
（三）把好上市公司审计关
新规中增加审计意见类型指标，若上市公司连续两个会计年度被出具否定意见或者无法表示意见的，其股票应暂停上市。若此后一个会计年度被出具否定意见、无法表示意见或者保留意见的，应终止上市。为了给社会公众、监管层等利益相关者提供真正满足决策的有用信息，会计师事务所及其注册会计师必须谨慎执业，对已摘帽、即将要摘帽的上市公司应尤为慎重，发表真实的审计意见。注册会计师在审计时，应保持良好的职业道德和职业谨慎性，强化责任意识、风险意识，避免审计失败，堵塞操纵会计利润的漏洞。从广大投资者的利益出发，从市场良性发展出发，充当真正公正的裁判员，对那些鱼目混珠者给予摈弃，而对那些货真价实具有持续经营能力的上市公司给予肯定。
【参考文献】
[1] 蒋大富.上市公司解除风险警示的效应分析[J].财会通讯，2011（9）：24-26.