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财产独立审计报告范文1
一、独立审计的产生与审计委托权定位的选择
现代完全意义上的独立审计产生于英国。1720年，英国“南海公司事件”的发生、解决导致了注册会计师制度的诞生 。Charles Snell对南海公司的审计是由官方委托的，虽不是真正意义上的民间独立审计，但此后蓬勃兴起的注册会计师行业直接催生了“独立审计”。
独立审计是在“企业的所有权和经营权”分离后所形成的受托经济责任关系下，基于经济监督的客观需要而产生的，受托经济责任关系是其产生的前提。当受托经济责任关系确立后，客观上就存在委托人对受托人实行经济监督的需要。由于彼此间存在直接的经济利益关系，财产所有者自身对财产管理者的监督、检查便带有一定的主观性和片面性，或者财产所有者不具有这方面的能力。因此对财产管理者的监督检查，客观上需要与财产所有者和财产管理者都无利害关系的第三者来进行，这便是独立审计工作产生的内在要求。
独立审计的产生毫无疑义的告诉了我们当时的审计委托权定位在财产所有者身上，这是由当时的客观条件决定的；因为不可能存在一个另外的第三者会基于财产所有者的利益执行审计委托职能。我们也能从独立审计产生的前提提炼出两大要素：第一、企业的所有权和经营权分离；第二、由财产所有者委托第三者对财产经营者进行监督检查。
二、独立审计委托人应具备的禀赋
从独立审计的产生来看，审计委托人应具备以下禀赋：第一、审计委托人应是企业所有者。如果审计委托人不是企业所有者，而是国家，这种审计就不是独立审计，而是国家审计。第二、审计委托人应关心企业财产的保值、增值。所有权与经营权的分离使得企业所有者与经营者对企业财务信息的占有不对称，审计委托人之所以通过独立的第三者（注册会计师）对经营者进行审计，就是出于对企业财产的保值、增值状况的关切。没有这种关心，是不可能出现独立审计的。第三、审计委托人应是企业真实财务信息的需要者。如果企业所有者自身不需要真实的财务信息，而仅仅只是希望企业保值增值，独立审计也是不会产生；只要企业所有者另外雇请一批内部审计监察人员，独立于经营者进行管理，就可达到这一目标。第四、审计委托人应对企业经营者持怀疑态度。出于理性，经营者有可能损企业、肥个人，企业所有者正是基于这一考虑，才会产生对企业经营者监督检查的要求。要是所有者对经营者深信不疑或者所有者、经营者同为一人，这时进行独立审计毫无意义。
这里所提出的审计委托人应具备的禀赋是指独立审计起源时，审计委托人应具有的特征，正是这些特征直接诱发并催生了独立审计的产生。但是站在今天的立场看，这些特征已不再适用审计委托人。如审计委托人应是企业的所有者，从今天一些公司存在的独立董事制度而言，因为独立董事不占有公司股份（或只占有公司少量股份），由独立董事委托审计就打破了审计委托人应是企业所有者的界限。对于第二点特征“审计委托人应关心企业财产的保值、增值”也值得怀疑，许多股东期望上市公司粉饰业绩就与企业资产保值增值相悖。因为粉饰业绩将造成更多的税负，这会导致企业资产流失；股东仍希望如此，是因为企业粉饰财务报告会使得股价上升，他们能通过抛售股票获取资本利差。从这点分析，不难得出，股东作为审计委托人时，他们是否是企业真实财务信息的需要者也值得怀疑。
当前公司的审计委托人或多或少的不具有独立审计产生时其应具的禀赋折射出了几个问题：第一、当前审计委托人应具的禀赋是否有待变化；第二、当前公司审计委托权的定位是否有误。
三、公司两权依存状态下的审计委托权定位
公司制度作为现代企业制度的基本形式，分析它的产生、发展对我们分析审计委托权定位有重要意义。公司是依照公司法组建并登记的以营利为目的的企业法人。以公司制企业为典型，探讨审计委托权定位比较具有代表性。
从所有权、经营权两权合离的关系来看，公司制企业存在三种依存状态：一、所有者和经营者同一，如家族式企业；二、经营者持有公司一定比例的股份；三、经营者不持有公司股份或仅持微量股份，所有者和经营者完全分离或几乎完全分离。需特别说明的是，这三种形式的划分只是大致上的，它们之间并不存在绝对的界限。
（一）所有权与经营权合一时的审计委托权定位
当企业所有权和经营权完全合一时，按照传统审计理论，此时是无需进行独立审计的。在今天审计报告作为企业必须提供的一项外部承诺 时，这类企业所进行的独立审计已完全偏离了它产生时的初衷—替企业所有者审核、检查企业经营者。此种情况下，注册会计师出具的审计报告更多的是为税务部门、债权人、潜在债权人、潜在投资者服务的。
不难看出在企业所有权和经营权完全合一时，将审计委托权赋予股东是有问题的。如果从审计起源的角度来看，这种情形无需审计；若从审计报告的需要者来看，审计的委托人就不应是股东。
（二）所有权与经营权完全分离时的审计委托权定位
所有权与经营权完全分离是与审计起源理论最吻合的一种状态。如果对这种状态进行比较深入的分析，我们仍然不会轻易得出“此时将审计委托权赋予所有者是合理的”这个结论。笔者认为所有权与经营权完全分离时由谁来委托审计，应分两种情况对待。一种是强所有者状态，另一种是强经营者状态。
在后种情况下，因股东比较分散，加之信息不对称，股东出于对经营者监督的需要，由他们来委托审计是可行的，这也符合独立审计起源的内在要求。但在前种情况下应另当别论，尽管此时依旧存在所有者与经营者之间的信息不对称，但因股权比较集中，大股东完全有可能达成一致意见，建立独立于经营者的内部审计部门，强化对经营者的内部审计。也就是说，强所有者有能力通过内部审计替代外部审计制约经营者。
两权分离时，一个可怕的现象是虽然所有者和经营者形式上独立（经营者不持有公司股份），但人格上不独立（经营者与所有者关系密切，利益趋同）。试想若经营者所粉饰的财务报告总是为股东服务，仍由股东委托审计又何以确保审计监管的有效性呢？
（三）所有权与经营权部分重合时的审计委托权定位
所有权与经营权部分重合这是公司制企业最常见的一种依存状态，企业董事会由内部董事和外部董事共同组成，部分大股东兼具董事与企业管理者身份。值得注意的是，本文所指的外部董事有别于独立董事，外部董事指来自于管理层之外的董事。它的范围比独立董事大，除包括独立董事外，它也包括那些参与董事会决策但不参与董事会决策执行的董事。
在两权部分重合情况下，审计委托权定位可以有三种形式：第一、由整个董事会委托审计；第二由董事会中的独立董事委托审计；第三由外部董事委托审计。对于这几种审计委托模式，是可以排出优劣顺序的；可以推断由外部董事委托审计优于由独立懂事委托审计，最差的是由董事会委托审计。
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当前我国注册会计师执业的九大困境分析
1.审计意见表示与社会公众的理解差距
注册会计师对上市公司财务报表出具的审计报告有四大类，即无保留意见的审计报告、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和拒绝表示意见的审计报告。注册会计师根据独立审计准则进行了审计，出具了恰当的审计报告，但在审计报告不干净时(我们可以把标准无保留意见的审计报告以外的审计报告通称为不干净的审计报告)，财务报告的使用者往往认为审计报告是有问题甚至是错误的。如因审计范围受到严重限制而出具的拒绝表示意见的审计报告，社会公众往往这样认为：审计范围受到严重限制，为什么会受到限制?企业管理层都能对审计的项目进行控制，而注册会计师在获取足够的证据时遭遇到了困难，肯定是企业高管有意隐瞒某些事实，或者故意设置某些障碍阻扰注册会计师获取足够的审计证据，既然企业高管存在问题，就应出具否定意见的审计报告。更有意思的是，在不干净的审计报告遭遇到公司的经营失败或重大违法行为时，注册会计师即便出具了恰当的审计报告，社会各界仍认为注册会计师未勤勉尽职，因注册会计师的审计失败而导致他们利益受损，应追究注册会计师的有关责任。
2.内部控制制度基础审计下的管理层舞弊的困境
我们国家现阶段审计职业界实行的是制度基础审计，是一种以审查企业内部控制制度着手的审计方法。根据独立审计准则，内部控制制度的建立、健全与执行有效性，是被审计单位的会计责任，企业管理当局有责任建立良好的内部控制制度。制度基础审计的重点是对制度的各个控制环节审查，目的在于发现控制制度中的薄弱环节并找出问题发生的根源，然后针对这些环节扩大检查范围。企业管理当局是内部控制制度的设计者和执行者，那么在管理当局有意制造某些内控制度的假象时，良好的内部控制假象将让注册会计师收集较少的审计证据，注册会计师往往很难发现管理舞弊。根据独立审计准则，注册会计师有责任发现和披露被审计单位的管理当局的重大舞弊，若没有发现和披露管理当局的重大舞弊，是注册会计师的过错，应承担过失责任。另外，在实际的工作中，对在审计中发现的管理舞弊，注册会计师往往不是选择披露，而是提醒企业有关管理高层改正，而且，审计工作中实际发现的重大管理舞弊与实际发生的重大管理舞弊之间存在很大差距。这样，在公司管理当局，特别是公司最高管理当局与公司各利益群体串通舞弊时，注册会计师往往是力不从心。
3.公司治理结构中角色重合的困境
所有权与经营权的分离是现代公司治理制度的一大特征，公司的最高权利机关是股东大会，在股东大会的基础上选举产生董事会，董事会对股东大会负责，代表股东的利益，董事会聘请企业高层管理人员对企业实施具体的经营管理。企业的所有权属于股东，企业的经营权则授权给企业管理当局。股东是委托人，公司管理当局是人，股东委托公司管理当局对公司进行经营管理。在审计业务的委托关系中，股东委托审计机构鉴证公司管理当局经营业绩，即股东是委托人，审计机构是人。管理当局与审计机构是独立的，不存在任何的契约、利益关系，由人监督人的过程是可以保证其公正性的。我国现阶段的现象是很多公司的高管本身就是董事会的重要成员，公司高管既对公司实施具体的经营管理，又名义上代表股东，在董事会中主宰着公司的重大决策，这样使得公司高层为谋取自己的利益而损害广大的投资者利益提供了广阔的空间，内部人控制现象十分严重。董事会成员，企业高管部分成员二合一，使受托进行审计的审计构处于十分尴尬的位置，即“委托人”(董事会)委托审计机构对委托人(是董事会重要成员的高层管理人员)的会计责任予以认定或解除。审计机构在审计过程中很可能迫于委托人的压力而作出妥协，出具欠适当的审计报告，造成了审计失败。
4.抽样审计下的5%困境
最初的审计是以详细审计开始的，随着社会的发展和审计目标的改变，科学的抽样审计方法得到了广泛应用。抽样是统计学中的重要概念，与统计学界的一个重要魔数——5%有着干丝万缕的联系。根据双尾假设测试(TWOTAILED HYPOTHESIS ——TEST)的统计所得出的结果，总体中有95%的值落在偏离中值为正负1.96标准差之间。许多的注册会计师把可容忍的审计风险确认为5%，这是否意味着注册会计师愿意接受签发的100份审计报告中有5份以内的错误报告?假如某具有证券业资格的会计师事务所有20家证券业客户，他们的可容忍审计风险是5%，那么，从总体上来说，该所每年出具的20份审计报告中有1份可能是错误的审计报告，就造成了审计失败。在我国现阶段，一次审计失败可能对一个会计师事务所造成毁灭性的打击。如在琼民源事件中为琼民源出具审计报告的是中华会计师事务所，在1998年5月1日证监查字[1998]36号中对中华会计师事务所的处罚也不算十分严重，暂停证券业务资格6个月，而且刚好是1998年5月1日开始至1998年11月1日结束，并未错过年报预审。但在1998年度，中华所13家客户当中有10家客户更换到其他会计师事务所，最后，仅有3家仍然由中华会计师事务所签发1998年的审计报告。
5.独立性的追求与天生的非独立性
独立性也许是独立审计准则中出现的最多字眼之一。独立是注册会计师的灵魂，注册会计师唯有保持独立性，才有可能更加客观、公正，出具实际意义上的审计报告。但我国的注册会计师行业天生以来就是非独立的。二十世纪80年代，中国恢复注册会计师制度，大部分会计师事务所由政府部门创办，并接受政府部门的管理。1988年中国注册会计师协会成立后试图将会计师事务所纳入自我管理轨道。但要从根本上改变中国会计师事务所与政府挂钩的现状，并不是一朝一夕的事。在实践中，各挂靠单位如财政部门、税务部门、行业主管部门等通常会利用手中的权力指定企业到所属的会计师事务所接受审计，与此同时，注册会计师在作出审计判断、出具审计报告时，会受到主管部门的意愿所左右，审计的独立性受到严重破坏。根据中注协1997年底所作的调查，54.7%的回复者反映了他们在审计实务中受到了政府干预，其形式包括指定审计单位或对审计报告的出具进行直接干预等(全中和，注册会计师行业相关问题问卷调查分析报告，《注册会计师通讯》1998年第一期)。影响中国注册会计师独立发展的另外一个重要方面是中国注册会计师协会的地位问题。中国注册会计师协会作为全国注册会计师的自律性组织，它的地位、权威和独立性直接影响注册会计师执业的独立性。然而目前中注协理事会的大部分成员(包括会长和副会长)都来自政府部门，而非审计职业界，中注协也一直接受着财政部的领导和管理，中国政府官员认为注册会计师作为经济警察，仅是政府管制力的补充和延伸而己。因此，从严格意义上讲，中注协还仅是一个半官方的组织，而非民间自律性组织，这使得中注协在许多情况下要作出独立决策殊非易事，从而大大影响了整个注册会计师职业界独立性的发挥。(汤云为，2000，关于中国注册会计师职业发展若干问题的探讨。)
6.法律法规的尴尬
我国现阶段财务会计法规的情况是：会计准则和财务通则并存。这样使中国会计人员经常处于进退两难境地，财务通则从某种程度上来说，是计划经济的产物，企业财务是政府财政的附属物，政府往往规定了企业的各项财务活动。财务通则主要规范的是如坏帐计提、折旧年限和存货计价方法等事项，并要求企业会计人员必须遵循之。注册会计师要求对企业财务报告遵循会计准则和其他法规(包括财务通则)的程度发表意见。毫无疑问，这样经审计的财务报表将会发生偏离。另外，财政部制定会计准则，但会计准则本身亟待完善，虽然我国颁布了不少具体会计准则，并在上市公司中开始执行统一的企业会计制度，但是基本会计准则与具体会计准则之间，各具体会计准则之间，在应用有关会计原则问题上存在着许多不相一致的地方。不断修改颁布与新颁布的会计准则往往使企业的会计人员无所适从，这也给注册会计师的审计带来困难。
独立审计准则的法律地位也是极为尴尬的。注册会计师的执业准则是有中注协负责拟订，报财政部批准后实施，中注协负责对独立审计准则进行解释，那么独立审计准则是法规还是规章?有人认为《独立审计准则》不过是民间制定的文本，在法律上没有引为标准的效力。另外，1998年1月财政部颁布的《违反注册会计师法处罚暂行办法》规定：注册会计师和会计师事务所、审计师事务所在执业中违反注册会计师行业管理的法律、法规和规章应予行政处罚的，适用本办法。行业协会制定的行业管理方面的文件，是否能归结于法律、法规和规章?
还有，我国企业会计由财政部管理，会计师事务所由中注协管理，上市公司则由证监会监管。财政部颁布会计准则，中注协拟订注册会计师执业准则，证监会制定上市公司信息披露约有关规则，“会计准则”，“执业准则”，“信息披露规则”有时并不协调，这也给注册会计师执业带来了困难。
7.知识的频繁更新与会计师事务所的人员结构的两极分化
我国现在的会计师事务所一般都实行三级复核。严格的三级复核将有效地减少审计失败的概率。一般而言，第三级复核者是会计师事务所的高层主管，一般由会计师事务所的主任会计师承担。在审计工作底稿的重大问题的把握上，第三级复核者起着关键的作用。因此，严格的三级复核要求会计师事务所的高层主管有丰富全面的知识和良好的经验判断能力。我国早期的注册会计师资格是通过考核取得的，年龄普遍偏大。现在占据会计师事务所高层主管的大多是早期考核制下获得注册会计师资格的人员。我国近十年来证券市场得到了大力发展，各种法规制度不断颁布和修政，知识更新非常频繁。年龄老化的会计师事务所的高管是否能跟上知识更新的步伐?许多会计师事务所的第三级复核形同虚设，完全是走走形式而已并不能发挥真正的作用。
8.信息的不对称与表外信息的关洼
根据独立审计准则，注册会计师应充分关注对会计报表有重大影响的表外信息，如《独立审计准则第8号——违反法规行为》等。在实践中，公司提供给注册会计师的主要是与会计报表有关的帐簿、记帐凭证、法规依据与合同等，表外的一些信息很难收集到。即使在注册会计师怀疑企业某一方面，而试图从企业内部获得某方面的表外信息证据时，往往会被企业高层主管以企业商业秘密之类的借口回绝。对企业的经营状况，企业管理层处于完全知情的一方，而注册会计师并不是如此，因此，企业管理层很容易隐瞒企业表外的诸多事实。
9.经营失败与审计失败
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一、会计监察人制度的立法背景
日本《关于股份公司监察的商法典特例法》（以下简称《特例法》）对大型股份公司的会计监察人制度作了具体规定。日本于1974年制订该法后，截至1999年，已先后五次对该法进行修正。《特例法》的立法目的，在于加强对大型股份公司的财务监督，强制大型股份公司设置双重监察人。为此，《特例法》规定，凡资本额在5亿日元以上或最后资产负债表记载的负债总额在200亿日元以上的股份公司为大股份公司。鉴于大股份公司的股东、债权人、交易相对人、从业人员为数众多，其财务状况与经营成果对社会经济有较大影响，大股份公司除应按《商法典》规定设置监察人（监事）外，还必须设置外部监察人——会计监察人，会计监察人必须是经国家考核注册的会计师或监察法人。
会计监察人的设置，使大型股份公司经营者受到监察人（监事）与会计监察人的双重监察。双重监察制度的设立，既可以弥补内部监察之不足，又可以防止公司内部监察人与被监察人相互勾结，是加强对公司监察力度的重要而有效的法律手段。
二、会计监察人的选任
1、会计监察人的选任。会计监察人由股东全会选任。由于股东全会事实上被董事会控制，为防止董事会操纵会计监察人的选任，从而导致会计监察人形同虚设，《特例法》规定，董事向股东全会提出选任会计监察人的议案时，应经监事会同意。监事会也可以以其决议，请求董事会将会计监察人的聘任作为股东全会的会议内容，或直接提出聘任会计监察人的议案。
2、会计监察人的资格。会计监察人应为公认会计师（含外国公认会计师）或监察法人。为确保公认会计师独立、客观、公正地执行审计业务，《特例法》对会计监察人的任职资格予以严格限制，规定下列人员不得担任会计监察人：（1）依公认会计师法之规定，不能对大股份公司之会计文件实行监察者。（2）因经营公认会计师或监察法人业务之外的业务，自公司的子公司或其董事、监事处继续接受报酬者及其配偶。（3）受业务停止处分，且其停止期间未满者。（4）其社员（成员）中有前项所载者或其社员的半数以上为第二项所载者的监察法人。
会计监察人的任期，于就任后1年以内最后决算期的定期股东全会闭会时终止。如股东会届时无另外决议，会计监察人视为于该全会上再次当选。董事向股东全会提出不再续聘会计监察人的议案时，亦应经监事会同意。
三、会计监察人的解任
为保证会计监察人审计的独立性和连续性，《特例法》对公司解聘会计监察人予以一定限制。公司可以依股东全会决议解聘会计监察人，但董事向股东全会提出解聘会计监察人的议案时，应经监事会同意。被解任的会计监察人可以出席股东全会陈述其意见。除被解任有正当理由的情形外，被解任的会计监察人可以对公司请求赔偿由此而产生的损害。
会计监察人有下列情形之一时，可以以监事会的决议将其解聘：（1）违反职务上的义务或怠于履行其职务时。（2）有与会计监察人不相称之劣迹时。（3）因健康原因，发生执行职务障碍，或不胜任其职务时。据此解聘会计监察人后，监事会应将解聘事由向解聘后最初召集的股东全会报告。被解任的会计监察人，可以出席上述股东全会，陈述其意见。
会计监察人职位出现空缺时，如股东大会未能及时选任会计监察人，则监事应以其过半数的同意，选任临时执行会计监察人职务者。
四、会计监察人的权限及责任
为充分发挥会计监察人独立审计之职能，《特例法》赋予会计监察人广泛的执业权限：（1）会计监察人可以随时阅览或誊写公司的会计账簿及文件，或要求董事、经理等高级管理人员提供会计报告。（2）会计监察人为执行其职务，必要时可以调查公司的业务及财产状况。（3）会计监察人为执行其职务，必要时可以要求子公司提供会计报告，或调查子公司的业务及财产状况。
为加强会计监察人与监事之间的协调与配合，防止董事滥用职权，《特例法》规定：会计监察人在执行其职务过程中，发现董事在执行职务中有不正当行为或违反法律或章程的重大事实时，应向监事报告；监事为执行其职务，必要时可以请求会计监察人提供监察报告。
为促进会计监察人谨慎、勤勉地执业，《特例法》规定了会计监察人失职情形下的审计责任：（1）因会计监察人怠于履行其职责而致公司遭受损害时，该会计监察人对公司负连带赔偿责任。（2）会计监察人在其监察报告书中，就重要事项作虚伪记载而致第三人遭受损害时，该会计监察人对第三人负连带赔偿责任。鉴于会计监察人毕竟不是公司财务报表的担保人，其审计责任应限制在合理范围内，因此，会计监察人能证明其对职务并未疏忽时，不承担赔偿责任。（3）在会计监察人应对公司或第三人负损害赔偿责任的情形下，若董事或监事亦应负其责任时，则会计监察人、董事及监事为连带债务人。
五、我国上市公司独立审计制度的缺陷及其完善
我国关于上市公司独立审计制度的规定，散见于《公司法》、《证券法》、《注册会计师法》、《股票发行与交易管理暂行条例》、《上市公司章程指引》等法律法规之中。其中，中国证监会《上市公司章程指引》对上市公司聘用及解聘会计师事务所、所聘会计师事务所的权利及报酬等事宜作了较为明确的规定。表面看来，我国对上市公司的会计监督与日本相差无几，但实际上与日本大股份公司的会计监察人制度相比，我国上市公司独立审计制度的缺陷是显而易见的：
1、会计师事务所及其注册会计师的执业独立性较差。在股份有限公司中，董事会及经理层控制着公司的决策权和经营管理权，其权力日趋膨胀。权力制约的失衡导致董事和经理滥用职权、违法经营、侵犯公司及股东权益的现象相当普遍，因而上市公司独立审计的主要对象应该是董事和经理。有鉴于此，会计师事务所的聘任及解聘程序应具有相对独立性，不受董事意志所左右，以免审计监督流于形式。为此，日本大股份公司会计监察人的聘任议案须由监事会提出，或虽由董事会提出，但应经监事会同意。我国《上市公司章程指引》只规定公司聘用会计师事务所由股东大会决定，由于股东大会实际上受大股东及董事会控制，这就意味着被监察人（董事会）事实上操纵着监察人（会计师事务所）的聘用或解聘，会计师事务所审计的独立性、客观性、公正性难免因此大打折扣。
2、对会计师事务所的资格限制过于宽松。为保证审计工作的独立性、客观性、公正性，日本《特例法》对会计监察人的任职资格予以严格限制。它不仅禁止公司的利害关系人及受停业处分者担任会计监察人，而且禁止其成员中有受停业处分者或其成员半数以上为公司利害关系人的监察法人（会计师事务所）担任会计监察人。我国《注册会计师法》等有关法律法规对会计师事务所及其注册会计师从事上市公司独立审计的资格亦有所限制，但这些限制主要表现为禁止不具备证券从业资格的会计师事务所及其注册会计师以及与上市公司有利害关系的注册会计师执业，至于其部分成员属市场禁入人士或利害关系人的会计师事务所则不在禁止之列。这种限制显然过于宽松，有损于独立审计的公正性。
3、会计师事务所的调查权受限制。会计文件有时并不能真实、准确、完整地反映公司财务状况，因而会计师事务所为搜集审计证据、履行审计职责，应该有权调查公司及其子公司的业务及财产状况。日本《特例法》即赋予会计监察人对公司及其子公司的业务和财产状况的调查权。我国《上市公司章程指引》并未规定会计师事务所可以调查公司及其子公司的业务及财产状况，虽然理论上会计师事务所可依《独立审计准则》及行业惯例为之，但这种行政规章及行业惯例的强制效力毕竟有限，以致在审计实务中，上市公司及其子公司拒绝会计师事务所调查其业务及财产状况的事例屡有发生，在一定程度上影响了审计质量。
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关键词：审计责任；会计责任；比较
党的十五大提出：“按照现代制度的要求，对国有大中型规范的公司制改革，采取改组、联合、兼并、租赁、承包经营和股份合作制、出售等形式，加快放开搞活国有小型企业的步伐，进一步培育和发展中介组织。”这为我国注册会计师事业的发展带来了新的契机，也给注册会计师工作提出了更高的要求。过去几年，曾发生深圳特区会计师事务所因出具虚假验资报告而被撤销，1993年北京中诚会计师事务所因涉足长城机电公司欺诈案而受到严厉惩处，不仅引起了注册会计师业界的震惊，而且损害了注册会计师的社会形象。为保障我国注册会计师事业沿着规范化、法制化、化的发展，为维护注册会计师的合法权益，提高注册会计师的自身素质，更好地为社会主义市场经济服务，进一步明确注册会计师的审计责任和被审计单位的会计责任之间的关系十分必要。
一、审计责任的涵义
审计责任是针对注册会计师而言的。注册会计师在西方被誉为“不拿国家工资的经济警察”。虽然审计费用应由审计单位支付，但是，它却不能仅仅只为被审计单位负责，而是依照独立审计准则，根据国家的有关、法规及会计准则、会计制定对被审计单位的会计核算和会计报表是否公允地表达了其财务状况、经营成果和资金变动情况，进行审查，将其审查结论表达于审计报告。并对其出具的审计报告的真实性、合法性负责。可见，注册会计师的审计责任具有既对被审计单位负责，又要对政府负责的双重性。
审计报告的真实性包括如实反映、可验证性、公正性、合法性四个方面。如实反映是指审计报告应如实反映注册会计师的审计范围、审计依据、已实施的审计程序和发表的审计意见；可验证性是指审计结论可以通过事实进行复核验证，分析正确，如果进行复核，可以得出相同的结论；公正性是指审计的立场公正，不偏不倚，审计意见的表达不受任何偏见或成见的，对影响财务报表公允性的重要信息均应客观披露。审计报告的合法性是指审计报告的编制和出具，必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和独立审计准则等国家有关法律及行政法规的规定。
注册会计师对其审计结论要负三个方面的责任，一是要负行政责任。即注册会计师如果违反了法律、执业标准或其他行政法规，必须承担行政上的法律后果，包括对会计师事务所警告、没收违法所得、罚款、暂停营业和撤销、对注册会计师警告、暂停执业和吊销证书。注册会计师的行政责任体现在《中华人民共和国注册会计师法》第二十条、第二十一条和第三十九条中。二是民事责任。即会计师事务所、注册会计师对于其所出具的审计报告和审计意见违反合同或民事侵权行为所引起的法律后果，依法承担的民事责任。主要是指会计师事务所违反规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当承担依法赔偿责任，它主要是一种财产责任。三是刑事责任。即会计师事务所、注册会计师由于重大过失、舞弊行为所应承担的法律责任。《中华人民共和国注册会计师法》第三十九条规定：“会计师事务所、注册会计师违反本法第二十条、第二十一条的规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”
二、会计责任的涵义会计责任是对被审计单位而言的。
被审计单位对进行会计核算，编制会计报表所应负的责任。包括四个方面的：一是选择和运用恰当的会计处理包括会计政策和会计方法；二是对各项经济事项作出完整的记录；三是建立健全内部控制制度，保证财产的安全与完整；四是保证会计资料的真实性、完整性、合法性。
会计资料的真实性是指会计核算应当以实际发生的业务为依据，如实地反映会计主体的财务状况和经营成果。会计资料的完整性是指经济活动、财务收支和会计核算的资料必须全面、系统，既不发生疏漏，又不发生以偏盖全的现象；会计资料的合法性是指经济活动、财务收支和会计核算必须符合《会计法》、《企业会计准则》及其相关的财务会计制度，国家的相关法律、法规和内部管理制度。
根据马克思关于簿记是“对生产过程的控制和观念的”的论断，会计的工作内容包括会计核算和会计监督。因此，会计责任可以确定为会计反映责任和会计监督责任。会计反映责任包括对经济业务进行完整的记录，运用专门方法对会计事项进行连续、系统、全面地反映，遵循会计核算的一般要求，及时编制和报送会计报表；会计监督责任包括会计一般监督和会计再监督两个方面的内容。会计一般监督责任是按照有关的法律、法规要求对会计主体的经济活动实施事前、事中、事后的监督。会计再监督责任是指会计主体有接受审计、财政、税务等机关依照法律及有关规定审查、监督的责任，它是对会计的反映、监督责任的最终评价。因此，只有对被审计单位履行的会计责任进行再监督和评判，才能纠正违法行为并维护《会计法》的严肃性。
三、审计责任与责任的区别和联系综上所述，审计责任与会计责任是两个不同的概念。但是，两者之间既有区别又有联系。
两者之间的联系主要表现为：
1.工作目标的一致性。不论被审计单位，还是审计单位的工作都是管理工作的一部分。工作中，都是以国家的有关、法规及规章制度为依据，向有关利益方面提供真实、可靠的财务会计信息，维护利益各方合法权益。所以，工作目标是一致的。
2.客观基础的同一性。不论被审计单位还是审计单位，都是根据同一个已经实现了的经济活动履行各自的职能。就是说，两者反映和监督的都是同一会计主体的经济活动。所以，它们的客观基础是一致的。
四、附带说明的几个
财产独立审计报告范文5
审计行为是一种契约行为，审计因契约而产生,因契约而发展。审计关系实际上是审计关系人之间的一种社会关系，它包括了审计人与审计委托人、审计人与被审计人、审计委托人与被审计人三组关系。这三组关系形成了审计三角关系，任何一项审计都必须有审计人、被审计人、审计委托人。审计人接受审计委托人的委托或授权后，对被审计人进行审查并向审计委托人出具有关被审计人受托经济履行情况的经济报告；被审计人对审计委托人负有经济责任，并由审计人对其受托经济责任进行审查；审计委托人将其财产授予被审计人进行经营管理，要求被审计人对他们承担经济责任并从审计人那里获取有关受托经济责任履行的书面报告。
二、审计契约关系的历史演进
审计行为是一种契约行为，狭义的审计契约应是指由审计人与审计委托人共同签订的契约，广义的审计契约应当是在狭义的审计契约之外再增加审计人与被审计人签订的契约。世界审计报告的发展大致可以分成三个阶段：非标准审计报告阶段、标准审计报告的探索阶段和标准审计报告阶段。
第一，非标准审计报告阶段：19世纪,英国公司最早要求审计人员对资产负债表的准确性做出审计报告，但是没有统一规定审计报告的标准的用语和格式。
第二，标准审计报告的探索阶段：20世纪初美国股票拥有权的广泛分散，导致不同利益主体要求会计师出具的审计报告，随着财务报表标准化的进程，对审计报告的标准化也提出了相应的要求。
第三，标准审计报告阶段：1929年经济危机以后对报告的用语、模式日益标准化和规范化，从而保证审计人员在各种情况下能将自己的审计意见准确地、简明扼要地传达给利害关系集团。
三、以“契约经济论”分析审计关系的本质
审计的产生是由于受托经济责任关系的产生而产生的，但是对审计的研究仅仅停留在“受托经济责任”理论上不够的。通过契约经济的理论对社会经济现象和制度的深刻剖析，为我们认识审计关系的实质和审计发展的内在规律提供了重要的理论依据。
第一，审计关系的本质是一种契约关系：从“关系链”角度看,审计的三角关系是在“两权分离”状态下建立起来形成了以审计委托人为中心的契约关系，审计委托人与被审计人之间以产权关系为纽带的契约关系和审计委托人与审计人之间以关系为纽带的契约关系。
第二，审计的重点是契约的完善：委托理论的核心是信息不对称，审计的基本功能是在于减少信息不对称导致的成本。然而审计是不可能完全的解决信息不对称的问题，审计的重点应着眼于契约的完善上促进信，息质量的改善，以减少逆向选择和道德风险。
第三，契约双方是平等的：从契约理论的角度出发，契约的缔结必须建立在双方平等的基础上，在上市公司审计委托人层次多、关系复杂的情况下坚持契约双方的平等地位尤其重要。从完善和保障契约的角度，制衡和控制契约双方中去寻找审计人的独立性。
四、审计的契约关系和履约机制
独立审计实质上是委托人和、受托人和被审计人（人）之间一组契约的集合。
(一)委托人与受托人之间契约的核心是降低成本。为了达到这一目标，委托人可能的选择有：第一，依靠自身的力量，通过完善内部监督机制来制约人，减少其机会主义行为，但企业规模较大、股权较分散、委托人专业知识有限、内监督机制的独立性较差等因素决定了这种监督机制的交易费用是高的，会高于成本，所以不具有经济合理性。第二，委托“超然独立”的注册会计师监督人。将成本中的一部分作为审计费支付给注册会计师，注册会计师在收取审计费用之后，也就承担起了为委托人监督人降低成本的义务。
(二)人(经理人员)本身也有委托注册会计师进行审计监督或评价的动因其原因主要有以下几方面：(1)注册会计师发表的肯定审计意见是企业财务状正常的一种证明，会对企业股票市场价格的上升产生一定的影响，从而使企业的市场价值上升。如委托人按企业市场价值的一定比例给人剩余索取权，那么，企业市场价值的上升也就味着人收益的增加。(2)注册会计师肯定的审计意见也是经理人员能力和品行的一种证明，会对经理人员在经理市场上的价值产生一定的影响，从而使经理人员受益。(3)注册会计师肯定的审计意见也为投资者投资提供了一种信号，可降低投资预期风险，从而有利于企业在资本市场上融资，有利于经理人员理财。
(三)受托人(会计师事务所)与注册会计师协会之间契约的核心是信誉权制。委托人所以委托注册会计师进行审计监督，是因为：第一，委托人相信注册会计师有良好的专业知识和技能，能发现经理人员的违约行为。第二，委托人相信注册会计师有良好的职业道德，对发现的经理人员的违约行为会如实地向委托人报告。但专业知识和技能以及职业道德等在签约之前都不可观察，只有通过其审计行为的结果才能反映出来。所以，赢得客户的信任对注册会计师是至关重要的。为了赢得客户的信任，注册会计师可能的选择是：第一，通过多次反复地为客户提供优质服务(即重复博拜)，慢慢地争取客户的承认。第二，加入一个具有权威性、公认性的组织，利用该组织在客户心目中的信誉赢得客户。这一组织就是注册会计师协会，加入协会必须自觉地接受注协的监管，注协也可以通过取消注册、罚款等手段来约束入会的注册会计师，维护自己的权威性、公认性。
参考文献：
[1]张维迎.企业理论与中国企业改革》,北京大学出版社,1999
[2]张立民.审计制度建设的理论依据,审计研究,2002,3
[3]王建玲.注册会计师审计契约委托人探究.西北大学学报,2004,2
[4]冯均科.审计契约制度的产权学分析.山西大学学报哲学社会科学版,2004,3
[5]王善平,朱青.独立审计的产权绩效与机制改进,当代财经,2007,6
财产独立审计报告范文6
【关键词】独立审计；诚信；会计师事务所
独立审计存在的价值在于其能够解决财产所有者与受托经营管理者之间由于信息不对称而产生的冲突问题，满足财产所有者对受托经营或者受托管理者进行经济监督的需求。而满足经济监督需求的前提是保持应有的独立性、具备专业胜任能力、遵循独立审计准则、出具能够及时、全面、公正披露被审计单位财务状况和盈利能力信息的审计报告，即保持应有的诚信。否则，独立审计将不被委托人所信任，从而失去存在的价值。当前，审计失信成为一种经常现象，独立审计的社会公信力下降，其存在价值受到了广泛质疑。
一、资本市场有效性低，缺乏对于高质量审计的需求
资本市场在发挥其资源配置的功能中，信息是最基本最重要的要素之一。信息质量透明度及其与股票价格形成机制的联系，是资本市场效率的核心。证券市场是一个信息不对称的市场，由注册会计师对上市公司提供的财务信息进行独立审计则是现代资本市场以制度保证信息披露有效性的一个非常重要的途径，投资者则根据公司公布的财务报表及其他信息做出自己的投资决策。
长期以来，我国股票市场一直被冠以“政策市”的称号，政府政策信息、政府对上市公司的保护程度、企业可能发生的“资产重组”等信息往往对股票价格产生剧烈影响，同时我国资本市场投资者的结构以散户为主，对个人投资者而言，收集信息的边际费用远高于机构投资者、大户或“庄家”，同时缺乏知识技术优势，当信息收集与整理的费用高于可能的收益时，收集与整理信息便成为一种非理，打探庄家信息跟庄买进，被散户投资者认为是最明智的选择。因此企业的财务信息不受投资者重视，对真实会计信息的有效需求不足。有关实证研究证明：我国资本市场在政府的行政干预下，独立审计质量不是寻求上市的公司或已上市公司的成本效益函数中的一个变量，相反一些独立性较高的会计师事务所提供的高质量的审计意见甚至会降低那些自身质量不高的待上市或已上市公司的利益，那些能提供符合客户要求、顺利取得政府管制机构认可的审计意见最受欢迎，上市公司新股发行价格并不因为事务所的公信力强而提高，银行也不因为提供独立审计报告的事务所不同而实施差别利率。[1]
独立审计的诚信实际上是健全资本市场中处在信息优势方的审计师的短期利益对长期利益的让位。在健全的资本市场中，失信将获得一次性收益，损失更多的长远利益，有诚信的事务所和合伙人能得到更多的市场份额、能收取更高的审计费收入、能节约更多的谈判成本等，这就是独立审计的诚信收益。 在不健全的资本市场中失信者将在“劣币驱逐良币”中受益。在我国20多年的独立审计实践中，敢于对虚假的会计信息说不的事务所和注册会计师被委托他们审计的公司管理当局辞聘的事例比比皆是。在这样的制度环境下，事务所及其合伙人不仅不会去逆势而为提高独立审计的质量，反而可能与审计意见的需要者――企业的人和大股东合谋欺骗企业的所有者和中小投资者，使客户获取银行贷款、争取上市资格配股资格或者逃避“ST”、“PT”或退市的命运，从管理层“购买审计意见”中获得不当利益 。
二、会计师事务所体制存在缺陷，败德成本低
市场经济中的种种失信和败德行为大多是产权制度缺陷的结果，或者说至少与产权制度缺陷有联系。因为市场中只要存在对交易主体的产权界定不清、存在权利和义务的不对称，就可能在道德上诱发只求权利而推卸责任的行为。“搭便车”的败德、不履行义务的背信以及一味冒险而不顾后果的“泡沫经济”。我国目前的独立审计诚信危机就是这方面的典型代表。
虽然根据我国《注册会计师法》的规定，我国注册会计师可以设立有限责任会计师事务所和合伙会计师事务所。但是在实际操作中绝大多数采用的是有限责任制的形式，合伙制会计师事务所极少。具有从事证券、期货相关业务资格的会计师事务所多是原来财政、审计部门下属的规模较大的事务所，虽然大股东也叫合伙人，但形式上都是有限责任制。由于有限责任制以合伙人所认购股份对会计师事务所承担有限责任，仅用区区几十万元的注册资本或出资额来为涉及几个亿乃至数十亿数额的业务承担责任，其责任明显小于合伙制下合伙人以各自的财产对事务所的债务承担的无限连带责任，在这种情况下事务所的败德成本很低，这大大弱化了注册会计师的责任意识和风险意识，在一定程度上造成注册会计师为了在激烈的竞争中能够赢得主动，稳定客户，提高市场占有率而放弃了诚信准则。从总的情况看，实行合伙制的事务所执业要比有限责任事务所谨慎。
从理论上讲，与会计师事务所的组织形式相关的法律风险主要来源于民事赔偿责任，而所谓的有限或无限责任，也都是针对注册会计师的民事赔偿责任而言。如果市场本身没有赔偿风险，就无所谓有限或无限赔偿责任，无论事务所采用什么组织形式，结果都是近乎于零的赔偿风险。也正因为中国注册会计师没有真正的民事赔偿责任，至今为止，中国尚没有哪一个因为失德而本该倾家荡产的注册会计师因为有限责任的保护而幸免倾家荡产，同样也没有哪一个注册会计师因采用合伙制承担无限责任而倾家荡产。这种低风险的法律环境导致了注册会计师对风险的淡漠。
在国外很多国家，独立审计是一个高风险的行业。其行业的高风险性主要体现在完善法律体系下的高额索赔制度。在美国、日本，事务所如果被司法部门证明为与上市公司勾结，将被定性为证券欺诈罪，等待他们的不但有刑事处罚，还包括广大信息使用者的巨额索赔诉讼。20世纪80年代的国际商业信贷银行倒闭案，使普华永道支付了1亿多美元与遭受损失的投资者达成庭外和解；阳光公司因舞弊败露而退市并申请破产保护，阳光公司股东的法律诉讼让安达信支付了1亿美元。[2] 但是在我国，虽然《中华人民共和国注册会计师法》第42条、《证券法》第202条中对注册会计师的民事赔偿有原则性的规定，但是缺乏具有可操作性的条款，处于事实上的缺位状态。在我国一系列的审计失信案件中，从中华到中天勤，除了行政处罚以外仅有少量的经济处罚，没有一家要应对广大投资者提出的民事诉讼。这种情况下，事务所及注册会计师失信的预期损失极小，这也是其失信的一个很大诱因。
三、公司治理结构不完善，制约独立审计诚信水平
我国目前的公司治理结构很不完善。主要表现为：⑴国有性质为主的上市公司中，以公有制为主体的股份在股权结构中一股独大，股东大会、董事会不能真正起到对公司管理层应有的控制作用。突出体现在以下方面：国有产权主体缺位，国有股持有者是国家，其一般代表是国资局、地方政府主管部门，然而这些国有产权的代表并不是对公司投资的受益人，不受产权约束，本身缺乏监督管理层的动力，不能起真正作用，处于事实上的缺位状态。何浚对323家含国有股份的上市公司进行了调查，从上市公司的股东名册上看，有39家标明国有股是多少，至于谁代表国家行使权利和承担责任则不得而知。[3] 国有产权缺位的恶劣后果就是造成了严重的“内部人控制”。⑵董事会构成不合理。很多公司总经理本身就是董事长，来自于控股股东的管理层事实上集公司决策权、管理权、监督权于一身，股东大会形同虚设。尽管上市公司聘请事务所必须经过股东大会批准，但在“内部人控制”现象普遍存在的情况下，聘任事务所的真正权力实际上掌握在管理层手。通过考察股东大会对审计师变更议案的审议表决情况后发现：相当部分的审议决议仅仅通过通讯方式进行，参加表决的股东人数很少并基本上代表大股东，也没有发现前任审计师在股东大会上与股东进行沟通。这说明管理当局控制并主持召开的董事会对审计师变更决议基本上起到决定作。
我国上市公司治理结构不合理及由此产生的审计关系失衡，不仅影响了我国上市公司会计信息的质量，而且严重制约了注册会计师诚信水准。
四、注册会计师行业监管不力，事务所恶性竞争
目前，国际上有关注册会计师行业管理体制比较有代表性的两种：以英国为代表的行业自律型和以美国为代表的政府干预型。我国对注册会计师行业的监管主要分为两个层次：一是政府监督。主要是财政部门、工商、税务部门、审计署和证监会等政府部门对会计师事务所审计质量的检查。二是以中注协和各地协会为主导的行业协会监管与自律机制。主要表现为各级注协组织的业务检查。
就政府监督而言，虽然看似监管力量十分强大，但是由于行政管理的度难以把握，且政出多门，因此很容易造成不当管制（如行政干预、行业垄断、部门分割等）。权力机构过多地涉及职业管理反而可能造成注册会计师职业服务质量低劣，公众利益得不到保护。会计师事务所大多仍然与原挂靠部门和其他各级政府部门有千丝万缕的关系，在主要需求部门是政府管制机构的验资、国企年检等业务上更容易造成部门分割。此外，目前国家财政部门、中国证券监督管理委员会、政府审计部门、国家税务部门、注册会计师协会都在对国有企业年度会计报表审计报告质量实施监督，这使得会计师事务所陷入了循环监督的怪圈。这种循环监督既容易出现监督空白，又人为加大了监督成本，效果很难说是理想的。
从行业自律来看，由于对注协的职能定位不明确，所以各级协会一直没有真正建立行业自律机制，而是集政府监管与行业自律职能于一身，导致对会计师事务所及注册会计师执业中失信问题的监控滞后，效率低下，惩治不力。目前我国对于注协的职能定位是：服务、监督、管理、协调。这与其目前准政府的职能相适应，服务与协调更多地表现为职业团体的特征，而监督和管理更多地表现为政府职能，但是这一定位招致了越来越多注册会计师的非议。因为，要监管不如由国家直接监管，既权威又节省会员的会费；要服务的话当然应该就是纯粹的行业内部组织，以维护会员的利益为己任才是服务的核心。从这个意义上讲，目前协会的职能定位服务、监督、管理、协调本身就自相矛盾的。
目前我国事务所数量众多、业务分散，因而我国的会计市场实际上是个买方市场，在卖方之间存在严重的甚至是不当的竞争，会计师事务所常常会满足客户一些不合理的要求，对客户财务报告审计意见就会丧失真实性、公正性。而且激烈的竞争，又会使会计师事务所为降低成本而减少甚至省略必要的审计程序，弱化甚至放弃谨慎性的基本原则。这些都加大了诚信问题的出现概率。
参考文献：
[1]李树华，《审计独立性的提高与审计市场的背离》，上海三联出版社2000年；
[2] 葛家澍、黄世忠，《安然事件的反思――对安然公司会计审计问题的剖析》，《会计研究》，2002年第2期；
[3] 何浚，《上市公司治理结构的实证分析》，《经济研究》，1998年第5期。
